UPRS Sodba I U 1559/2021-

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki kot singularni pravni naslednici družbe A., d. o. o., zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2017 naložila v plačilo razliko DDPO od osnove 1.617.935,19 EUR po stopnji 19 % v znesku 307.407,69 EUR na podračun, kot je naveden in pripadajoče obresti, obračunane po obrestni meri 7 % letno, od poteka roka za plačilo dn1 1. 5. 2018 do 5. 12. 2019, v znesku 34.429,66 EUR (točka I izreka). Tožnik mora odločbo izvršiti v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bo začet postopek davčne izvršbe (točki II izreka). Tožnik ni podal vloge za povrnitev stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2Iz obrazložitve je razvidno, da je bil opravljen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju tudi DIN) pri davčnem zavezancu družbi A., d. o. o., katerega pravni naslednik njenih obveznosti je B., d. o. o. oziroma sedaj družba tožnika, DDPO za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 29. 10. 2019, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v obrazložitvi izpodbijane odločbe ter jih vsebinsko zavrnil. Odmerjen davek je posledica vključitve skritih rezerv iz naslova oddelitve finančne naložbe in neizkazanih vseh prihodkov v Obračunu DDPO za leto 2017.

3Davčni organ je v postopku ugotovil, da je pravna prednica tožeče stranke družba A., d. o. o., družbi E., d. o. o., na podlagi notarskega zapisa pogodbe o delitvi in prevzemu z dne 17. 8. 2017 oddelila finančno naložbo - 50.000 delnic družbe D., d. d., z oznako CARR. Družbi davčnemu organu navedene transakcije nista priglasili (glej 381. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Ob oddelitvi finančne naložbe je po ugotovitvi davčnega organa prišlo do skritih rezerv, ki pomenijo razliko med vrednostjo naložbe ob oddelitvi in nabavno vrednostjo delnic, 38. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) pa določa obveznost razkritja skritih rezerv v davčnem obračunu. Vrednost ob nabavi je namreč znašala 110.582,50 EUR, pri prenosu pa 411.8000,00 EUR, razlika med primerljivo pošteno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo predstavlja skrite rezerve v višini 301.217,50 EUR (stran 8 obrazložitve), ki jih je potrebno vključiti v davčno osnovo. Ker davčni zavezanec ni predložil zahtevane dokumentacije, je davčni organ opravil odmero davka na podlagi 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), pri čemer je upošteval podatke iz bilance stanja na dan 31. 7. 2017 in 31. 12. 2017 ter pridobljene podatke v ugotovitvenem postopku. Glede poslovni prihodkov davčni zavezanec ni izkazal prihodkov od odsvojitve zemljišč, ki jih je izkazoval v bilanci stanja na dan 31. 7. 2017 v višini 548.352,00 naložbene nepremičnine v višini 4.842,43 EUR, sredstev za prodajo v višini 298.000,00 EUR ter denarnih sredstev, ki jih je davčni zavezanec prejel in ki niso bila vrnjena v višini 467.699,34 EUR, ki jih je davčni organ upošteval kot izreden prihodek. Skupaj davčno priznani prihodki v letu 2017 tako po ugotovitvah davčnega organa znašajo 1.318.893,77 EUR. Obračun DDPO glede prihodkov je razviden na straneh 23 in 24. Izgube v višini 2.176,08 EUR, ki je izkazana v samoprijavi v obračunu DDPO za leto 2017 po ugotovitvah davčnega organa ni.

4V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ v izpodbijani odločbi glede oddelitve finančne naložbe še navaja, da niso bile predložene nobene listine v povezavi s finančno naložbo tožnika, listine, predložene s pripombami na zapisnik v postopku nadzora pri družbi F., d. o. o. ne dokazujejo nastanka posojilnih razmerij, kar je bistveno za presojo upravičenosti nastanka kapitalskih rezerv v družbi D., d. d., posebej pa listine ne izkazujejo nobenih poslovnih dogodkov družbe A., d. o. o. in jih že zato ni mogoče upoštevati. V zvezi z navedbami tožnika glede odsvojitve zemljišča že v letu 2007 in predloženega izpiska iz zemljiške knjige za nepremičnino v k. o. ..., niso bile predložene nobene druge listine, ki bi dokazovale, da je bila nepremičnina iz bilance stanja na dan 31. 7. 2017, ki jo je predložil tožnik, resnično že prodana v letu 2007, tožnik ni predložil nobene od prodajnih pogodb iz leta 2007, prav tako ne dokazila, da je bila prodaja nepremičnine s strani družbe A., d. o. o. vključena v prihodke te družbe v letu 2007. Glede dolgoročne finančne obveznosti do družb v skupini in obračuna DDPO za leto 2017, ki ga je tožnik kot samoprijavo oddal 17. 6. 2019, davčni organ navaja, da tožnik obračunu ni priložil obveznih prilog, med drugim Priloge 3 Podatki v zvezi z razkritjem skritih rezerv v primeru združitev in delitev, niti delitvenega načrta.

5Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja. V zvezi z oddelitvijo finančne naložbe poudarja, da pojasnilo, kako je bilo na dan prenosa ugotovljena knjigovodska vrednost delnic pred oddelitvijo, davčnemu organu ni bilo predloženo, predložena dokazila pa so se v celoti nanašala na družbo F., d. o. o. Za spremembo knjigovodskih vrednosti pa morajo obstajati dokazila, ki jih je v skladu z dokaznim bremenom dolžan priskrbeti tožnik (76. člen ZDavP-2). Glede zemljišča in naložbene nepremičnine davčni organ v postopku ni imel nikakršnih podatkov o nepremičnini, ne o prodajnih pogodbah. Glede dolgoročne finančne obveznosti ima tožnik prav, da je davčni organ upošteval podatke iz davčnega obračuna DDPO za leto 2017, ki ga je tožnik priložil k samoprijavi, saj so to bili edini podatki zavezanca, s katerimi je davčni organ razpolagal. Prepozno vloženi obračun davčni organ lahko upošteva in sprejme, medtem ko to ne velja za prepozno ali pomanjkljivo samoprijavo, zato zavrnitev slednje nima vpliva na sprejem obračuna (55. člen ZDavP-2).

6Tožeča stranka zoper tako odločitev vlaga tožbo. Primarno ugovarja, da se je postopek DIN vodil zoper neobstoječ subjekt, odločba pa je bila izdana subjektu, ki nikoli ni bil stranka postopka. Ne gre za situacijo iz 50. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po katerem bi bil postopek pravilno začet in bi se nadaljeval zoper pravnega naslednika prvotnega davčnega zavezanca. Davčni organ je pri zavezancu A., d. o. o. 5. 4. 2019 začel postopek brez sklepa ter je kasneje razširjen davčni nadzor po sklepu z dne 22. 10. 2019 temu zavezancu, tako da postopek nikoli ni bil uveden pri tožniku. Prav je bil 29. 10. 2019 izdan o ugotovitvah DIN pri zavezancu A., d. o. o., nato pa je bilo v izpodbijani odločbi naloženo plačilo tožniku.

7V nadaljevanju navaja postopek glede vložene samoprijave, davčnemu organu pa očita, da pred izdajo izpodbijane odločbe ni upošteval vseh relevantnih dejstev. Očita kršitev načela materialne resnice. Vztraja na pripombah na zapisnik. Glede oddelitve finančne naložbe v družbo D., d. d. na podlagi Pogodbe o delitvi in prevzemu z dne 17. 8. 2017 in nepriglasitve transakcije po 381. členu ZDavP-2, je razloge že slednja pojasnila, da je bila izpeljana transakcija materialno statusnega preoblikovanja skladno z ZGD-1, ki se smatra za davčno nevtralno transakcijo, saj so se prenesena sredstva in obveznosti prenašale po njihovi knjigovodskih vrednostih. Stališče davčnega organa oziroma izračun je napačen iz razloga upoštevanja nabavne vrednosti 50.000 delnic, v nasprotnem primeru bi družbi izvedli priglasitev. Sklicuje se na dokumentacijo, ki je bila posredovana s strani družbe F., d. o. o. v drugem postopku, iz katere izhaja, da je družba D., d. d. na dan 23. 8. 2013 izkazovala obveznosti do družbe A., d. o. o. in da so se te obveznosti prenesle med kapitalske rezerve. Na opisan način se je v knjigah A., d. o. o. povečala nabavna vrednost finančne naložbe, to je 50.000 delnic družbe D., d. d. in sicer za celoten znesek konvertiranih obveznosti v kapitalske rezerve družbe D., d. d. Tako je nemogoče govoriti o obstoju skritih rezerv, saj razlika med vrednostjo pri oddelitvi in nabavno vrednostjo delnic ne obstaja.

8Glede zemljišča in naložbene nepremičnine v zvezi s podatkom iz bilance stanja na dan 31. 7. 2017 in 31. 12. 2017, ki naj bi ne bili usklajeni z obračunom DDPO za leto 2017, bi davčni organ lahko tudi sam ugotovil z vpogledom v javno dostopne uradne podatke - Zemljiško knjigo. Zavezanec v obdobju med obema bilancama ni mogel odsvojiti nobenega zemljišča, saj ni bil lastnik nobenega zemljišča, kar izhaja iz zgodovinskega izpisa ZK, ki ga je tožnik predložil v pripombah na zapisnik, saj drugega dokazila ni imel. Edino zemljišče, ki ga je tekom obstoja imel v lasti je A., d. o. o., je ta prodal že v letu 2007. Prodaja zemljišča tudi za davčni organ ni sporna. Že sam vpogled v ZK bi ovrgel trditev, da je bil A., d. o. o. lastnik kakršnekoli nepremičnine v trenutku izbrisa iz registra. Nedvomno je bila nepremičnina odsvojena 2007, ali so bili prihodki iz naslova njene odsvojitve vključeni v davčno osnovo pa ni vprašanje leta 2017, ampak 2007 in je več kot očitno, da je A., d. o. o. nepremičnino, prodano leta 2007, "po površnosti" vodil v svojih poslovnih knjigah vse do prenehanja. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, kot jih priglaša, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Pojasnjuje, da se je postopek DIN začel v skladu s tretjim odstavkom 135. člena ZDavP-2 z vročitvijo sklepa za predložitev dokumentacije, ki se je glasil na tožnika in je bil tožniku tudi vročen, tudi vsa pisanja kot tudi odločba se glasijo na tožnika kot singularnega naslednika družbe A., d. o. o. kot tudi obveznost iz naslova DDPO, ki je bila ugotovljena v zvezi s poslovanjem družbe A., d. o. o. je bila odmerjena in naložena v plačilo tožniku. Ni sporno, da je tožnik kot edini družbenik družbe A., d. o. o. k predlogu registrskemu organu o izbrisu družbe iz registra brez likvidacije predložil notarsko overjeno izjavo, da prevzame obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe (435. člen v zvezi s 522. členom ZGD-1). Zato je davčni organ pravilno uvedel zoper tožnika postopek v smislu 50. člena ZUP. Tožnik ne navaja, do katerih podatkov, kot so izhajali iz samoprijave, se davčni organ pred izdajo odločbe ni opredelil. Davčnemu organu v pritožbi očita "nenavadno postopanje, ker je upošteval podatke iz davčnega obračuna, ki ga je tožnik predložil po izteku roka," ne očita pa napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Podatke iz naknadno predloženega davčnega obračuna je davčni organ upošteval, saj so bili to edini podatki tožnika, s katerimi je davčni organ razpolagal. Dejstvo, da je davčni organ zavrnil samoprijavo, podatke iz obračuna pa upošteval, ni v neskladju z zakonom. Toženka še pojasni, da je zaradi neizpolnjevanja pogojev samoprijave mogoče zavrniti le posebno prilogo iz drugega odstavka 55. člena ZDavP-2 in da že sprejeta odločitev o pravilnosti davčnega obračuna za leto 2017 ne vpliva na odločitev glede vprašanj o pogojih in učinkih samoprijave, katere predmet so zahteve do nižjih obrestnih mer od premalo obračunanega davka ter nekaznovanost za davčne prekrške iz 399. čelna ZDavP-2. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10V dveh pripravljalnih vlogah tožnik med drugim očita bistveno kršitev postopka, ker davčni organ ni upošteval dokazil, ki jih je tožnik priložil v pripombah na zapisnik kot tudi glede razširitve davčnega nadzora na davčni inšpekcijski nadzor dne 22. 10. 2019, s tem, da je zapisnik o DIN davčni organ izdal že 29. 10. 2019. Davčnemu organu kršitev pravice do izjave, 22. člena Ustave RS, kar rezultira v napačno ugotovljenem dejanskem stanju in nepravilni uporabi materialnega prava. Ugovarja metodi pri oceni davčne osnove ter navaja, da davčni organ ni upošteval 12. člena ZDDPO-2, po katerem mora, pri ugotavljanju verjetne davčne osnove v primeru ugotavljanja povečanih prihodkov oceniti tudi z njimi povečane odhodke. Očita, da davčni organ glede odsvojitve nepremičnine in naložbene nepremičnine pred zaključkom poslovnega leta 2017 zgolj sklepa in da je bil soočen z dejstvom, da je bila edina nepremičnina, ki jo je imel, odsvojena že leta 2007, kar je tožnik podkrepil z zemljiško knjižnim izpiskom. Tožnik t.i. negativno dejstvo ne more dokazovati. Iz izpodbijane odločbe ne izhaja, katere poslovne listine in izjave je davčni organ upošteval pri oceni. Očita, da se je davčni organ napačno postavil na stališče, da je tožnik prekludiran z dokaznimi predlogi v zvezi z nabavno vrednostjo delnic ter da zato ni izvajal dokazov, da razlika med vrednostjo pri oddelitvi in nabavno vrednostjo delnic ne obstaja in bi moral ekonomske učinke konverzije terjatev družbe A. do družbe D., d.d. v kapitalske rezerve kot naknadno vplačilo presežka kapitala navzkrižno preveriti tudi v poslovnih knjigah D. Očita nedopustno prevalitev dokaznega bremena na tožnika, saj tožnik ni dolžan hraniti dokumentacije družbe, ki je prenehala po skrajšanem postopku, zato nepredložitev dokumentacije ne more biti razlog za cenitev. Konverzija terjatev se je nedvomno opravljal že v letu 2013, kar pomeni, da je nastopilo zastaranje pravice do odmere davka glede poslov iz leta 2013 najkasneje 30. 4. 2019.

11V zadevi je bila opravljena glavna obravnava. Tožnik na naroku vztraja pri tožbi in pripravljalnih vlogah, toženka pa vztraja pri izpodbijani odločbi in odločbi toženke ter odgovoru na tožbo.

K I. točki izreka:

12Tožba ni utemeljena.

13Sporna je zakonitost odmere davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO), ki je bil tožeči stranki kot pravni naslednici izbrisane družbe odmerjen in naložen v plačilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017. Sodišče uvodoma zavrača tožbeni ugovor, da je bil postopek začet zoper neobstoječ pravni subjekt. Iz podatkov upravnega spisa je namreč razvidno, da je bila družba A., d. o. o., 23. 1. 2018 na podlagi sklepa sodišča o prenehanju družbe po skrajšanem postopku z dne 13. 12. 2017 izbrisana iz sodnega registra na podlagi 522. člena v zvezi s 425. in 426. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Tožeča stranka (ob izdaji izpodbijane odločbe s firmo B., d. o. o., ki jo je kasneje spremenila v C., d. o. o.) je bila od 5. 12. 2012 dalje do izbrisa edina družbenica omenjene družbe in je kot taka k predlogu o izbrisu družbe brez likvidacije podala notarsko overjeno izjavo, da prevzame obveznosti plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe.

14Tožeča stranka kot pravna naslednica družbe, izbrisane po skrajšanem postopku, torej v skladu 425. člen ZGD-1¹ odgovarja za morebitne neporavnane obveznosti izbrisane družbe.² Ker se odmerjena davčna obveznost nanaša na leto 2017, ko je bila izvedena oddelitev finančne naložbe, oziroma so bile knjižene dolgoročne finančne obveznosti do družb v skupini, gre torej za obveznosti, ki bi jih morala pred izbrisom izpolniti družba A., d. o. o.

15Da je bil postopek voden zoper tožečo stranko kot singularno pravno naslednico družbe A., d. o. o. (ta družba je obstajala v letu 2017, na katerega se nanaša inšpekcijski postopek), izhaja tako iz sklepa davčnega organa DT 0610-1293/2019-5 z dne 5. 4. 2019, s katerim je organ tožeči stranki naložil predložitev poslovne dokumentacije in s katerim je bil začet konkretni postopek (tretji odstavek 135. člena ZDavP-2) kot tudi iz izreka sklepa o razširitvi davčnega inšpekcijskega nadzora DT 0610-1293/2019-65 z dne 4. 10. 2019. V obeh sklepih, tako v uvodu kot v izreku sklepov, je namreč kot davčna zavezanka navedena družba B., d. o. o. Drži, da sta bili na obeh navedenih sklepih (in ostalih listinah, zapisnikih, tudi v izpodbijani odločbi) zapisani firmi in ostali podatki obeh gospodarskih družb, tako družbe A., d. o. o., kot tudi B., d. o. o., kar pa ne pomeni, da se je postopek vodil zoper izbrisani pravni subjekt. Sklepi in tudi zapisnik o nadzoru so se vročali elektronsko na eDavke družbi B., d. o. o., oziroma njenemu takratnemu pooblaščencu, kar dodatno kaže nato, da je bil subjekt nadzora ves čas znan. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora je bil glede na navedeno začet zoper osebo iz 425. člena ZGD-1 in to v roku iz drugega odstavka istega člena zakona.³ Nanjo se glasi tudi izrek izpodbijane odločbe, zato kršitev pravil postopka v tej zvezi ni podana. Ne gre torej za situacijo, ki jo ureja 50. člen ZUP,⁴ saj je bil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora začet v letu 2019, to je po prenehanju in izbrisu družbe A., d. o. o.

16Drug sklop tožbenih ugovorov se nanaša na vprašanje (ne)upoštevanja v pripombah na zapisnik podanih trditev in listinskih dokazov. Drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 določa, da lahko zavezanec za davek v pripombah k zapisniku iz prvega odstavka tega člena predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika.

17Stališče davčnega organa oziroma tožene stranke, da je bila tožeča stranka v pripombah na zapisnik prekludirana glede navajanja novih dejstev oziroma predlaganja dokazov, ni pravilno. To izhaja iz (novejše) sodne prakse Vrhovnega sodišča,⁵ ki se nanjo upravičeno sklicuje tudi tožeča stranka, ki restriktivno razlaga pojem zamude pri predložitvi novih dokazov. Po stališču sodne prakse mora namreč stranka imeti realno možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za izdajo odločbe. To pomeni, da mora biti davčni zavezanec seznanjen oceno davčnega organa, ali je do izdaje zapisnika uspel dokazati dejstva, za katera nosi dokazno breme oziroma mora imeti možnost, da v pripombah na zapisnik te ugotovitve izpodbija z novimi dejstvi in dokazi. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude sploh ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov. Da bi predložitev dokazov po vročitvi zapisnika pomenila izmikanje postopku oziroma zavlačevanju, iz razlogov izpodbijane odločbe ne izhaja. Ker pa je davčni organ kljub temu, da je izhajal iz prestroge razlage drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, vsebinsko odgovoril na pripombe tožeče stranke in dokazno ocenil priložene listine, dodatno pa je njegovo obrazložitev dopolnila še tožena stranka v svoji odločbi, bistvena kršitev pravil postopka, ki se zatrjuje v tožbi, ni podana.

18Glede kršitve drugega odstavka 135. člena ZDavP-2, ki določa, da lahko inšpektor začne opravljati inšpekcijski nadzor po poteku osmih dni od vročitve sklepa iz prejšnjega odstavka, sodišče ugotavlja, da je bil navedeni osemdnevni rok v povezavi s sklepom o razširitvi nadzora res kršen (sklep DT 0610-1293/2019-65 je bil izdan in stranki vročen 22. 10. 2019, zapisnik o nadzoru pa je bil izdan sedem dni kasneje), kar pa ni vplivalo na pravico tožeče stranke do izjave v postopku. Navedeni rok je namreč namenjen davčnim zavezancem, da se pripravijo na obisk inšpektorja, da zberejo ustrezno dokumentacijo, pripravijo prostor, določijo morebitnega zastopnika, ipd.⁶ V konkretnem primeru izdaja zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru glede na že pojasnjeno ni pomenila časovnega trenutka, v katerem bi nastopila prekluzija, ki bi tožeči stranki onemogočila podajo navedb v postopku. Zato sedemdnevni rok, ki je potekel med vročitvijo sklepa in izdajo zapisnika, v konkretnem primeru ni vplival na pravilnost odločitve.

19V zadevi tako ni sporno, da tožeča stranka poslovne dokumentacije družbe A., d. o. o. za leti 2017 in 2018 do izbrisa (23. 1. 2018), ki jo je v postopku od nje zahteval davčni organ, ni predložila. Gre za listine, kot so: prejeti in izdani računi, vse pogodbe, pisne dogovore, bruto bilanca in pojasnila k izkazom za leti 2017 in 2018 ob prenehanju, glavna knjiga (kontne kartice) in druge pomožne evidence, ki jih je (primeroma) zahteval davčni organ. Tožeča stranka se je v pripombah sklicevala med drugim na dokumentacijo, ki jo je predložil pooblaščenec v postopku zoper družbo F., d. o. o., ki se nanaša izključno na družbo F., d. o. o.⁷ Gre za vrsto posojilnih pogodb in pogodb o prenosu terjatev, s katerimi je dokazovala na eni strani obstoj posojil družbi D., d. d. in konverzijo terjatev iz tega naslova v kapital družbe v letu 2013,⁸ ki pa ne izkazujejo nobenih poslovnih dogodkov družbe A., d. o. o. Davčni organ je to pojasnil v odgovoru na pripombe (na strani 11 obrazložitve izpodbijane odločbe),⁹ tožnik pa v tožbi niti na naroku ne navaja drugače.

20Tožeča stranka v tožbi ponovi navedbe, ki jih je dala v pripombah na zapisnik, do katerih se je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe že vsebinsko opredelil. Kolikor je te tožbene ugovore mogoče razumeti kot nasprotovanje dokazni oceni, da iz bilance stanja ni razvidno, na katero nepremičnino se podatki nanašajo, ob tem, da tožnik razen z. k. izpiska za nepremičnino v k. o. ..., s katerim zatrjuje prodajo nepremičnine v letu 2007, pa se sodišče strinja z oceno davčnega organa, da tožnik ni predložil nikakršnih drugih listin, pogodb, ipd., ki bi dokazovale nasprotno. Tožnik tako v postopku ni predložil nobenih dokazil, ki bi izkazovali, da gre za isto nepremičnino, kar je davčni organ pojasnil. Dokazno breme je na tožniku, da dokaže dejstva, ki jih zatrjuje, saj se dokazno breme v postopku premešča v odvisnosti od tega, kdo dejstva zatrjuje.¹⁰ Navedena dokazna zahteva pa ni tudi nemogoča v smislu, da se davčnemu zavezancu nalaga (oziroma pričakuje) predložitev dokazov, s katerimi ne razpolaga in do njih nima dostopa, in tudi niso izven njegove vplivne sfere, kot meni tožnik. Zato je tožnikova teza, da bi moral davčni organ pridobiti dokaze, da je bilo v bilanci stanja na dan 31. 7. 2017 izkazano zemljišče, prodano že leta 2007 (tožnik namreč zatrjuje, da ga je vodil v svojih knjigah po površnosti), kot tudi tožnikova teza glede navzkrižne kontrole pri družbi D., d. d. glede upravičenosti nastanka kapitalskih rezerv, kot navaja v pripravljalni vlogi in naroku, napačna.¹¹ Tožnik s predložitvijo z. k. izpiska v pripombah na zapisnik po presoji sodišča ni zadostil svojemu dokaznemu bremenu, da bi na tej podlagi dokazno breme prešlo na davčni organ, kot meni tožnik. Prav tako ni izpolnil svoje dokazno breme glede dokazil, iz katerih bi izhajalo, na kakšen način je bila na dan 31. 7. 2017 ugotovljena knjigovodska vrednost finančne naložbe, to je 50.000 delnic družbe D., d. d., saj niso bile predložene nobene listine v povezavi s finančno naložbo družbe A., d. o. o., kar je davčni organ pojasnil. V postopku DIN mora tako zavezanec dokazati pravilnost svojega davčnega obračuna in ne obratno. Da je takšno razumevanje pravil o dokaznem bremenu pravilno, potrjujejo tudi določbe ZDavP-2, npr. prvi odstavek 138. člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec za davek sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje ter da je zlasti dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente na kraju opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora in dajati pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje. Po povedanem se sodišče strinja z davčnim organom in toženko, da tožnik ni izpolnil svojega dokaznega bremena.

21V pripravljalni vlogi tožnik izpodbija metodo cenitve, ker naj bi davčni organ odločil na podlagi verjetne davčne osnove, pri čemer naj ne bi upošteval odhodke v zvezi v davčnem postopku povečanimi prihodki. Kolikor se ta očitek nanaša na nepravilno uporabo materialnega prava, sodišče njegove očitke kot neutemeljene zavrača. Davčni organ je pojasnil, zakaj je pristopil k cenitvi davčne osnove na pravni podlagi 68. člena ZDavP-2¹² (strani 12 do 14 obrazložitve). Tožnik ni predložil s sklepom zahtevanih poslovnih knjig, bruto bilanc, glavnih knjig in ostalih evidenc družbe A., d. o. o. za leti 2017 in 2018, kar ni sporno, saj tega tožnik v tožbi ne zatrjuje, iz primerjave Obračuna DDPO za leto 2017 in bilanc stanja na dan 31. 7. 2017, na dan 31. 12. 2017 in na dan 22. 1. 2018 pa izhajajo podatki, ki niso med seboj usklajeni (kar tudi ni sporno), in kažejo na vsebinske nepravilnosti, kar upravičuje dvom v njihovo vsebinsko pravilnost, slednje pa predstavlja enega od razlogov, da davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo (peta alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2), pri čemer davčni organ tudi ugotavlja, da Obračun za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 temelji na nepopolnih oziroma neresničnih podatkih,¹³ kar je tudi razlog za pristop k oceni davčne osnove (tretja alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2). Zato je po presoji sodišča davčni organ imel pravno podlago za pristop k oceni davčne osnove.

22Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, med drugim prihodkih in odhodkih itd. (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2). Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (peti odstavek).

23Tožnik v postopku same cenitve ni izpodbijal. V zvezi s cenitvijo davčne osnove je zato predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava. Po presoji sodišča je bila v obravnavanem primeru izbrana metoda cenitve prihodkov in odhodkov z upoštevanjem podatkov iz bilanc stanja in podatkov iz obračuna DDPO za leto 2017, saj je davčni organ razpolagal s tožnikovimi podatki glede tega, to pa so bili tudi edini podatki tožnika, s katerimi je davčni organ razpolagal. Po presoji sodišča je na davčnem organu, da izbere metodo cenitve, tožnik pa nima pravice zahtevati določene druge metode cenitve, če podatki davčnega zavezanca zadostujejo, da se davčna osnova ugotovi vsaj z verjetnostjo, kar je v obravnavanem primeru izpolnjeno, pri čemer pa je davčni organ upošteval tako prihodke kot odhodke, zato so očitki tožnika glede kršitve 12. člena ZDDPO-2 glede neupoštevanja odhodkov v zvezi z izbrano metodo cenitve neutemeljeni. Po presoji sodišča tako do kršitve drugega in tretjega odstavka odstavka 68. člena ZDavP-2 v postopku ni prišlo. Prav tako je imel tožnik možnost v postopku znižati z oceno ugotovljeno davčno osnovo, vendar pa to svoje dokazno breme ni izpolnil.

24Očitek tožnika, da ni razvidno, katere poslovne listine in izjave je pri določitvi verjetne davčne osnove davčni organ upošteval, ni utemeljen, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ upošteval vse razpoložljive podatke tožnika in podatke, ki jih je zbral v postopku, kar je tudi navedel¹⁴ ter je tudi pojasnil, kateri dokumenti so bili pregledani.¹⁵ Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine upravnega in sodnega spisa. Po tako izvedenem dokaznem postopku sodišče ugotavlja, da tožniku dejanskih ugotovitev davčnega organa ni uspelo izpodbiti, tako glede vključitve skritih rezerv iz naslova oddelitve finančne naložbe kot glede neizkazanih prihodkov iz naslova odsvojitve opredmetenih osnovnih sredstev - zemljišča in naložbene nepremičnine, saj tožnik ni izpolnil svojega dokaznega bremena, zato je po presoji sodišča pravilna odločitev davčnega organa o dodatni odmeri davčnih obveznosti.

25Dokazno breme, ki je bilo v postopku naloženo tožeči stranki, po presoji sodišča ni nepremostljivo visoko. Glede na to, da je davčni zavezanec po zakonu dolžan voditi knjigovodske evidence, katerih predložitev je zahteval davčni organ in s katerimi bi tožeča stranka lahko dokazala zatrjevane pravne posle, da se te evidence po zakonu morajo hraniti (nekatere celo trajno),¹⁶ da je bila tožeča stranka pred izbrisom družbe A., d. o. o. njena edina družbenica, ki se je zavezala prevzeti morebitne dolgove izbrisane družbe (ne zgolj iz naslova davčnih obveznosti, ampak tudi obveznosti do morebitnih drugih upnikov), zakoniti zastopnik obeh družb pa je bila ista fizična oseba (I. I.), sodišče ne more slediti tožbenim trditvam o t.i. dokazni stiski.

26Sodišče zavrača očitke glede zastaranja, češ da se je konverzija terjatev nedvomno opravila že v letu 2013, saj gre v obravnavanem primeru za naložitev dodatne davčne obveznosti na podlagi cenitve tožniku za poslovno leto 2017, izpodbijana odločba pa je izdana v letu 2019, zato o kakršnemkoli zastaranju pravice do odmere ni mogoče govoriti.

27Po presoji sodišča je torej izpodbijana odločba pravilna in zakonita, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo očitanih postopkovnih kršitev in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka:

28Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Glede na 425. člen ZGD-1, ki se na podlagi 522. člena ZGD-1 smiselno uporablja tudi za družbo z omejeno odgovornostjo, družba lahko preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije, če vsi delničarji predlagajo registrskemu organu izbris družbe iz registra in predlogu priložijo sklep o prenehanju po skrajšanem postopku ter notarsko overjeno izjavo vseh delničarjev, da so poplačane vse obveznosti družbe, da so urejena vsa razmerja z delavci in da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe.
² Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 272/2014 z dne 23. 11. 2016. Enako tudi sodbi II Ips 66/2001 z dne 4. 10. 2001 in II Ips 29/2005 z dne 22. 12. 2005.
³ Ta določa: Upniki lahko uveljavljajo terjatve do delničarjev, ki so dali izjavo iz prejšnjega odstavka, v dveh letih po objavi izbrisa družbe iz registra.
⁴ Ta v prvem odstavku določa: Če stranka med postopkom umre (fizična oseba) ali preneha (pravna oseba), se postopek nadaljuje, če gre v postopku za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike.
⁵ Glej sklep X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023, v katerem Vrhovno sodišče izpostavlja pomembnost procesnega položaja, v katerem so davčni zavezanci v postopku davčnega inšpekcijska nadzora, kar narekuje restriktivno razlago prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. V postopku na prvi stopnji se namreč dejansko stanje, potrebno za odločitev o davčni obveznosti, šele ugotavlja. Temu je namenjen tudi zapisnik kot vmesni procesni akt, s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega inšpekcijskega postopka.
⁶ Tako Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni institut in Davčni finančni raziskovalni institut, Ljubljana, 2008, str. 322.
⁷ Gre za sledečo dokumentacijo: - dopis računovodstva družbe D., d. d. (družbe d. o. o.) z dne 20. 11. 2019 z izsekom iz letnega poročila D., d. d. za leto 2013, - sklep o prenosu terjatve z dne 23. 8. 2013, - pogodba o odstopu terjatve z dne 23.8.2013, posojilna pogodba G., d.d. in F., d. o. o. z dne 23. 8. 2013, posojilna pogodba H. H. in F., d. o. o. z dne 23. 8. 2013, pogodba o odstopu terjatve H. H. in F., d. o. o. z dne 23. 8. 2013, pregled kontne kartice 2800 - kratkoročne obveznosti za obresti in 2720 - kratkoročna posojila in pregled dnevnika temeljnica št. 130019.
⁸ Upravno sodišče je v tej zadevi odločilo s sodbo I U 1663/2021 z dne 12. 4. 2024 in tožbo tožnika zavrnilo.
⁹ Med drugim navaja, da posojilne pogodbe pričajo le o dogovorjenih vrstah poslov, v ničemer pa ne pričajo o vsebini, obsegu in časa nastanka posojilnih razmerij, kar je bistveno za presojo upravičenosti nastanka kapitalskih rezerv v družbi D., d. d.
¹⁰ Primerjaj npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018.
¹¹ Prvi odstavek 76. člena ZDavP-2 določa, da mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, tretji odstavek istega člena pa, da mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače.
¹² Ki določa, da davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če: - zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi ali ne predloži obračuna davka davčnemu organu ali ju vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti; fizična oseba ne napove dohodkov; - ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih; - ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge; - zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti; - delodajalec ne predloži podatkov o davčnem odtegljaju od dohodkov iz zaposlitve.
¹³ Da v obračunu DDPO na dan 31. 12. 2017 prihodki, kot izhajajo iz bilance stanja na dan 31. 7. 2017 niso izkazani, ni sporno. Davčni organ tudi ni imel nikakršnih podatkov o nepremičnini ne o katastrski občini ne o številki nepremičnine ne o ID znaku ne o prodajnih pogodbah za nakup in prodajo nepremičnine.
¹⁴ Med drugim podatke, ki izhajajo iz različnih TRR (promet v dobro in v breme), podatke iz obračunov DDPO za leti 2017 in 2018 na podlagi samoprijave z dne 14. 6. 2019 in podatke v bilancah stanja na dan 31. 7. 2017 in 31. 12. 2017, notarski zapis pogodbe o oddelitvi, podatke, prejete s strani KDD - Centralna klirinško depotna družba d. d., ki se nanašajo na transakcije z delnicami D., d. d. itd.
¹⁵ Pregledani so bili bilanca stanja in Izkaz poslovnega izida za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 7. 2017 (datum oddelitve finančne naložbe), bilanca stanja in Izkaz poslovnega izida za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, notarski zapis pogodbe o delitvi in prevzemu Opr. št. SV 704/17 z dne 17. 8. 2017, dokumenti in pojasnila, ki jih je davčni organ sam pridobil in so navedena pri vsebinah, na katere se nanašajo (sklepi sodišča in pojasnila).
¹⁶ Hrambo knjigovodskih listin in poslovnih knjig ureja več predpisov, med njimi Zakon o računovodstvu (ZR, glej 30. člen), ZDavP-2 (glej 32. in 41. člen) in ZGD-1, pa tudi Slovenski računovodski standardi. 54. člen ZGD-1 v šestem odstavku odloča, da je treba poslovne knjige, bilance stanja, izkaze poslovnega izida ter letna in poslovna poročila iz 56. in 60. člena ter prvega odstavka 70. člena tega zakona trajno hraniti. Knjigovodske listine se lahko hranijo samo določeno časovno obdobje. Drugi odstavek 132. člena ZGD-1 pa določa, da se poslovne knjige in knjigovodske listine družbe, ki je prenehala, izročijo v hrambo enemu od družbenikov ali tretji osebi. Če ni sporazuma, določi družbenika ali tretjo osebo sodišče. Navedena določba velja za primer prenehanja družbe po likvidaciji, kar sicer ni identično konkretnemu primeru.