UPRS Sodba I U 1439/2022-13

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-19135/2020-8 08-2250-05 z dne 11. 10. 2021 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 15,00 EUR v 15-ih dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 2019 odmerila dohodnino v znesku 2.903,29 EUR (prvi odstavek izreka). Plačana akontacija dohodnine znaša 6.186,39 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 3.283,10 EUR (drugi odstavek izreka). Tožniku je bila preveč odmerjena dohodnina po odločbi DT 08 07-22359-27 z dne 29. 10. 2020 vrnjena v višini 3.197,04 EUR, razlika v znesku 86,06 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 6,78 EUR, obračunanimi od dneva vračila po odpravljeni odločbi z dne 29. 1. 2020 do 11. 10. 2021, se vrne tožniku (tretji odstavek izreka). Znesek v višini 92,84 EUR z nadaljnjimi obrestmi obrestovane glavnice, obračunanimi od 12. 10. 2021 do dneva vračila, se tožniku vrne v roku 30 dni od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja (četrti odstavek izreka). V primeru poteka roka za plačilo drugih davkov se mu preveč plačani davek vrne zmanjšan za znesek zapadlih davkov, o čemer bo pisno obveščen, če bo znesek pobota presegel 10,00 EUR (peti odstavek izreka). Če tožnik v času izvršitve vračila ne bo imel odprtega TRR, se tožniku preveč plačan davek, ki ne presega 10,00 EUR, vrne na njegovo zahtevo v roku 30 dni od vložitve zahteve. Če zahteva ne bo podana, se preveč plačani davek šteje za naslednja plačila ali plačila druge vrste davkov (šesti odstavek izreka). Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Tožnik trpi svoje stroške postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve pritožbe (sedmi in osmi odstavek izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločba izhaja, da je davčni organ 29. 10. 2020 o odmeri dohodnine za leto 2019 izdal odločbo DT 08 07-22359-2, s katero je tožniku odmeril 2.989,35 EUR dohodnine. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil zaradi prenizkega zneska posebne olajšave za vplačane premije prostovoljnega pokojninskega zavarovanja, zaradi prenizkega zneska splošne olajšave in ker je davčni organ priznal stroške prevoza zgolj v višini 0,18 EUR/km namesto 0,37 EUR/km, kar izhaja na straneh 2 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pritožbeni organ je z odločbo DT-499-01-936/2020-4 z dne 6. 8. 2021 tožnikovi pritožbi ugodil in zadevo vrnil v ponovni postopek. Prvostopenjski organ na straneh 2 do 7 povzema dosedanji potek postopka. Svoja stališča glede glede priznanih stroškov prevoza za opravljanje dela po podjemni pogodbi skladu s četrtim odstavkom 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v zvezi z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) je davčni organ podal na straneh 3 do 5 obrazložitve izpodbijane odločbe, glede višine splošne olajšave po 111. členu ZDoh-2 pa na straneh 5 in 6 obrazložitve, glede olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje po 117. členu ZDoh-2 (v nadaljevanju olajšava PDPZ) pa na straneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Odmera dohodnine je razvidna na straneh 8 do 9 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovnem postopku v skladu z napotili Ministrstva za finance iz odločbe DT-499-01-936/2020-4 z dne 6. 8. 2021. V skladu s prvim odstavkom 111. člena ZDoh-2 se rezidentu prizna zmanjšanje letne davčne osnove v višini 3.302,70 EUR letno, pod pogojem, da drug rezident za njega ne uveljavlja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Na podlagi tretjega odstavka 111. člena ZDoh-2 se poleg olajšave, določene v prvem odstavku tega člena rezidentu, katerega skupni dohodek iz naslova dohodka iz zaposlitve, dohodka iz dejavnosti, razen dohodka iz dejavnosti, če se davčna osnova od tega dohodka ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in prenosa premoženjske pravice ter drugih dohodkov - razen dohodka, ki je oproščen plačila dohodnine oziroma se ne všteva v davčno osnovo - v letu, za katero se odmerja dohodnina, ne presega 13.316,83 EUR, prizna zmanjšanje letne davčne osnove. Zmanjšanje se prizna v višini, določeni v odvisnosti od višine skupnega dohodka in se izračuna po enačbi: zmanjšanje = 19.922,15-1,49601 X skupni dohodek. V konkretnem primeru ni spora, da je tožnikov dohodek v letu 2019 presegal 13.316,83 EUR, zato mu glede na določbe 111. člena ZDoh-2 pripada splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR. Tožnik se z navedeno višino priznane splošne olajšave ne strinja in meni, da je določba 111 člena ZDoh-2 v nasprotju z Ustavo RS, pri čemer tudi navede, da se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti, ker ni bilo odgovorjeno na navedbe v ugovoru, da je citirana določba ZDoh-2 protiustavna. Pritožbeni organ pojasnjuje, da je bila obrazložitev v tem delu dopolnjena že s prvo drugostopenjsko odločbo, ki se v nadaljevanju te obrazložitve dopolnjuje v skladu z določili 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pritožbeni organ meni, da se pri določitvi višine splošne olajšave zakonodajalec ne more naslanjati zgolj na življenjske stroške davčnih zavezancev, kot meni pritožnik, ampak mora pri določitvi njene višine upoštevati tudi fiskalno politiko, pri kateri je potrebno upoštevati tudi druge okoliščine, kot je na primer vzdržnost javnih financ, kot razne okoliščine, ki vplivajo na zmožnost plačevanja davkov davčnih zavezancev. Višina splošne olajšave, ki je določena v 111. členu ZDoh-2, po povedanem ni v nasprotju z Ustavo RS.

4Tožnik neutemeljeno ugovarja, da iz izpodbijane odločbe ni mogoče preveriti, za koliko poti in koliko mu je bilo priznanih stroškov prevoza. Kot je bilo pojasnjeno že v obrazložitvi prve drugostopenjske odločbe in kar je povzeto tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe, so bili stroški prevoza na delo in z dela priznani po tarifi 0,18/km, ob uporabi aplikacije Google Zemljevidi, upoštevaje vsak polni kilometer (četrti odstavek 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju: Uredba). Pri tem je bilo za relacijo med krajem tožnikovega prebivališča in krajem: A., Maribor, priznano 300 kilometrov v obe smeri za 6 opravljenih poti; B., Ljubljana, 86 kilometrov v obe smeri za 42 opravljenih poti; C., Ljubljana, 46 kilometrov v obe smeri za 27 opravljenih poti; D., Ljubljana, 39 kilometrov v obe smeri za 3 opravljene poti; E. Ljubljana, 39 kilometrov v obe smeri za tri opravljene poti; F., Ljubljana, 47 kilometrov v obe smeri; G., Ljubljana, 44 kilometrov v obe smeri; H., Cerknica, 56 kilometrov v obe smeri za dve opravljeni poti; in I., Logatec, 19 kilometrov v obe smeri. Skupno je torej bilo za 7.110 kilometrov priznanih stroškov prevoza v višini 1.279,80 EUR (poleg 2.688,76 EUR normiranih stroškov). ZDoh-2 glede pogojev in višine davčno priznanih stroškov napotuje na Uredbo, kar pomeni, da se Uredba glede stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru pogodbenega razmerja uporablja smiselno, saj se glede na njeno besedilo primarno uporablja glede stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru delovnega razmerja Pritožbeni organ se ne strinja s tožnikovo navedbo, da se mora na predavanje pripraviti že doma in je njegov dom kraj dela od koder nato odide na službeno pot. Kot kraj opravljanja dela je po stališču pritožbenega organa potrebno šteti kraj, kjer se delo običajno opravlja. V primeru, ko je sklenjena pogodba za opravljanje dela s posameznim visokošolskim zavodom ali ministrstvom, je že ob sklenitvi pogodbe znano, kje se bo delo v okviru običajnih delovnih nalog opravljalo, kar pomeni, da prihod na kraj predavanja predstavlja kraj, kjer se delo običajno opravlja. Tega ne more spremeniti dejstvo, da se tožnik doma pripravlja na predavanja. V takšnem primeru bi se lahko kvečjemu štelo, da se njegovo delo opravlja na dveh lokacijah. Za službeno pot pa bi šlo lahko le v primeru, ko bi bil tožnik na podlagi navodila delodajalca napoten na drug kraj opravljanja dela, kot je kraj, kjer se predavanja v okviru študijskega načrta opravljajo.

5Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo in meni, da je nezakonita ker je bil pri izračunu davčne osnove upoštevan prenizek znesek splošne olajšave in ker je toženka kot stroške prevoza upoštevala 0,18 EUR/km namesto 0,37 EUR/km. Vlaga pa tudi predlog za vložitev zahteve za oceno ustavnosti 111. člena ZDoh-2.

6Tožnik vztraja, da se mu pri izračunu dohodnine za leto 2019 prizna splošna davčna olajšava po 111. členu ZDoh-2 v najvišjem znesku, ki je v letu 2017 znašal 6.519,82 EUR. Splošna olajšava po vsebini ni davčna olajšava, ampak gre za "davčno priznane stroške", ki jih ima zavezanec s svojim lastnim preživljanjem, ki ne smejo biti obdavčeni z dohodnino. Tudi ni privilegij, ki ga država uzakoni, ker zasleduje legitimen interes. Gre za odraz ustavne pravice do osebnega dostojanstva in varnosti (34. člen Ustave RS). Ne gre za izjemo od načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti (kot to velja za prave davčne olajšave). Stroški, ki jih nekdo nujno potrebuje za doseganje prihodkov, ne morejo biti obdavčeni. Tudi Ustavno sodišče RS je pri presoji olajšave za vzdrževane družinske člane, ki ima podobno funkcijo navedlo, da gre za davčno priznane odhodke (odločba Ustavnega sodišča RS U-I-19/94 z dne 14. 11. 1996). Razlikovanje pri priznavanju stroškov preživljanja ne more biti odvisno od vsote skupnih prihodkov zavezanca, ampak je lahko ali enako za vse, ali pa je odvisno od tržnih cen v okolju, kjer posamezni zavezanec prebiva oziroma troši. Trenutni sistem privilegiranja določenih zavezancev glede nekaterih vrst prihodkov, obdavčenih po ZDoh-2, je diskriminatoren. Če zakonodajalec meni, da so stroški preživljanja v Sloveniji lahko tudi 6.519,82 EUR, naj to prizna vsem ali pa naj ključ razlikovanja določi drugače, na stvarnih in objektivnih razlogih, ki izhajajo iz narave stvari. Če nekateri, po prepričanju države potrebujejo 6.519,82 EUR za preživljanje, bi ta znesek moral biti priznan vsem zavezancem, sicer sta obe dodatni "olajšavi" iz 111. člena ZDoh-2 enako neustavni, kot je bila neustavna olajšava za delovne migrante po petem odstavku 113. člena ZDoh-2, kar je Ustavno sodišče RS ugotovilo v odločbi U-l-147/12 z dne 29. 5. 2013, kar pojasni. Minimalna splošna davčna olajšava, ki jo je toženka priznala tožniku ne zadostuje niti za začasno pokrivanje minimalnih življenjskih stroškov. Če je splošna davčna olajšava le 3.302,70 EUR letno, to pomeni poseg v osebno dostojanstvo in varnost zavezanca (34. člen Ustave RS), je v nasprotju z načelom socialne države (2. člen Ustave RS) ter krši načelo plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Naveden znesek je prenizek in ne pokriva niti osnovnih stroškov, ki jih ima posameznik z lastnim preživljanjem. Ureditev iz 111. člena ZDoh-2 je tudi sicer v nasprotju z načelom enakosti, ko razločuje glede na vsoto nekaterih vrst prihodkov. Pri vprašanju, kdo je upravičen do olajšave, izhaja iz vsote nekaterih vrst prihodkov in ignorira ostale vrste prihodkov. Ne strinja se s stališčem iz sodbe Upravnega sodišča RS U I 1376/2017 z dne 27. 8. 2019, 17. točka obrazložitve, da gre za politično-pravno vprašanje, kar pojasni na strani 5 tožbe. Država bi morala pri vseh zavezancih upoštevati znesek splošne olajšave, ki po njenih izračunih zadostuje za pokrivanje izdatkov za preživljanje zavezanca. Kar pa tega ne omogoča, je po mnenju tožnika 111. člen ZDoh-2 protiustaven in krši: 2. člen, 14. člen, 34. člen, 35. člen in 147. člen Ustave RS, zato sodišču predlaga, naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti 111. člena ZDoh-2.

7Napačno je stališče davčnega organa v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da se mu do očitkov o neustavnosti ni potrebno opredeljevati, kar je pojasnilo že Vrhovno sodišče RS v obrazložitvi sklepa X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017, točka 17. Res je upravna veja oblasti dolžna spoštovati zakon, vendar je po drugi strani vezana tudi na Ustavo RS (drugi odstavek 120. člena in četrti odstavek 153. člena Ustave RS). Obstaja obveznost države, da na svojem ozemlju varuje človekove pravice in temeljne svoboščine. V zvezi z navedbami pritožbenega organa pa navaja, da sicer razume namen države, da pomaga osebam z nizkim dohodkom, vendar pa ne sme kršiti načela enakosti. Če se je zakonodajalec odločil za varovanje socialnega položaja določenih oseb, bi moral predpisati, da se upošteva celoten dohodkovni položaj teh oseb, kar pojasni. Določba 118. člena ZDoh-2 sicer predpisuje usklajevanje splošne olajšave z rastjo življenjskih stroškov, vendar se prilagodi le osnovno določen znesek olajšave, ki pa je prenizek, kar pojasni. Izvršilna veja oblasti izvršuje predpise, vendar je tudi glavni generator zakonskih predlogov. Ustavno sodišče je že utemeljilo, da izvršilno vejo oblasti zavezujejo določbe Ustave RS. To pomeni, da mora, ko predlaga zakonodajo, delovati skladno z Ustavo RS. Davčni organ mora argumentirati ustavnost ureditev. Pavšalnih trditev, da je sistem splošne olajšave utemeljen z vidika načela obdavčenja po ekonomski moči, ni mogoče preizkusiti. Vsakomur morajo ostati zadostna sredstva za preživljanje. Zakonodajalec je za potrebe izvršbe odločil, da minimalni znesek, ki je potreben za preživljanje leta 2015 znaša 70 % predpisane minimalne plače, torej 553,51 EUR mesečno (6.642,13 EUR letno). Tožnik meni, da bi splošna davčna olajšava morala temeljiti na podatkih, ki izhajajo iz sistema socialne varnosti. V nadaljevanju navaja ureditev po Zakonu o minimalni plači, kar pojasni na straneh 7 in 8 tožbe. Višina splošne davčne olajšave pa ne dosega minimalnih stroškov preživljanja, kar pa ni politično-pravno vprašanje, ampak je ustavno-pravno vprašanje. Država bi morala pri vseh zavezancih upoštevati znesek splošne olajšave, ki je po njenih izračunih zadosten za pokrivanje izdatkov za preživljanje zavezanca. Nemoralno in tudi protiustavno je, da država obdavčuje tudi znesek, ki je po prepričanju tožnika nujen za preživljanje zavezanca.

8Tožnik je uveljavljal tudi stroške prevoza za 7.890 kilometrov poti. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ni razvidno, za koliko kilometrov stroškov prevoza je davčni organ priznal in tako v tem delu preizkus ni može. Tožnik na straneh 11 do 14 tožbe ugovarja tudi višini priznanih stroškov prevoza. Davčni organ je tožniku priznal stroške v višini 0,18 EUR/km, moral pa bi mu priznati 0,37 EUR/km. Dohodki, glede katerih je tožnik zahteval priznanje stroškov prevoza, so bili obdavčeni kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2). Davčni organ je ugotovil, da so bile obravnavane poti opravljene. Vlada je na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 sprejela Uredbo, ki ločuje med stroški za prevoz na delo in z dela (3. člen Uredbe v zvezi s 3. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2) in stroški prevoza na službenem potovanju (5. člen Uredbe v zvezi s 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Za prevoz na delo in z dela Uredba določa 0,18 EUR/km, za službeno potovanje pa 0,37 EUR/km. Vlada v Uredbi ni predpisala višine povračil stroškov opravljanja dela iz drugega pogodbenega razmerja. Položaj osebe, ki dela bodisi v odvisnem, bodisi v neodvisnem razmerju ni primerljiv s položajem osebe, ki je v delovnem razmerju in se vsakodnevno vozi "v službo", ampak je primerljiv s položajem osebe, ki opravlja službene poti. To velja tudi v konkretnem primeru, ko je delo predavateljsko. Preden tožnik opravi plačano delo na lokaciji, kamor se pripelje z lastnim prevoznim sredstvom, se mora doma pripraviti na predavanja, zato je potovanje, ki ga izvede, po svoji naravi službeno potovanje, ne pa prevoz na delo. Da je imel zakonodajalec v drugem stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v mislih 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, izhaja iz same vsebine določbe, ki navaja "dejanske stroške prevoza", kar je enako kot "stroški prevoza" po 4. b) točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in drugače kot je v 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki se glasi: "stroški prevoza na delo in z dela". Drugi stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 določa, da zavezanec lahko uveljavlja tudi stroške nočitve, česar ne navaja 3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, navaja pa jih 4. c) točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Vprašljivo je, kako lahko za stroške, povezane z (odvisnimi ali neodvisnimi) dohodki iz drugega pogodbenega razmerja uporabimo podatke iz kolektivnih pogodb in zakonov (drugi odstavek 44. člena ZDoh-2), saj teh razmerij zakoni in kolektivne pogodbe ne zajemajo. Dodaten argument, da bi bilo treba tožniku priznati stroške v skladu s 5. členom Uredbe je, da če bi šlo za dohodke iz opravljanja dejavnost, bi brez dvoma šlo za službeno potovanje (določba 57. člena ZDoh-2). Tudi ureditev, ki se nanaša na dokazila kaže, da je imel zakonodajalec v mislih službeno pot in ne prevoza na delo oz. z dela. Drugi stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 določa, da se stroški priznajo na podlagi dokazil. Uredba v četrtem odstavku 5. člena določa, da mora biti povračilo stroškov dokumentirano s potnim nalogom in računi. Tako dokumentiranje se za prevoz na delo in z dela ne zahteva (3. člen Uredbe). Po opredelitvi običajnega prebivališča, ki je tam, od koder se zavezanec najmanj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela, kar se kaže v tem, da gre za vsakodnevno vožnjo, med tem ko gre pri delu tožnika za vožnje, ki nimajo narave stalnih voženj. Dejanski stroški po drugem stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 pa se priznavajo ne glede na to, ali jih izplačevalec povrne ali ne. Ne gre torej za vprašanje davčne obravnave povrnjenih stroškov (44. člen ZDoh-2), ampak za vprašanje možnosti uveljavljanja dejansko nastalih stroškov prevoza, zaradi česar je potrebno upoštevati kilometrino po 5. členu Uredbe. S tem se izenači položaj tožnika s položajem osebe, ki opravlja dejavnost "na terenu". Dejstvo je, da niti po zakonu niti po kolektivnih pogodbah podjemniki niso upravičeni do povračila potnih stroškov, ampak je to lahko stvar pogodbenega dogovora. Tudi, če jim izplačevalec ne povrne ničesar, so še vedno upravičeni, da se jim ti stroški ne obdavčijo z dohodnino. Nadaljnje vprašanje pa je, ali je za vse poti, ki jih je opravil tožnik treba upoštevati znesek 0,18 EUR/km. Tožnik je določene poti izvedel za ..., ki ima poslovno enoto na naslovu J., Kranj, delo pa je opravljal tudi v Mariboru. Tožnik ni odhajal najprej v Kranj, nato pa v Maribor, ker bi bilo to nesmiselno. Navedeno kaže, da bi moral davčni organ priznati kilometrino v znesku 0,37 EUR/km in ne v znesku 0,18 EUR/km, saj ni šlo za prevoz na delo in z dela, ampak za službeno pot. Tožnik pozna sodbo Upravnega sodišča RS I U 224/2011 z dne 20. 12. 2011, vendar je sedaj navedel dodatne argumente za svoje stališče. Tudi sicer ni jasno, zakaj bi bila oseba v enem primeru upravičena do 0,18 EUR/km za stroške prevoza z lastnim prevoznim sredstvo, v drugem pa do 0,37 EUR/km. V obeh primerih namreč uporablja svoje vozilo za potrebe opravljanja dela. Takšno razlikovanje krši načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS), saj so v obeh primerih stroški enaki. Administrativne obveznosti, ki jih navaja davčni organ, da je višina odvisna od potnega naloga, ne morejo vplivati na višino stroškov. Te obveznosti so namenjene kontroli. V obravnavanem primeru pa ni sporno, da je tožnik priznani obseg poti tudi opravil in da je bil povezan z delom, ki ga je tožnik opravljal. Tožnik sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, tožniku pa tudi prisodi povrnitev stroškov postopka v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da toženkin odgovor na tožbo dejansko ni noben odgovor, saj ni obrazložen. Glede splošne dohodninske olajšave pa se sklicuje na mnenje Zakonodajno-pravne službe Državnega zbora RS z dne 15. 1. 2022, ki ga prilaga.

11Tožba je utemeljena.

12V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo, izdano v ponovnem postopku, tožniku za leto 2019 pravilno in zakonito odmeril dohodnino. Tožnik se z odmero ne strinja in meni, da je davčni organ pri izračunu davčne osnove za odmero dohodnine upošteval prenizek znesek splošne olajšave in da je upošteval napačno višino stroškov prevoza v zvezi z izvajanjem storitev predavanj po podjemni pogodbi civilnega prava, ker je upošteval stroške prevoza na delo in z dela po Uredbi v višini 0,18 EUR/km namesto stroškov službene poti v višini 0,37 EUR/km.

13Tožnik zatrjuje, da je določba 111. člena ZDoh-2, ki je veljala za odmero dohodnine v letu 2019 in je določala splošno davčno olajšavo, neustavna, ker krši 2. člen, 14. člen, 34. člen, 35. člen in 147. člen Ustave RS. Sporno je, ali je ureditev, s katero višina splošne davčne olajšave ni določena v enakem zneska za vse davčne zavezance in ki pri vseh zavezancih kot olajšavo ne upošteva zneska, ki je po izračunih zakonodajalca zadosten za pokrivanje izdatkov za lastno preživljanje, skladna z Ustavo RS. Ustavno sodišče RS je v svojih odločitvah že zavzelo stališče, da ima država pri predpisovanju davkov široko polje proste presoje.¹ Sodišče zato sodi, da tudi ureditev splošne davčne olajšave, s katero je določen znesek dohodka, ki se ne obdavčuje z letno odmero dohodnine, sodi v to polje proste presoje. Tožnikovi argumenti, češ da država, kolikor obdavčuje tudi dohodek v višini minimalnih stroškov zavezanca za njegovo preživetje, na ta način krši določena ustavna načela (npr. načelo socialne države, posega pa tudi v pravico do osebnega dostojanstva in varnosti), je prepričljiva, vendar pa sodišče sodi, da je način zagotavljanja sistema, ki bo skladen s temi ustavnimi načeli in tudi z načelom plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, s čimer bo zagotovljen ustrezen nivo socialne varnosti, v prosti presoji države. Sodišče ne sledi tožniku v stališču, da že zgolj ureditev splošne davčne olajšave dokazuje kršitev navedenih ustavnih načel. Zato sodišče tožnikovemu predlogu za vložitev zahteve za presojo ustavnosti 111. člena ZDoh-2 ni sledilo.²

14Tožnik je v letu 2019 dosegal dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2), glede katerih četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v 2. stavku določa, da je poleg normiranih stroškov mogoče uveljavljati (in s tem znižati davčno osnovo) tudi za dejanske stroške prevoza v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi Vlada. V zadevi ni sporno, da je tožnik stroške prevoza uveljavljal v roku, kot ga določa drugi odstavek 289. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Sporno pa je, ali je davčni organ pri odmeri dohodnine za leto 2019 v izpodbijani odločbi upošteval pravilno višino stroškov po Uredbi in sicer 0,18 EUR/km, ki velja za prevoze na delo in z dela in ne 0,37 EUR/km, ki velja za službene poti, kot to ugovarja tožnik.

15Po presoji sodišča je neutemeljen tožbeni ugovor, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni možno ugotoviti za koliko opravljenih poti je toženka priznala stroške prevoza. Pritožbeni organ je tožniku pojasnil, da so bili stroški prevoza na delo in z dela priznani po tarifi 0,18/km, ob uporabi aplikacije Google Zemljevidi, z upoštevanjem vsakega polnega kilometra (četrti odstavek 3. člena Uredbe). Pri tem je bilo za relacijo med krajem tožnikovega prebivališča in krajem: A., Maribor priznano 300 km v obe smeri za 6 opravljenih poti; B., Ljubljana, 86 km v obe smeri za 42 opravljenih poti; C., Ljubljana, 46 kilometrov v obe smeri za 27 opravljenih poti; D., Ljubljana, 39 km v obe smeri za 3 opravljene poti; E., Ljubljana, 39 km v obe smeri za tri opravljene poti; F., Ljubljana, 47 km v obe smeri; G., Ljubljana, 44 km v obe smeri; H., Cerknica, 56 km v obe smeri za dve opravljeni poti; in I., Logatec, 19 km v obe smeri. Skupno je torej bilo za 7.110 km priznanih 1.279,80 EUR stroškov prevoza (poleg 2.688,76 EUR normiranih stroškov). Glede navedenega pa tožnik v tožbi ne ugovarja, da je v tem delu izračun napačen.

16Davčni organ je v konkretnem primeru v zvezi z dohodki tožnika iz drugega pogodbenega razmerja upošteval višino stroškov po Uredbi in sicer 0,18 EUR/km, ki velja za prevoze na delo in z dela, s čimer pa se tožnik ne strinja in meni, da bi mu moral priznati 0,37 EUR/km, ki velja za službene poti. Pravna instituta "povračilo stroškov prevoza na delo in iz dela" ter "službena pot" sta instituta delovnega razmerja, ne pa tudi civilnopravnega razmerja, na podlagi katerega se tudi lahko nekaj izdela ali opravi storitev. Zato gre pri izbiri zneska kilometrine po 3. členu oziroma stroškov prevoza na delo in z dela po 5. členu Uredbe že za materialnopravno presojo okoliščin konkretnega civilnopravnega razmerja (in ne za navajanje okoliščin dejanskega stanja). Skladno z načelom zakonitosti davčni organ odloča v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju. O pravnih vprašanjih upravni organ odloča samostojno in je vezan zgolj na zakon. Upravni organ pri priznanju višine kilometrine ni vezan na tožnikov zahtevek, temveč mora odločati skladno z zakonom. Davčni zavezanec pravilno uporabo prava lahko zahteva v postopku izdaje odmerne odločbe oz. v pritožbenem postopku in glede tega ni prekludiran z rokom iz drugega odstavka 289. člena ZDavP-2.³

17Tožnik v tožbi pravilno opozarja, da drugi stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 ne ureja vprašanja, ali se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja upošteva višina stroškov prevoza po 3. členu ali po 5. členu Uredbe. Sodna praksa tukajšnjega sodišča izhaja iz kriterija razlikovanja med obema kilometrinama glede na presojo, ali gre v konkretnem primeru za običajne poti v okviru opravljanja dela na osnovi drugega pogodbenega razmerja ali gre za izredne poti, kamor je izvajalec napoten s strani naročnika.⁴ Uporabljen je torej kriterij razlikovanja, ki izhaja iz značilnosti opravljanja dela v delovnem razmerju, za katerega pa tožnik upravičeno opozarja na njegovo neustreznost za presojo potnih stroškov v neodvisnem civilnopravnem razmerju, kakršno naj bi bilo, po navedbah tožnika, tudi njegovo delo predavatelja.

18Po drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 je dohodek iz zaposlitve dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (v nadaljnjem besedilu: dohodek iz drugega pogodbenega razmerja). Po drugem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. Po tretjem odstavku tega člena se za odvisno razmerje šteje (poleg delovnega razmerja) tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Po tej določbi se dohodek za opravljeno delo ali storitev (ki se ne izvaja v okviru dejavnosti, kot to določa tretji odstavek 38. člena ZDoh-2) obdavči kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, neodvisno od vprašanja, ali ima konkretno razmerje, ki ni delovno razmerje, elemente odvisnega oz. neodvisnega razmerja. Sodišče ugotavlja, da se vsak dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (neodvisno od tega, ali ima elemente odvisnega oz. neodvisnega razmerja), če ni v zvezi z opravljanjem dejavnosti, obdavči po istih določbah 2. točke III. poglavja ZDoh-2.

19Delovno razmerje je, po svojih temeljnih značilnostih, odvisno pravno razmerje. Po prvem odstavku 4. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) je opredeljeno kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Drugi odstavek 13. člena ZDR-1 omejuje uporabo civilnopravnih pogodb, če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4. členom, v povezavi z določbo 22. člena oziroma 54. člena ZDR-1. V teh primerih velja zakonska prepoved opravljanja dela na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon.⁵ Delo oz. storitev, če se izvaja v civilnopravnem razmerja, se praviloma izvaja na način, kot je značilen za neodvisna razmerja, kar pomeni brez vključenosti izvajalca v delovni proces oz. podjetje naročnika. Primer takšnega neodvisnega razmerja je podjemna pogodba na podlagi 619. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), s katero se podjemnik zavezuje opraviti določen posel, kot je izdelava ali popravilo kakšne stvari, kakšno telesno ali umsko delo ipd., naročnik pa zavezuje, da mu bo za to plačal. Enako velja za pogodbo o naročilu avtorskega dela po 99. členu Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (v nadaljevanju ZASP).⁶

20Delavec se dnevno vozi na delo in z dela zaradi svoje vključenosti v delovni proces oziroma v podjetje delodajalca, slednji pa mu je na podlagi zakona dolžan, poleg plačila za opravljanje dela, povrniti tudi stroške prevoza na delo in z dela (prvi odstavek 130. člena ZDR-1). Te vključenosti v civilnopravnih razmerjih v ni. Podjetnik se zaveže naročniku opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če pa rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja k naročniku v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (npr. izvedba predavanj). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in z dela. Tudi po presoji sodišča te poti bolj ustrezajo lastnostim "službene poti", zaradi česar se višina stroškov določi po znesku iz 5. člena Uredbe.⁷

21Po presoji sodišča, je kriterij razlikovanja kilometrine, ki sledi ureditvi v delovnem razmerju, ustrezen pri tistih t.i. drugih pogodbenih razmerjih, ki jih je po drugem odstavku 13. člena ZDR-1 dopustno sklepati tudi v primeru odvisnih razmerij, oziroma v razmerjih z dejansko ugotovljenimi elementi odvisnega razmerja. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, pa prvostopenjski organ okoliščin s tem v zvezi ni ugotavljal. Izpodbijana odločba je v delu odločitve glede stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-1 sprejeta s kršenjem pravil postopka 73. členu ZDavP-2, na podlagi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ dopolniti ugotovitve glede dejanskega stanja in na tej osnovi ter skladno z napotki sodišča ponovno odločiti o višini dejanskih stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2. Poleg navedenega bo moral preveriti okoliščine glede tožnikovih navedb, da njegovo delo nima značilnosti odvisnega razmerja, ter upoštevajoč stališča sodišča glede uporabe materialnega prava iz obrazložitve te sodbe, ponovno odloči o višini stroškov prevoza.⁸

22Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje napačno ugotovljeno zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj glede višine stroškov prevoza postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

23Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

24Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožniku, če je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Glej 43. točko odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 in 11. točko odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-122/13-13 z dne 10. 3. 2016.
² Enako glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
³ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2023 po katerem je ugovore glede pravilne uporabe materialnega prava dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če niso bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku, vendar v roku za vložitev tožbe v upravnem sporu.
⁴ Glej sodbe Upravnega sodišča RS I U 383/2020-13 z dne 25. 8. 2022, I U 1659/2020-12 z dne 15. 2. 2022 in I U 129/2020-9 z dne 9. 3. 2021.
⁵ Primer takšne izjeme je začasno ali občasno delo po Zakonu o urejanju trgu dela.
⁶ Ne velja za avtorsko delo, ustvarjeno v delovnem razmerju za katerega veljata 101. in 102. člen ZASP.
⁷ Enako glej sodba Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
⁸ Enako glej sodba Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.