VSRS Sklep X Ips 60/2024

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča I U 1689/2021-13 z dne 14. 2. 2024 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1Finančna uprava Republike Slovenije (prvostopenjski davčni organ) je tožnici (leasing hiši) v ponovljenem (po sodbi Upravnega sodišča I U 2555/2017) davčnem inšpekcijskem nadzoru obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za oktober in november 2012 z odločbo št. DT 0610-3447/2012-29 z dne 14. 6. 2021 dodatno odmerilo DDV po stopnji 20 % v skupnem znesku 361.663,94 EUR in pripadajoče obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v znesku 2.546,82 EUR. Odmero je davčni organ utemeljil na novem stališču glede obravnave "sale and lease back" poslov oz. povratnega nakupa, s katerim je odstopil od svojega predhodnega stališča izraženega v pojasnilu št. 4230-291/2007 z dne 7. 7. 2008. Ministrstvo za finance (drugostopenjski davčni organ) je tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-016-108/2021-2 z dne 26. 10. 2021.

2Tožnica je vložila tožbo v upravnem sporu, ki ji je Upravno sodišče ugodilo in odpravilo I. točko izpodbijane odločbe ter zadevo v tem delu vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek. V obrazložitvi je navedlo, da je davčni organ s spremembo svojih stališč glede davčne obravnave poslov prodaje nepremičnine in njenega takojšnega povratnega finančnega najema (iz dveh obdavčljivih dobav za namene DDV na enotno finančno transakcijo) odstopil od svoje ustaljene upravne prakse. Ta odstop pa je utemeljil s sledenjem stališčem Vrhovnega sodišča (iz sodbe X Ips 19/2019), Sodišča Evropske unije (iz sodbe v zadevi C-209/2014, v nadaljevanju SEU) ter z upoštevanjem navodil iz predhodno izdane pravnomočne sodbe Upravnega sodišča (I U 2555/2017). Na njihovi podlagi se posel finančnega leasinga (prodaje in takojšnjega povratnega finančnega najema nepremičnine), "sale and lease back" obravnava kot enotna finančna transakcija financiranja, ki ne podleže obdavčitvi z DDV. Davčni organ je tožničine posle zato ponovno pravno kvalificiral in se opredelil do vprašanja, ali ustrezajo pogojem, ki omogočajo znižanje davčne osnove za DDV. Vendar to po presoji Upravnega sodišča ni dovolj. Pred opredelitvijo, da nova upravna praksa davčnega organa velja tudi za nazaj ("ex tunc") bi moral davčni organ opraviti konkretno analizo prvotne in spremenjene prakse glede na okoliščine konkretnega primera in konkretno ugotoviti, kako se je pravni in dejanski položaj tožnice zaradi spremenjene lastne prakse spremenil. Ker tega ni storil, izpodbijana odločba ne ustreza standardu obrazloženosti odločb, kot jo določa 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). To pa predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

3Vrhovno sodišče je na toženkin predlog s sklepom X DoR 36/2024-3 z dne28. 8. 2024 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: "Ali je pravilno stališče upravnega sodišča, da mora davčni organ v skladu z načelom gotovosti in predvidljivosti obdavčitve pri odločanju vztrajati pri starem pravnem stališču o obdavčitvi poslov "sale and lease back" kot dvakratnih dobav blaga po 6. členu ZDDV-1, uveljavljenem v času nastanka poslovnega dogodka, čeprav je takšno pravno stališče po stališču novejše sodne prakse materialnopravno nepravilno?".

4Na podlagi navedenega sklepa je toženka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbo zavrne kot neutemeljeno, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne upravnemu sodišču v novo sojenje.

K I. točki izreka

5Revizija je utemeljena.

6Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (85. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Revizijske navedbe

7Revidentka v reviziji navaja, da je sledila stališču Vrhovnega sodišča iz sodbeX Ips 19/2019 z dne 20. 5. 2020, po katerem se prodaja in povratni zakup ("sale & lease back") obravnava kot enotna storitev financiranja davčnega zavezanca v smislu kreditiranja (pri kateri so nepremičnine le sredstvo zavarovanja), in ne kot dvakratno dobavo blaga (nepremičnin) v smislu prvega odstavka 6. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). To pa v takem primeru izključuje tudi pravico leasingodajalca do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, saj brez dobave nepremičnin ni obdavčljivega dogodka, brez njega pa ne obveznosti obračuna DDV (62. in 33. člen ZDDV-1). Revidentka meni, da izpodbijana sodba temu stališču nasprotuje in da hkrati odstopa tudi od sodbe Upravnega sodišča I U 2555/2017 z dne 8. 9. 2020, s katero je bila odpravljena prvotna odmerna odločba v isti zadevi, v kateri je Upravno sodišče izrecno opozorilo na opisano sodno prakso Vrhovnega sodišča. Po revidentkinem mnenju ni neargumentirano in arbitrarno odstopila od ustaljene prakse, kot to izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe. Dodaja tudi, da je v izpodbijani odločbi jasno pojasnila, da je ta, zaradi priznanja, pravice do popravka neutemeljeno zaračunanega DDV, ugodnejša za tožnico. Sklicuje se tudi na 64. člen ZUS-1 po katerem je davčni organ vezan na stališče sodišče o uporabi materialnega prava. Posledično je stališče Upravnega sodišča iz izpodbijane sodbe, da je v obravnavanem primeru zaradi zagotavljanja pravic davčnega zavezanca morda treba uporabiti starejšo razlago, kljub stališčem sodne prakse Vrhovnega sodišča, nepravilno.

8Tožnica v odgovoru na revizijo navaja, da se mora po načelu zakonitosti, v primeru spremembe zakonodaje, uporabiti materialno pravo, ki je veljalo v času nastanka pravnega razmerja. Navedeno pa se nanaša tudi na spremembo v razlagi zakonskih določb. Meni, da bi morala biti možnost davčnega organa, da odstopi od svojih stališč in pojasnil omejena, saj davčni zavezanci, ki so takšnim predhodnim pojasnilom sledili, ne smejo biti za to kaznovani. Spreminjanje takšnih stališč davčnega organa pomeni poseg v načelo zaupanja v pravo (2. člen Ustave), kršitev prepovedi retroaktivnosti (155. člen Ustave) in enakosti pred zakonom (14. člen Ustave). Tožnica se pri tem sklicuje tudi na nova pojasnila davčnega organa glede obravnave "sale & lease back" poslov, v katerih je navedeno, da se bo nova sodna praksa upoštevala za posle, ki so nastali po njenem sprejetju. Dodatno še meni, da Upravno sodišče v prvotni sodbiI U 2555/2017 revidentki ni naložilo uporabo sodbe Vrhovnega sodiščaX Ips 19/2019, temveč je zgolj opozorilo nanjo. Prav tako naj se davčni organ pri spremembi lastne upravne prakse ne bi smel sklicevati na sodno prakso, ki je nastala po sklenitvi spornih poslov, svoj odstop od nje bi tako moral obrazložiti z dejstvi, ki so obstajala že v času njihove sklenitve.

Glede dopuščenega revizijskega vprašanja

9Jedro spora je vprašanje, ali lahko sklicevanje na sodbi Vrhovnega sodišča in SEU, v katerih je zavzeto materialnopravno stališče, ki nasprotuje takratni upravni praksi davčnega organa, predstavlja zadostno obrazložitev odstopa od takšne ustaljene upravne prakse v odprtih (že začetih in še ne končanih) davčnih postopkih.

10Ustavno sodišče je v svoji dosedanji praksi navedlo, da je davčni postopek poseben upravni postopek, v katerem davčni organ odloča o obveznih dajatvah strank. Temeljno načelo delovanja davčnega organa je načelo zakonitosti, kot pravilno opozarja tudi tožnica. Davčnega zavezanca mora davčni organ obravnavati nepristransko. Prepovedana je samovoljna uporaba davčnih predpisov, kar dodatno utemeljuje načelo enakosti iz 14. člena Ustave, ki zahteva, da se za enaka stvarna razmerja uporabi enaka davčna upravna praksa.¹

11Vendar pa je treba upoštevati, da Ustava ne prepoveduje kakršnegakoli odstopa od ustaljene upravne prakse, temveč le samovoljni odstop. Načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve sicer zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlag splošnih pravil, ki si jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila. Vendar pa je tak odstop dovoljen, če ima organ za to upravičen razlog.² Tudi iz odločbe Ustavnega sodišča, na katero se sklicuje tožnica, in ki se sicer nanaša na spremembo sodne prakse (Up-164/15 z dne 18. 2. 2016), izhaja, da uporaba nove oziroma spremenjene sodne prakse v posameznem primeru zahteva, da se poišče ravnovesje med stalnostjo in predvidljivostjo ter s tem zaupanjem v pravo na eni strani, in potrebo po razvoju prava oziroma prilagajanju prava spremenjenim družbenim razmeram prek sodne prakse na drugi strani. Vselej pa mora sodišče obrazložiti, zakaj je pri odločitvi v konkretni zadevi odločilo po stari sodni praksi oziroma zakaj po novi, saj to zahteva ustavnoprocesno jamstvo obrazloženosti, varovano z 22. členom Ustave.

12Iz navedene prakse Ustavnega sodišča torej izhaja, da je odstop od uveljavljene upravne prakse davčnih organov jasno mogoč, ta pa mora biti le utemeljen z razumnimi razlogi. Po mnenju Vrhovnega sodišča je takšen utemeljen razlog tudi sodba Vrhovnega sodišča, ki podaja pravilno razlago materialnega prava, ki se mora uporabiti v primeru o katerem odloča davčni organ. Sodbe Vrhovnega sodišča imajo precedenčni učinek, katerega vpliv se razteza preko meja konkretnega primera. Posledično se mora takšno stališče, zapisano v sodbi Vrhovnega sodišča, upoštevati tudi v drugih podobnih primerih. Stališče, kot ga ponuja tožnica - da se stališča Vrhovnega sodišča lahko upoštevajo le za dejanske primere, ki bi nastali šele po njihovem sprejetju, ne pa za že odprte sodne in upravne postopke - bi zahtevalo, da mora vsak posamezni pravni subjekt, ki želi doseči koristi od pravilne materialnopravne razlage, vložiti pravno sredstvo pred Vrhovnim sodiščem. Takšno stališče bi pomenilo, da bi bila vsa redna pravna sredstva neučinkovita. To pa bi v celoti izničilo ustavni položaj Vrhovnega sodišča kot najvišjega (in s tem precedenčnega) sodišča v slovenskem sodnem sistemu. Pri tem se Vrhovno sodišče sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča, v kateri je bilo odločeno, da sprememba načelnega pravnega mnenja Vrhovnega sodišča predstavlja utemeljen razlog za uporabo spremenjene sodne prakse v konkretnem primeru.³

13Pripisati davčnemu organu, ali celo sodišču, prekomerno vezanost na stališče v predhodnih zadevah predpostavlja, da je upravna praksa postala obvezni pravni vir, ki je v hierarhiji pravnih aktov nad Ustavo in zakonom, zato je tako naziranje (kot ga podaja tožnica) tudi v nasprotju s 125. členom Ustave. Poleg tega pa je bila po tožničinih navedbah iz odgovora na revizijo predhodna upravna praksa davčnega organa glede same obravnave "sale & lease back" poslov sporna in predmet strokovnih kritik. Takšna upravna ali sodna praksa pa po stališču Ustavnega sodišča iz odločbe Up-164/15 z dne 18. 2. 2016 nudi pravnim subjektom manjšo raven zaupanja v njeno nespremenljivost.

14Kadar pa gre za stališče oziroma razlago prava EU, ki ju poda SEU, se mora zagotoviti spoštovanje načela primarnosti prava EU. Razlaga posameznega pravila prava EU, ki jo SEU poda pri izvajanju svojih pristojnosti, po potrebi pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot ga je treba ali bi ga bilo treba razumeti in uporabljati od začetka njegove veljave, na kar pravilno opozori revidentka. Navedeno ob upoštevanju načela primarnosti prava EU pomeni, da so tudi stranke v drugih nacionalnih postopkih posredno zavezane z razlago prava, ki jo poda SEU v predhodni odločbi, četudi v zadevnem postopku niso sodelovale.⁴

15Nadalje je SEU že razsodilo, da določbe nacionalnega prava, tudi ustavne določbe, ne smejo ogroziti enotnosti in učinkovitosti prava EU. Iz načela primarnosti prava EU namreč izhaja, da so organi, ki v okviru svojih pristojnosti uporabljajo pravo EU, dolžni sprejeti vse potrebne ukrepe za zagotovitev njegove polne učinkovitosti, vključno z dolžnostjo, da ne uporabijo nobene nacionalne določbe ali sodne prakse, ki je v nasprotju s pravom EU. To pomeni, da ti organi za zagotovitev polne učinkovitosti prava EU ne smejo zahtevati ali čakati na predhodno razveljavitev takšne določbe ali sodne prakse z zakonodajnimi ali drugimi ustavnimi sredstvi.⁵ Iz tega sledi, da mora upravni organ v predhodni odločbi razlagano pravilo prava EU v okviru svojih pristojnosti uporabljati tudi za pravna razmerja, ki so nastala ali so bila oblikovana, preden je SEU pravo EU razložilo s svojo sodbo.⁶ Nasprotno stališče, da se pravno pravilo prava EU, ki ga je razložilo SEU, ne uporabi, ker to posega v dosedanjo upravno prakso davčnih organov, zato pomeni kršitev prava EU in bi lahko imelo za posledico tudi, da bi Evropska komisija začela postopek zoper Republiko Slovenijo na podlagi 258. Pogodbe o delovanju EU.

16Odgovor na postavljeno revizijsko vprašanje je torej negativen. Davčni organ mora pri odločanju v odprtih zadevah upoštevati stališča Vrhovnega sodišča in v v primeru uporabe prava EU stališča SEU, tudi če to pomeni, da spreminja svojo dosedanjo upravno pravno prakso.

Presoja v obravnavanem primeru

17V obravnavani zadevi je Upravno sodišče presodilo, da zgolj sklicevanje na sodno prakso Vrhovnega sodišča in SEU nista zadostna razloga za spremembo upravne prakse davčnega organa. Po mnenju sodišča bi morala revidentka opraviti še analizo prvotne in spremenjene prakse glede na okoliščine konkretnega primera ter konkretno ugotoviti, kako se je pravni in dejanski položaj tožnice zaradi spremenjene lastne prakse spremenil. Ker tega ni storila, je posegla v tožničino utemeljeno pričakovanje, kršila ustavno zahtevo po predvidljivosti obdavčenja in s tem posegla v njeno pravno varnost. Izpodbijana odločba zato ne ustreza standardu obrazloženosti odločb, kot ga določa 214. člen ZUP.

18Takšna razlaga ustavnih jamstev je zmotna. Sklicevanje na sodbi Vrhovnega sodišča in SEU, ki pojasnjujeta, na kakšen način morajo biti obravnavani posli "sale & lease back" za namene DDV, predstavlja povsem utemeljen in razumen razlog za spremembo upravne prakse davčnega organa. Še več, v primeru izdane sodbe SEU, ki neposredno razlaga evropsko pravo, ki ga mora davčni organ uporabiti v konkretni zadevi, je takšna sprememba ne le utemeljena, temveč tudi nujna. Nenazadnje ne gre za spremembo pravne podlage, temveč za njeno pravilno razlago.

19Poleg tega je v obravnavanem primeru že Upravno sodišče v sodbi I U 2555/2017 z dne 8. 9. 2020 revidentki naložilo upoštevanje stališč iz sodb Vrhovnega sodišča in SEU. Nanje torej ni zgolj opozorilo, kot zmotno navaja tožnica.⁷ To pa pomeni, da je bila revidentka v ponovljenem postopku v skladu s četrtim odstavkom64. člena ZUS-1 vezana na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Vsebinska vezanost revidentke na sodbo upravnega sodišča pri nadaljnjem odločanju izhaja iz ustavne vloge upravnega sodstva, in sicer tako z vidika zagotavljanja pravice do učinkovitega sodnega varstva v upravnem sporu (23. in 157. člen Ustave), kot tudi učinkovitega neodvisnega in nepristranskega sodnega nadzora nad delom uprave (3. in 120. člen Ustave). Ker ob odpravi upravnega akta stališče sodišča glede pravilne uporabe materialnega in procesnega prava usmerja nadaljnje odločanje o pravici ali obveznosti stranke z novim upravnim aktom, je dolžnost spoštovanja teh stališč s strani uprave oz. drugih organov oblasti neločljivo povezana z izvrševanjem funkcije sodne oblasti v upravnem sporu.⁸

20Iz tega sledi, da določba četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 dejansko ubeseduje dolžnost spoštovanja sprejete pravnomočne odločitve sodišča z namenom zagotavljanja pravice do učinkovitega sodnega varstva.⁹ To pa pomeni, da je že zgolj napotek Upravnega sodišča iz predhodne sodbe zadosten razlog za spremembo revidentkine upravne prakse (poleg sodbe Vrhovnega sodišča oziroma SEU). Ta zato analize lastne prvotne in spremenjene prakse na tožničin položaj ni bila dolžna izvesti.

21Vrhovno sodišče še dodaja, da je pri uporabi stare in nove obravnave poslov "sale & lease back" najpomembnejše dosledno spoštovanje načela nevtralnosti, ki je temeljno načelo sistema DDV. Tožničine navedbe o ugodni ali neugodni obravnavi njenih poslov zato niso bistvene v obravnavanem primeru, saj mora biti v sistemu DDV končni cilj zagotovitev spoštovanja načela nevtralnosti, ne pa finančna korist posameznega davčnega zavezanca. Upravno sodišče se v izpodbijani sodbi s pravilnostjo davčne obravnave tožničinih poslov ni ukvarjalo, zato se do njih ne more opredeliti niti Vrhovno sodišče. Posledično so tožničine navedbe v odgovoru na revizijo v tem delu neupoštevne. Davčnemu organu je bila sicer res naložena uporaba novega stališča glede obravnave "sale and lease back" poslov, kar je ta tudi izpolnil.¹⁰ Vendar pa presoja pravilnosti uporabe teh stališč na konkretni primer še ni bila opravljena. Zato jo bo moralo opraviti Upravno sodišče v ponovljenem postopku.

22Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava (nepravilne razlage 2., 14. in 22. člena Ustave), zaradi česar je ostalo neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, ki ga Upravno sodišče po lastnih navedbah sploh ni ugotavljalo, reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1). V ponovljenem postopku bo moralo Upravno sodišče glede na tožničine tožbene navedbe in ugovore presoditi, ali je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil stališča Vrhovnega sodišča in SEU glede obravnave izvedenih "sale & lease back" poslov, v primeru kot je obravnavani.

23Glede na to, da je Upravno sodišče tožbi ugodilo zaradi kršitev pravil postopka zaradi neobrazloženosti izpodbijanega upravnega akta, Vrhovno sodišče pojasnjuje še, da kršitev pravice do obrazloženosti ni podana, če je nastala kot posledica domnevno napačne uporabe materialnega prava. V takem primeru je davčni organ izpolnil svojo dolžnost obrazložitve, vendar ob (po sicer napačni presoji Upravnega sodišča) zmotnem pravnem stališču glede možnosti uporabe sodne prakse Vrhovnega sodišča in SEU. Skrajšano, če Upravno sodišče poda drugačno razlago materialnega prava kot davčni organ, ne more hkrati zahtevati, da bi bila ta razlaga že vsebovana v obrazložitvi izpodbijane odločbe.¹¹

K II. točki izreka

24Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Glasovanje

25Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Glej odločbo Ustavnega sodišča Up-320/11 z dne 21. 3. 2013 (8. točka obrazložitve).
² Prav tam.
³ Glej odločbo Ustavnega sodišča Up-43/04 z dne 14. 9. 2006 (12. točka obrazložitve).
⁴ Morten Broberg, Niels Fenger: Broberg and Fenger on Preliminary References to the European Court of Justice (3rd edn), Oxford University Press, objavljeno na spletu 20. maja 2021.
⁵ Glej sodbo SEU v zadevi C-378/17, Minister for Justice and Equality, Commissioner of An Garda Síochána z dne 4. 12. 2018 (50. točka obrazložitve).
⁶ Glej sodbo SEU v zadevi C-453/00, Kuhne&Heitz z dne 13. 1. 2004 (22. točka obrazložitve).
⁷ Glej 37., 38. in 39. točko obrazložitve sodbe I U 2555/2017 z dne 8. 9. 2020.
⁸ Tako Vrhovno sodišče že v sodbi X Ips 12/2022 z dne 11. 5. 2022.
⁹ Glej 12. točko tega sklepa.
¹⁰ Pri tem Vrhovno sodišče opozarja še, da tudi po njegovem lastnem stališču in stališču SEU enotna obravnava poslov "sale and lease back" za namene DDV niti ni nujna, še vedno je mogoča tudi njihova ločena obravnava. Nenazadnje je sam davčni organ v izpodbijani odločbi nekatere posle obravnaval enotno, nekatere pa ločeno. Pravilnost enotne obravnave obravnavanih poslov ni bila predmet presoje v tem revizijskem postopku, saj se do nje ni opredelilo niti Upravno sodišče v izpodbijani sodbi.
¹¹ Primerjaj s sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 47/2024 z dne 29. 5. 2025 (17. točka obrazložitve).