VSRS Sodba X Ips 42/2024

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 993/2021-11 z dne 25. 9. 2023 spremeni tako, da se glasi:

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3286/2020-10 z dne 11. 2. 2021, odpravi ter zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 11.666,60 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1V obravnavani zadevi gre za spor o vprašanju zakonitosti obdavčitve dodatnega, naknadnega izplačila, ki ga je pred 1. 1. 2020 prejel davčni zavezanec, ki je odsvojil poslovni delež v družbi z omejeno odgovornosti in višina katerega je bila odvisna od poslovnih rezultatov družbe (njene uspešnosti pri uresničevanju poslovnih načrtov) v prihodnosti, po sklenitvi pogodbe o odsvojitvi ter zato ob sklenitvi pogodbe še ni bila znana. Po izrecni določbi 5. točke 90. člena Zakona o dohodnini, ki velja po spremembi ZDoh-2V in se uporablja od 1. 1. 2020, se takšno izplačilo obdavči kot dividenda; pred tem pa to izplačilo ni bilo izrecno obdavčeno kot takšno in na tej podlagi.

Dejansko stanje v zadevi

2Tožnik je s pogodbo, ki je bila sklenjena v letu 2017, prodal svoj poslovni delež v družbi A., d. o. o., ... (v nadaljevanju A.). V pogodbi je bilo dogovorjeno, da kupnino sestavlja en obrok v fiksnem znesku 28.000.000,00 EUR in dodatno dva ali trije spremenljivi obroki, v zneskih, ki so bili pogojeni z izpolnitvijo poslovnih načrtov družbe v letih 2017, 2018 in 2019 ter zaposlitvijo prodajalca do 30. 6. 2019, ob upoštevanju prilagoditve kupnine (odvisno od doseganja oziroma preseganja finančnih kazalnikov). Tožnik je davčnemu organu 27. 2. 2018 predložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve deležev, na podlagi katere je davčni organ izdal odločbo in odmeril davek od dobička iz kapitala od v pogodbi opredeljenega fiksnega dela kupnine (28.000.000,00 EUR). Davčni organ pa je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov ugotovil, da je tožnik za leta 2017 odsvojeni poslovni delež, poleg prvega, že obdavčenega dela kupnine, v letu 2018 prejel še 1.238.912,00 EUR in v letu 2019 1.877.793,00 EUR ter, da je v 2020 kupcu vrnil 877.773,00 EUR.

Dosedanji potek postopka

3Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je v odločbi št. DT 0610-3286/2020-10 z dne 11. 2. 2021, prejeta zneska kupnine opredelila kot drug dohodek tožnika po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Zneska, ki ga je tožnik kupcu vrnil leta 2020 (877.733,00 EUR) ni upoštevala (odštela). FURS je na tej podlagi tožniku ponovno odmerila dohodnino za leti 2018 in 2019 ter mu v plačilo naložila razliko med tem in višino med letoma plačanih akontacij dohodnine in dohodnino, ki jo je tožnik že plačal po prejšnjih, odpravljenih odmernih odločbah. Odločila je tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe ter stroških postopka.

4Ministrstvo za finance je z odločbo št., DT-499-01-277/2021-3 z dne 28. 5. 2021, tožnikovo pritožbo zoper to odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

5Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) in nasprotoval taki opredelitvi navedenih prejemkov. Zavzemal se je za razlago, po kateri bi se izplačila obdavčila kot kapitalski dobički.

6Upravno sodišče Republike Slovenije je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožnikovo tožbo zavrnilo. Pritrdilo je presoji davčnega organa tožene stranke, da je treba ta dohodek obravnavati kot samostojno transakcijo in ne kot del kupnine za poslovni delež, za kar se je zavzemal tožnik. Pri tem se je sklicevalo na 102. člen ZDoh-2, po katerem je za obdavčitev kapitalskih dobičkov relevanten čas odsvojitve kapitala (sklenitve pogodbe), ne prejema kupnine. Tako je po mnenju Upravnega sodišča tožnikova davčna obveznost iz naslova kapitalskega dobička nastala le v letu 2017, ne pa (tudi še) kasneje, ob prejemu dodatnega dohodka. Po prepričanju Upravnega sodišča je bil torej tožniku obravnavani dohodek v letih 2018 in 2019 izplačan ne da bi za to obstajala pravna podlaga, zato ga je treba obravnavati kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Skladno z navedenim je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo in s tem v celoti pritrdilo stališču davčnih organov tožene stranke.

7Na tožnikov predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 152/2023-5 z dne 20. 3. 2024 dopustilo revizijo glede vprašanja: "V katero vrsto (kategorijo, naravo) dohodka po ZDoh-2 spada variabilni del kupnine za poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo, ki je poleg fiksnega dela kupnine dogovorjen z osnovno pogodbo o odsvojitvi, vendar njegova višina ob sklenitvi pogodbe še ni opredeljena v znesku, ker je odvisna od poslovnih rezultatov družbe (njeni uspešnosti pri uresničevanju poslovnih načrtov) po sklenitvi pogodbe o odsvojitvi in kdaj ter kako je po ZDoh-2 obdavčen tak variabilni del kupnine?"

8Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno, naj sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

9Toženka v odgovoru na revizijo pritrjuje razlogom izpodbijane sodbe Upravnega sodišča in meni, da revizija ni utemeljena.

10Revident se je do navedb toženke v odgovoru na revizijo opredelil v pripravljalni vlogi.

K I. točki izreka

11Revizija je utemeljena.

12Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Revizijske navedbe

13Revident v reviziji utemeljuje, da obravnavani dohodek iz naknadno izplačanega variabilnega dela kupnine za poslovni delež ne spada v kategorijo drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Sklicuje se na stališče Vrhovnega sodišča,¹ po katerem je kot druge dohodke mogoče obdavčiti le dohodke, ki nimajo značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Navaja, da je dohodek v obravnavani zadevi povezan z odsvojitvijo poslovnega deleža (kapitala) in da je pogodba o tej odsvojitvi vsebovala dogovor o kupnini, sestavljeni iz fiksnega in variabilnega dela, pri čemer je bil del variabilnega dela že številčno opredeljen, del pa ne. Pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev naj bi pogosto vsebovale t. i. klavzulo o sukcesivnem izplačilu kupnine oziroma earn out klavzul0. Nekateri zavezanci pri napovedi davka od dobička iz kapitala za vsak primer napovedo tako fiksni kot maksimalni variabilni del, nekateri le fiksni del. Vendar revident opozarja, da ne more biti od načina napovedi ali od njene opustitve odvisno, kakšna je obdavčitev. Ne strinja se s stališčem Upravnega sodišča, da je variabilni del kupnine nedoločljiv, saj bi bil tak pogodbeni dogovor ničen. Variabilni del kupnine v času sklenitve pogodbe le ni bil določen. Take pogodbe naj bi bile podobne pogodbam, sklenjenim pod odložnim pogojem. Graja stališči Upravnega sodišča o nastanku davčne obveznosti na dan prejema dohodka in da je znesek določljivega variabilnega dela samostojna transakcija. Tudi sklicevanje na 102. člen ZDoh-2 naj bi bilo zmotno, saj ta opredeljuje čas odsvojitve kapitala in ne nastanka davčne obveznosti. Meni, da mora biti iz materialnopravnega vidika vse, kar je prejel na podlagi pravnega posla odsvojitve poslovnega deleža, obdavčeno kot kapitalski dobiček. Meni, da za obdavčenje variabilnega dela kupnine ne more biti odločilno, da je bila višina tega dela kupnine znana po tem, ko je bila že izdana odločba o odmeri dohodnine od dobička od kapitala za prvi del kupnine. Zavzema se, da se tudi naknadno izplačan del kupnine z dodatno odločbo obdavči kot kapitalski dobiček in sicer po davčni stopnji, po kateri je bil obdavčen kapitalski dobiček v letu 2017, torej tako, kot če bi pogodba vsebovala tudi znesek za ta del obveznosti (upoštevaje vračilo kupnine v letu 2020). Če je po stališču Vrhovnega sodišča² mogoče odpraviti odločbo in vrniti preveč plačani davek, če prodajalec ni prejel celotne dogovorjene kupnine, bi moralo biti mogoče tudi doplačati davek, ko prodajalec prejme več, ker se je v osnovni pogodbi s kupcem tako dogovoril. V zvezi s tem se sklicuje še na primerjavo z davčnopravnim položajem iztisnjenih delničarjev.

14Toženka v odgovoru na revizijo poudarja, da obdavčitev dobička iz kapitala ni vezana na prejem dohodka. V zvezi s tem se sklicuje na 102. člen ZDoh-2, ki po njenem mnenju ureja čas odsvojitve kapitala kot pravno odločilno okoliščino za obdavčenje doseženega dobička (razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, 97. člen ZDoh-2). Zato meni, da v vrednosti kapitala v trenutku odsvojitve ni mogoče upoštevati bodočih negotovih dejstev, ki še niso nastala. Navaja, da je zakonodajalec naknadne prejemke, vezane na nekdanje lastništvo kapitala, z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 66/2019, v nadaljevanju ZDoh-2V) opredelil kot dividende.³ Ne strinja se z revidentovo trditvijo, da je bil tudi variabilni del kupnine dosežen že s sklenitvijo pogodbe, saj naj bi šlo za položaj, primerljiv z obdavčitvijo delniških opcij. Opredelitev takih izplačil kot drugih dohodkov po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 naj bi vzdržala pravno presojo tudi na podlagi novejše sodne prakse.

15Revident v pripravljalni vlogi odgovarja na stališča toženke. Med drugim navaja, da prodajalec s sklenitvijo pogodbe pridobi civilnopravno terjatev, ki že pomeni povečanje premoženja, le vrednost variabilnega dela te terjatve še ni znana. Zavrača primerjavo z opcijami, saj je opcija ločena obligacijska pravica, z izvršitvijo katere se prodajna pogodba sklene. Stališče toženke glede nastanka letne dohodninske obveznosti naj bi bilo v nasprotju z zakonsko ureditvijo, po kateri dohodki iz dobička od kapitala sestavljajo vsi v letu doseženi dobički in izgube (prva poved 104. člena ZDoh-2) in po kateri so med letom plačani zneski akontacije dohodnine od dobička iz kapitala (četrti, peti in šesti odstavek 135. člena ZDoh-2).

Revizijska presoja

16V obravnavani zadevi gre za vprašanje obdavčenja naknadno izplačanega dohodka fizični osebi, ki sta ga pogodbeni stranki dogovorili s t. i. klavzulo o sukcesivnem izplačilu kupnine (earn out klavzula), kar pomeni, da je bila višina kupnine za poslovni delež sestavljena iz prvega, fiksnega in dodatnega, variabilnega dela - višina slednjega je bila pogojena z dejanskimi poslovnimi rezultati in uspešnostjo družbe v nekaj nadaljnjih letih po odsvojitvi poslovnega deleža.

17Kot navajata davčni zavezanec in toženka, obdavčitev takega dohodka ureja 5. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki določa, da ga obdavči kot dividendo. Vendar pa je to ureditev uveljavil ZDoh-2V, ki se uporablja od 1. 1. 2020, predmet tega upravnega spora pa je obdavčitev dohodkov, ki ju je revident na navedeni pogodbeni podlagi, tj. na podlagi pogodbe o odsvojitvi deleža iz leta 2017, prejel v letih 2018 in 2019, torej pred začetkom uporabe ZDoh-2V. Po stališču toženke (ki mu Upravno sodišče pritrjuje) je v tem primeru obdavčitev takega dohodka kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 materialnopravno pravilna. Revident temu nasprotuje in meni, da bi moral biti ta naknadno prejeti dohodek obdavčen kot dobiček iz kapitala, enako kot je bil obdavčen dobiček od osvojitve kapitala od fiksnega dela kupnine, ki ga je prejel leta 2017.

18Obdavčitev obdavčljivih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih poglavjih. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah pojasnilo,⁴ da je nek dohodek mogoče opredeliti kot "drug dohodek" iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, če se za konkretni dohodek, ki povečuje premoženje prejemnika, primarno ugotovi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodke, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2). Pri tem pa je treba upoštevati, da če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2), ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.⁵

19Za odgovor na revizijsko vprašanje je torej treba najprej presoditi, ali ima v tem primeru obravnavani dohodek značilnosti zakonsko opredeljene vrste dohodka.

Glede vrste dohodka

20Obdavčitev odsvojitve deleža v gospodarski družbi ureja ZDoh-2 v členih III.6.3. poglavja kot dobiček iz kapitala (92. člen ZDoh-2). Po 2. točki 93. člena ZDoh-2 se namreč kot kapital štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah, po 94. členu pa je prodaja kapitala ena od oblik odsvojitve kapitala. Davčna osnova od dobička iz kapitala je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Način ugotavljanja vrednosti kapitala ob pridobitvi ureja 98. člena ZDoh-2. Vrednost kapitala ob odsvojitvi pa določa prvi odstavek 99. člena ZDoh-2, po katerem se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki se zmanjša za stroške zavezanca, določene v drugem odstavku tega člena. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Člen 104 ZDoh-2 določa pravilo vštevanja v dohodke davčnega leta, pri čemer se šteje, da je dobiček dosežen ali izguba realizirana v času odsvojitve kapitala. Za čas odsvojitve kapitala pa se po 102. členu ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe.

21Ob upoštevanju izhodišča o pomenu značilnosti dohodka, ima torej vsak dohodek iz naslova odsvojitve deleža v gospodarski družbi, značilnosti dohodka iz kapitala (5. točka 18. člena ZDoh-2). Vrednost kapitala je sicer pomembna za določitev davčne osnove, a sama po sebi ne opredeljuje vrste dohodka. Način določanja davčne osnove torej ne spreminja davčnopravne opredelitve kupnine ne glede na to, ali gre za vrednost kapitala, ki je iz pogodbe razviden, ali ne. Za ugotovitev, da ne gre za dohodek iz kapitala, mora biti ugotovljeno, da pogodba o odsvojitvi kapitala ni podlaga za konkreten dohodek, ki ga je davčni zavezanec prejel. Povedano drugače, ugotovljeno mora biti, da prejeti dohodek nima podlage v pogodbenih določilih glede cene (tj. vrednosti) kapitala. Za opredelitev vrste dohodka torej ne more biti odločilno, da nista ne davčni zavezanec ne davčni organ upoštevala variabilnega dela kupnine pri odmeri davka od dobička iz kapitala za davčno leto odsvojitve deleža v gospodarski družbi.

22Dejstvo, da je določitev zneska variabilnega dela kupnine odvisna od uspeha poslovanja družbe v prihodnjih letih, tj. v obdobju po odsvojitvi deleža, pa ne pomeni, da gre pri naknadnem izplačilu tako določenih zneskov za samostojno transakcijo (torej ne za transakcijo, povezano z odsvojitvijo kapitala), če so podlaga za ta izplačila prav pogodbena določila o prodaji (torej odsvojitvi) kapitalskega deleža, ki se nanašajo na opredelitev tako dogovorjenega variabilnega dela kupnine.

23Stališča, da gre v takem primeru za samostojno transakcijo, ni mogoče utemeljiti niti s sklicevanjem na 102. člen ZDoh-2 niti z dejstvom, da je bil davek od dobička iz kapitala za fiksni del kupnine že odmerjen s pravnomočno odločbo. Člen 102 ZDoh-2 res določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe, vendar pa tako kot vrednost kapitala tudi čas njegove odsvojitve ne opredeljuje vrste dohodka iz tega kapitala.

24Dohodek iz naslova odsvojitve deleža v gospodarski družbi ima torej značilnosti dohodka iz kapitala (5. točka 18. člena ZDoh-2), ki je po določbah III.6.3. poglavja obdavčen kot dobiček iz kapitala, razen če gre za dodatno naknadno izplačilo zavezancu, ki je v zvezi z odsvojitvijo deleža, in je odvisno od uspešnosti poslovanja družbe v prihodnosti, določenih v pogodbi o odsvojitvi deleža. Tudi v tem delu gre za dohodek iz kapitala, le da je zakonodajalec (šele) z ZDoh-2V določil, da se ta dohodek obdavčuje kot dividende (5. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2), in ne kot dobiček iz kapitala (3. točka prvega odstavka 80. člena). Pred uveljavitvijo te novele namreč ZDoh-2 ni vseboval pravila, ki bi omogočal dohodek, dosežen z odsvojitvijo kapitala, obdavčiti kot dividende. Te so sicer prav tako dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena), vendar jih zakon opredeljuje kot dohodek, dosežen na podlagi lastniškega deleža (prvi odstavek 90. člena). Četrti odstavek 90. člena, ki določa, katere dohodke se še (torej poleg dohodkov na podlagi lastniškega deleža) obdavčuje kot dividende, pa pred uveljavitvijo ZDoh-2V ni vključeval nobenih dohodkov iz naslova odsvojitve kapitala.

25ZDoh-2 torej v relevantnem obdobju ni posebej urejal obdavčitve dohodka, ki ga je davčni zavezanec naknadno prejel na podlagi pogodbenih meril, po katerih je višina tega dohodka odvisna od okoliščin, ki nastanejo po sklenitvi pogodbe, a to ne pomeni, da ga je bilo samo zato mogoče obdavčiti kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-1. Za take primere zakonodajalec do uveljavitve ZDoh-2V sicer ni predvidel posebnega pravila, a bi ga moral, saj imajo značilnosti dohodka iz kapitala (5. točka 18. člena ZDoh-2), zato teh dohodkov ni mogoče obdavčiti kot drug dohodek (6. točka 18. člena ZDoh-2). Utemeljen je torej revizijski očitek, da drugačno stališče odstopa od stališča Vrhovnega sodišča glede opredelitve vrste dohodka, navedenega v 17. točki obrazložitve te sodbe.

Glede obdavčitve dohodka iz kapitala

26Hkrati navedeno pomeni, da je šlo za zakonsko pravno praznino. Ta sama po sebi ni v neskladju z Ustavo.⁶ V primerih pravne neurejenosti je naloga sodišča, da z metodami razlage najde ustrezno pravno pravilo za rešitev konkretnega spora. Sodišče mora torej odgovoriti na vprašanje, ali je mogoče pravno neurejen življenjski primer rešiti s pravnimi pravili, ki urejajo podobna družbena razmerja (zakonska oziroma pravna analogija oziroma sklepanje po podobnosti). Uveljavljene metode zapolnjevanja pravnih praznin v izhodišču temeljijo na načelu enakosti, po katerem je treba na primere, ki so v pravno bistvenih prvinah enaki, navezovati enake pravne posledice; primere, ki so v bistvenih pravnih prvinah različni, pa je treba nasprotno, ustrezno drugače obravnavati. S takšnim načinom zapolnjevanja pravnih praznin je zadoščeno tudi argumentu notranje povezanosti in celovitosti pravnega reda (argumentum a coherentia), ki je sestavni del načela pravne države (2. člen Ustave).⁷

27Vrhovno sodišče je že sprejelo stališče, po katerem analogija na davčnem področju ni prepovedana,⁸ pa tudi teorija dopušča analogijo in favorem, torej kadar je v korist davčnim zavezancem.⁹ V obravnavani zadevi pa je med strankama nesporno, da so bili prejeti dohodki predmet obdavčenja. Zato je ob stališču Vrhovnega sodišča, da je dohodek treba obdavčiti kot dohodek iz kapitala, bilo (do novele ZDoh-2V) pravno neurejeno samo, kako navedeno obdavčiti v okoliščinah naknadnih plačil za odsvojeni kapital, kot to izhaja iz okoliščin obravnavane zadeve (pravna praznina). Zato tudi v tej zadevi analogija ni predvidena kot podlaga za nalaganje nove davčne obveznosti.

28Iz ustaljene ustavnosodne prakse izhaja, da mora biti v zakonu jasno določena ne le obveznost plačila davka določenega subjekta temveč tudi davčna osnova in davčna stopnja.¹⁰ Po presoji Vrhovnega sodišča je tudi obravnavane dohodke v obdobju pred uveljavitvijo ZDoh-2V mogoče obdavčiti z analogno uporabo določb, ki urejajo obdavčitev dobička od kapitala, torej določb III.6.3. poglavja ZDoh-2. Na podlagi teh določb je namreč mogoče poleg že obdavčenega dela dobička iz kapitala, obdavčiti še naknadno dosežen dobiček oziroma upoštevati realizirano izgubo.

29Pri tem je treba izhajati iz pravila vštevanja v dohodke davčnega leta (104. člen in prvi odstavek 15. člena ZDoh-2). To pomeni, da se dobiček iz kapitala ugotavlja za vsako davčno leto. Po petem odstavku 15. člena ZDoh-2 je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom določeno drugače. Druga poved 104. člena sicer določa, da se šteje, da je dobiček dosežen ali izguba realizirana v času odsvojitve kapitala. Gre za zakonsko domnevo, ki je po naravi stvari smiselna za primere, ko je predmet obdavčenja dohodek od dobička iz kapitala, ki je dosežen v letu odsvojitve kapitala. Vendar to ne pomeni, da te domneve ne bi bilo dopustno nadomestiti z drugačno ugotovitvijo v primerih, ko je dobiček dejansko dosežen kasneje, ker je bil njegov nastanek pogojen z okoliščinami, ki so nastale kasneje, in torej v teh primerih uporabiti splošno določbo petega odstavka 15. člena ZDoh-2.

30Določbe ZDoh-2 so lahko podlaga tudi za ugotavljanje davčne osnove v takih primerih. Če se dobiček iz kapitala ugotavlja za vsako davčno leto, je davčna osnova za to naknadno obdavčitev dobička iz kapitala celoten dohodek, dosežen v davčnem letu (oziroma izguba, realizirana v davčnem letu). Tako stališče izhaja iz pravila, da je davčna osnova razlika med nabavno in prodajno vrednostjo kapitala in ob upoštevanju, da je bila celotna vrednost kapitala ob pridobitvi že upoštevana pri odmeri davka od dobička iz kapitala od fiksnega dela kupnine. Zato je pri odmeri dohodka, doseženega v naslednjih letih, relevantna le ugotovitev dodatne vrednosti kapitala ob odsvojitvi. Enako, torej le v okviru posameznega davčnega leta, lahko davčni zavezanec uveljavlja negativno razliko tako, da s to izgubo zmanjšuje pozitivno davčno osnovo v letu, za katerega se dohodnina odmerja (drugi in peti odstavek 97. člena ZDoh-2).

31Tako ugotovljena davčna osnova se obdavči po davčni stopnji, ki je določena glede na trajanje imetništva kapitala po 132. člena ZDoh-2, saj dejstvo naknadne ugotovitve davčne osnove ne vpliva na dejstvo obdobja trajanja imetništva kapitala. Davčna stopnja je torej enaka, kot za obdavčenje fiksnega dela kupnine.

Odgovor na revizijsko vprašanje

32Odgovor na revizijsko vprašanje je, da variabilni del kupnine za poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo, ki je poleg fiksnega dela kupnine dogovorjen z osnovno pogodbo o odsvojitvi, vendar njegova višina ob sklenitvi pogodbe še ni opredeljena v znesku, ker je odvisna od uspešnosti poslovanja družbe (njeni uspešnosti pri uresničevanju poslovno-finančnih načrtov) po sklenitvi pogodbe o odsvojitvi po ZDoh-2, spada med dohodke iz kapitala (5. točka 18. člena ZDoh-2), ki se za davčni leti 2018 in 2019, torej v času pred uveljavitvijo ZDoh-2V, obdavči kot dobiček iz kapitala (3. točka prvega odstavka 80. člena).

Uporaba v obravnavani zadevi

33V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je revident v letih 2018 in 2019 prejel dohodka, izplačana kot variabilni del kupnine za delež gospodarske družbe, ki ga je odsvojil s pogodbo leta 2017. Upoštevaje prej navedena stališča gre torej za dohodke iz kapitala (5. točka 18. člena ZDoh-2) in ju zato ni mogoče obdavčiti kot drug dohodek (6. točka 18. člena ZDoh-2). Glede na to, da gre za dohodka, ki izvirata iz odsvojitve deleža kapitalske družbe, ju je v relevantnih davčnih obdobjih treba obdavčiti kot dobiček iz kapitala, upoštevaje določbe III.6.3. poglavja ZDoh-2, kot so veljale pred uveljavitvijo ZDoh-2V.

34To pomeni, da je zmotno stališče davčnih organov, ki mu je v izpodbijani sodbi pritrdilo tudi Upravno sodišče, da je treba obravnavana dohodka obdavčiti kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Zato je utemeljen reviziji očitek o zmotni uporabi materialnega prava.

35Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, odpravilo izpodbijano odločbo (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek (tretji odstavek 64. člena ZUS-1). V njem bo moral upoštevati pravna stališča iz te sodbe (peti odstavek 64. člena ZUS-1) in ne bo smel odpraviti odločb o odmeri dohodnine za leto 2018 št. DT 12 01-97618-1 z dne 31. 5. 2019 in o odmeri dohodnine za leto 2019 št. DT 12 02-01961-1 z dne 29. 5. 2020, ter glede obravnavanih dohodkov iz kapitala ponovno odmeriti dohodnino za navedeni leti po določbah o odmeri dohodnine od dohodkov, ki se vštevajo v letno davčno osnovo. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že iz navedenega razloga, se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do drugih tožbenih razlogov.

36Glede na to, da bo v ponovljenem postopku predmet obdavčitve davek od dobička iz kapitala, pri odmeri tega (po 135. členu ZDoh-2) pa se splošna davčna olajšava ne upošteva (ne gre za dohodek, ki se po prvem odstavku 109. člena ZDoh-2 všteva v letno davčno osnovo), revident za uveljavljanje očitka o neustavnosti splošne davčne olajšave niti nima pravnega interesa.

K II. točki izreka

37Revident je z revizijo in s tožbo uspel, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških celotnega sodnega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP). Stroški pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR.

38Revident je zahteval povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije, za revizijo in za pripravljalno vlogo, vloženo po reviziji. Stroški revizijskega postopka pa so odmerjeni na podlagi Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT) z vrednostjo točke 0,60 EUR in upoštevaje, da gre za ocenljivo vrednost spornega predmeta v višini 1.557.852,50 EUR oziroma preračunano 2.596.420,83 točk (prva alineja 1. točke tar. št. 34 v zvezi s 1. točko tar. št. 19), kar pomeni vrednost storitve za revizijo v višini 7200 točk, ki zvišana za 50 % znaša 10800 točk.

39Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 9000 točk (4. točka tarifne številke 22 v povezavi s 1. točko tarifne številke 34 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 6300 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 34 OT in 5. točko tarifne številke 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije (4500 točke) všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Priglašenih stroškov za pripravljalno vlogo Vrhovno sodišče ni upoštevalo, ker to ni vloga, ki bi bila potrebna za izvedbo revizijskega postopka, revident pa se v njej do odgovora toženke v bistvenem opredeljuje z enakimi stališči kot v reviziji.

40Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 9.180,00 EUR (15300 točk) in 97,80 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 11.318,90 EUR. Stroški upravnega spora na obeh stopnjah se torej priznajo v skupnem znesku 11.666,60 EUR.

41Plačane sodne takse bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife vrnilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

Glasovanje

42Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Navaja sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023 in X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.
² Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021.
³ Točka 5 četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki se uporablja od 1. 1. 2020.
⁴ Npr. sodba in sklep X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, sklep X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023 in sklep X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.
⁵ Tako Vrhovno sodišče že v 20. in 21. točki obrazložitve sodbe in sklepa X Ips 91/2017.
⁶ Tako Ustavno sodišče v sklepu U-I-186/15 z dne 7. 4. 2016.
⁷ Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021, v kateri se je sklicevalo tudi na II Ips 70/2015 z dne 22. 9. 2016.
⁸ Glej sodbe X Ips 378/2016 z dne 25. 4. 2018, X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 in X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021.
⁹ B. Škof in drugi v Davčno pravo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, in Davčno-finančno raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 90-91.
¹⁰ Odločba Ustavnega sodišča U-I-313/13 z dne 20. 3. 2014.