UPRS Sodba I U 546/2023-16

I. Tožbi se ugodi, enotni izvršilni naslov Finančne uprave Republike Slovenije št. SI_49373172022_20220201_UIPE_1 z dne 1. 2. 2022 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijanim enotnim izvršilnim naslovom (v nadaljevanju EIN) po Direktivi 2010/24/EU je prvostopenjski davčni organ opredelil med drugim podatke o prvotnem izvršilnem naslovu, tj. odločbi št. DT 71011-2445/2020-6 (04-560-12) z dne 13. 7. 2021, višino dolgovanih zneskov ter dolžnika po prvotnem izvršilnem naslovu (tj. tožnik).

2Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper EIN zavrnil. V obrazložitvi citira Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), Zakon o splošnem upravnem postopku ter Direktivo 2010/24/EU (člene 12 in 14; v nadaljevanju Direktiva) in povezano Izvedbeno uredbo Komisije 1189/2011, omenja pa tudi sodbe SEU C‑695/17 in C-34/17. Razloži, da je treba med drugim enotni izvršilni naslov izpodbijati v državi članici prosilki, ne pa pred organi zaprošene države članice. Sklicuje se tudi na sodbo revizijskega sodišča X Ips 135/2016 glede seznama izvršilnih naslovov, češ da ima EIN smiselno podobno funkcijo kot ta seznam in ga je zato drugostopenjski organ obravnaval kot upravno odločbo. Glede glavnega tožnikovega ugovora, da v predmetni zadevi ne gre za terjatev, ki bi lahko bila predmet izvršbe po EIN, navaja, da je bila tožniku z odločbo o prekršku št. DT 71011-2445/2020-6 (04-560-12) z dne 13. 7. 2021 zaradi kršitev Zakona o igrah na srečo (v nadaljevanju ZIS) izrečena globa v višini 30.000,00 EUR, naložena pa mu je bila tudi sodna taksa v višini 3.000,00 EUR. Tožnik je namreč brez dovoljenja oz. koncesije prirejal igre na srečo, dostopne prek spleta. ZDavP-2 v 3. členu določa, kaj je davek, te določbe pa po mnenju drugostopenjskega organa veljajo tudi za predmetne obveznosti. Pri izdaji odločbe je namreč prvostopenjski organ med drugim upošteval ZIS, ki določa, kdo lahko prireja igre na srečo, prireditelj pa tudi plačuje koncesijsko dajatev, ki je po naziranju druge stopnje javna dajatev v smislu 147. člena Ustave RS, ki določa zakonsko predpisovanje davkov, carin in drugih dajatev. Po Zakonu o davku od iger na srečo (v nadaljevanju ZDIS) pa se davek plačuje od iger na srečo po ZIS; ta dva zakona sta torej povezana. Po stališču drugostopenjskega organa gre v predmetni zadevi za davčno obveznost, ki jo je naložil davčni organ v okviru pooblastil, ki mu jih dajejo določbe ZIS. Zaključi, da tožnik nima prav, da se obveznost, naložena z odločbo o prekršku, ne more šteti kot davčna obveznost. Zavrne tudi sklicevanje tožnika na 156. člen ZDavP-2, saj v tej zadevi ne gre za izvršbo na predlog drugega organa, temveč gre za izvršbo, ki jo je naložil davčni organ.

3Tožnik vlaga tožbo zoper EIN in sodišču predlaga, naj ga odpravi oz., podredno, naj ga odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da je s strani malteških organov prejel zaprosilo za izterjavo z EIN in povzema odločbo o prekršku z dne 13. 7. 2021, s katero, kot izpostavlja tožnik, ni bilo odločeno o nobeni globi, ki bi bila kakorkoli povezana z davki ali carinami. Zato je odločitev o izvršbi te odločbe na podlagi Direktive arbitrarna, ker je njen namen zagotavljanje izterjave davčnih in carinskih obveznosti, ne pa nedavčnih glob, izdanih v prekrškovnih postopkih, ki nimajo zveze z davki. Povezovanje odločbe o prekršku s koncesijskimi dajatvami po ZIS in davkih na podlagi ZDIS je umetno. O tem, da ima tožnik pravico do pritožbe zoper EIN, ne more biti dvoma, tožnik pa ima zato tudi pravico do pravnega sredstva in tega pravnega spora. Direktiva je v ZDavP-2 implementirana v četrtem delu, ki ureja mednarodno sodelovanje v davčnih zadevah in velja za izterjavo davščin po 215. členu ZDavP-2. Glede na jasno določbo tega člena se ti postopki lahko uporabijo le v zvezi z globami, ki so povezane z davščinami. Enako velja za Direktivo glede na njen člen 2.

4Konkretna z odločbo naložena globa pa ni povezana z davki ali carinami, saj je bila naložena zaradi domnevne kršitve 3.a člena ZIS, kar pomeni prekršek po 110. členu ZIS. Globa je torej povezana z domnevnim prirejanjem iger na srečo brez koncesije, ne pa z davki ali carinami. Pomembno je tudi, da je bila izrečena na podlagi Zakona o prekrških (v nadaljevanju ZP-1); prekrški so del širšega kaznovalnega prava, Direktiva pa izterjavo takšnih glob po členu 2(3) izrecno izključuje. Tudi iz EIN izhaja, da se je davčni organ zavedal, da sporna terjatev ne izhaja iz davkov ali carin, saj je pod tč. 2 navedeno, da gre za "druge davke ali carine, ki jih obračuna ali se obračunajo v imenu države prosilke" (kar je napačno, ker ne gre za nobene druge davke ali carine), pod tč. Claim 1 je navedeno "globe za kršitev določb države" (moral pa bi tukaj biti naveden točen naziv davka, npr. DDV, DDPO), pod tč. 7 davčni organ ni izpolnil rubrike "glavnica", ampak je izpolnil rubriko "upravne kazni in globe".

5V Sloveniji je prvostopenjski davčni organ upravičen za izterjavo predmetne globe le zato, ker se globe izvršujejo po določbah davčne izvršbe skladno 202. členom ZP-1. A zaradi tega globa še ne postane davek, saj se po 156. členu ZDavP-2 določbe o davčni izvršbi uporabljajo tudi za izvršbo drugih nedavčnih obveznosti. Termin davčna obveznost je treba razlagati skladno z namenom Direktive, zato ni relevantno, ali bi se lahko globa za kršitev ZIS po slovenskem pravu štela za davčno obveznost. Tožnik še argumentira, da je slovenska ureditev sistema koncesij v nasprotju s pravom, EU, zato je izvršitev globe nezakonita, sklepno pa sodišču predlaga, naj se obrne na SEU z vprašanjema, ali v domet Direktive spadajo tudi globe, ki niso povezane z davčnimi zakoni, ter glede zatrjevane diskriminatornosti slovenske nacionalne ureditve glede prirejanja iger na srečo.

6Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz odločbe drugostopenjskega organa. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Navaja, da je bil EIN izdan na podlagi Direktive, odločitev, ali bo izvršba opravljena ali ne, pa je v pristojnosti organov zaprošene države , ne pa tožnika. Tožnik tudi ne more izpodbijati samega izvršilnega naslova (če je to želel, bi moral izpodbijati odločbo, s katero mu je bila obveznost naložena). Zato so neutemeljene navedbe, ki se nanašajo na naložitev obveznosti in tudi predlogi za predhodna vprašanja. Kadar se seznam izvršilnih naslovov, za kar v predmetni zadevi gre, nanaša na tistega, ki je kot dolžnik naveden tudi v prvotnem izvršilnem naslovu, ta temu ne more ugovarjati niti izpodbijati, ker seznam izvršilnih naslovov ni odločba. Toženka tudi vztraja pri opredelitvi, zakaj v predmetni zadevi gre za davčno obveznost.

7Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da je osporavanje EIN glede na člen 14 Direktive izrecno dopuščeno, za odločanje o tem pa je pristojno naslovno sodišče. Pojasnjuje tudi, da ne izpodbija odločbe o prekršku, ampak le nezakonito uporabo Direktive. Nasprotuje tudi temu, da bi bi bil EIN primerljiv s seznamom izvršilnih naslovov in da naj ne bi predstavljal odločbe. Tudi toženka je v drugostopenjski odločbi EIN opredelila kot odločbo.

8Toženka je v odgovor navedla, da vztraja pri svojih dosedanjih navedbah in razlogih iz drugostopenjske odločbe ter sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

9Tožba je utemeljena.

10Sodišče uvodoma na podlagi izpodbijane odločbe povzema naslednja, med strankama nesporna dejstva, ki predstavljajo izhodišče tega upravnega spora:

(i) Prekrškovni organ (FURS) je z odločbo o prekršku (A4) odločil med drugim, da je tožnik odgovoren za prekršek po ZIS zaradi prirejanja iger na srečo v spletni igralnici brez koncesije Republike Slovenije, zaradi česar se mu po prvem odstavku 110. člena ZIS in po določbi tretjega odstavka 52. člena ZP-1 izreče globa 30.000,00 EUR, plačati pa mora tudi stroške postopka, in sicer sodno takso 3.000,00 EUR. Ta odločba predstavlja prvotni izvršilni naslov.

(ii) Na podlagi zgoraj povzete odločbe o prekršku je prvostopenjski davčni organ izdal EIN, za izterjavo katerega je zaprosil pristojne organe na Malti.

11Sodišče se uvodoma opredeljuje do vprašanja, ali je enotni izvršilni naslov upravni akt, ki se lahko izpodbija na podlagi Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Upravni akt po ZUS‑1 je namreč upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta (drugi odstavek 2. člena ZUS-1).

12Enotni izvršilni naslov po presoji sodišča izpolnjuje formalni pogoj za pojem upravnega akta, saj te akte izdaja državni organ - Finančna uprava Republike Slovenije, in sicer v okviru izvrševanja upravne funkcije (tj. ne gre za odločitev sodnih ali zakonodajnih organov, ampak gre za akt, izdan zaradi pridobitve pomoči tujih organov pri izterjavi denarnih terjatev, ki ne izvirajo ex iure gestionis, ampak pomenijo oblastveno odločitev). Prav tako je izpolnjen tudi materialni pogoj, saj izdajanje enotnih izvršilnih naslovov temelji na normi javnega prava, ki organ pooblašča za enostransko, oblastveno, posamično odločanje v javnem interesu¹, tj. na 6. točki 213.a člena in prvem odstavku 234. člena ZDavP-2. Obenem pa se z enotnimi izvršilnimi naslovi odloči o materialnopravno določenih obveznostih dolžnikov, ki so lahko stranka v postopku njihove izdaje, s čimer je poseženo v pravni položaj takšnih dolžnikov. Enotni izvršilni naslov je namreč po 6. točki 213.a člena ZDavP-2 akt, ki vsebuje podrobnejše podatke v zvezi z izvršilnim naslovom ali terjatvijo v državi prosilki in predstavlja edino podlago za izterjavo ali zavarovanje plačila terjatev v zaprošeni državi. Oziroma, enotni izvršilni naslov po členu 12(1) Direktive odraža precejšnjo vsebino prvotnega izvršilnega naslova in je edina osnova za izterjavo terjatev v zaprošeni državi članici, zanj pa se tam ne zahteva nikakršna listina o priznanju, dopolnitvi ali nadomestitvi. Enotni izvršilni naslov je torej namenjen odpravi težav v zvezi s priznavanjem prvotnih izvršilnih naslovov, ki izvirajo iz države članice prosilke, vse pa zaradi zagotavljanja učinkovitosti ureditve pomoči.² Z enotnim izvršilnim naslovom je tako (za namene in potrebe vzajemne pomoči med državami članicami ter v izogib postopkom priznavanja tujih izvršilnih naslovov) znova izdan izvršilni naslov za obveznost dolžnika, ki sicer izvira že iz prvotnega izvršilnega naslova, in sicer po enotnem obrazcu iz Priloge II k Izvedbeni uredbi 1189/2011. Dolžnik pa je lahko stranka v postopku izdaje takšnega enotnega izvršilnega naslova na podlagi pravnega sredstva, vloženega zoper enotni izvršilni naslov pri pristojnem organu države prosilke (prvi in drugi odstavek 240. člena ZDavP-2). Tudi iz odločbe drugostopenjskega davčnega organa izhaja, da je ta organ izdani EIN obravnaval kot upravno odločbo.

13V splošnem torej stališče sodišča do izpodbijanja enotnih izvršilnih naslovov v upravnem sporu ni odklonilno, vendar pa je v tožnikovem primeru jedro razhanjanja med obema strankama v naslednjem vprašanju, tj. ali je tožnikova obveznost, vsebovana v EIN, takšna, da se enotni izvršilni naslov zanjo sploh lahko izda.

14V I. poglavju četrtega dela ZDavP-2, ki ureja upravno pomoč pri izterjavi davščin državam članicam EU, je implementirana Direktiva. To poglavje primarno ureja postopek za upravno pomoč, ki jo slovenski organi nudijo organom držav članic prosilk (prvi odstavek 214. člena ZDavP-2), smiselno pa se uporablja tudi za primere, ko slovenski pristojni organi zaprosijo organe drugih držav članic za upravno pomoč, med drugim pri izterjavi davščin iz 3. točke prvega odstavka 214. člena ZDavP-2 (drugi odstavek cit. člena). V konkretni zadevi gre za slednji primer, tj. primer, ko je slovenski prvostopenjski davčni organ za pomoč pri izterjavi tožnikovega dolga zaprosil pristojne organe na Malti, za kar se torej smiselno uporabijo določila prej navedenega poglavja ZDavP-2.

15Ta določila pa opredeljujejo med drugim tudi davščine, na katere se nanaša to poglavje, in sicer v 215. členu ZDavP-2. To pomeni, da slovenski pristojni organ lahko zaprosi za upravno pomoč pri izterjavi v zvezi z naslednjimi davščinami:

1davki in carinami;

2povračili, intervencijskimi in drugimi ukrepi, ki so del sistema popolnega ali delnega financiranja Evropskega kmetijskega jamstvenega sklada (EKJS) in Evropskega kmetijskega sklada za razvoj podeželja (EKSRP), vključno z zneski, ki bodo pobrani v zvezi s temi ukrepi;

3prelevmani in drugimi carinami, predvidenimi v okviru skupne ureditve trga v sektorju sladkorja;

4upravnimi kaznimi, globami, pristojbinami in dodatnimi dajatvami, ki so povezane z davščinami iz zgoraj naštetih 1., 2. in 3. točke in ki jih naložijo pristojni upravni organi držav članic EU ali ki jih potrdijo upravni ali sodni organi na zahtevo navedenih upravnih organov;

5upravnimi taksami ali podobnimi pristojbinami za potrdila in podobne dokumente, izdane v zvezi z upravnimi postopki, ki se nanašajo na davke ali carine;

6obrestmi in stroški, povezanimi z davščinami iz zgoraj naštetih 1., 2., 3., 4. in 5. točke.

16Terjatev, ki izhaja iz odločbe o prekršku in nato enako tudi iz EIN, pa po presoji sodišča ne spada v nobeno izmed zgoraj naštetih 1., 2., 3., 4. in 5. točke. Terjatev iz odločbe o prekršku (A4) je prekrškovna globa in z njo povezana sodna taksa, gre torej za sankcijo, izrečeno za prekršek, in pripadke, ki jih je tožniku naložil prekrškovni organ. Splošne pogoje za predpisovanje prekrškov in sankcij zanje, splošne pogoje za odgovornost za prekrške, za izrekanje in za izvršitev sankcij za prekrške, postopek za prekrške ter organe in sodišča za odločanje o prekrških ureja ZP-1 (prvi odstavek 1. člena ZP-1). Že na tej podlagi je mogoče izključiti, da bi šlo za davščino v smislu 215. člena ZDavP-2.

17Pri tožniku izrečeni globi tudi ne gre za davek ali carino, niti za ukrep v okviru evropskih skladov, niti za dajatev v okviru skupnega trga v sektorju sladkorja, niti za nobeno od vrst dajatev, povezanih z davki, carinami ukrepi v okviru skladov ali dajatev v sektorju sladkorja; prav tako tudi ne gre za takso oz. pristojbino v zvezi s postopki glede davkov ali carin, niti za pripadke, povezane s prej naštetimi davščinami. Glede na navedeno tožnik po presoji sodišča utemeljeno izpostavlja, da za izdajo EIN na podlagi odločbe o prekršku (A4) ni pravne podlage.

18Tako je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. alinee prvega odstavka 64. člena ZUS-1, ker v postopku za izdajo EIN 215. člen ZDavP-2 ni bil pravilno uporabljen, obenem pa ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu, da v skladu s povedanim o zadevi odloči znova. Pri tem je bilo o zadevi možno odločiti brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantno dejansko stanje ni sporno, sporna so vprašanja pravne narave in razlage prava (tj. 215. člen ZDavP‑2).

19Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu z ustaljeno sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR.

¹ Erik Kerševan, komentar 2. člena, v Zakon o upravnem sporu s komentarjem, ur. Erik Kerševan, GV Založba, Lexpera, Ljubljana, 2019, str. 20.
² Tako smiselno uvodna izjava (8) k Direktivi.