UPRS Sodba II U 52/2023-16

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Potek upravnega postopka

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z odločbo št. DT 14 01-28244-2 z dne 25. 4. 2022 (v nadaljevanju izpodbijana odločba) tožeči stranki (v nadaljevanju tožniku) odmerila dohodnino za leto 2016 v znesku 937,34 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 0,00 EUR je znašala 937,34 EUR ter je bila tožniku naložena v plačilo v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Hkrati je bilo odločeno še, a) da bo v primeru zamude s plačilom tožnik dolžan plačati zakonske zamudne obresti, b) da se bo v primeru zamude pričel tudi postopek davčne izvršbe, c) da posebni stroški v postopku niso nastali ter d) da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ zavezancu izdal informativni izračun dohodnine za leto 2016 št. DT 01-28244 z dne 31. 3. 2017, zoper katerega je tožnik pravočasno vložil ugovor, davčni organ pa je nato navedbe zavezanca preveril in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca tožniku odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 937,34 EUR. Pri odmeri dohodnine so bili upoštevani dohodki iz naslova pokojnine ter drugi dohodki iz delovnega razmerja, pri odmeri dohodnine pa je bila upoštevana tudi splošna davčna olajšava ter zmanjšanje dohodnine v višini 13,5% odmerjene pokojnine. Glede ugovornih navedb tožnika, da je vse dajatve že plačal v Nemčiji, od koder prejema pokojnino, je davčni organ pojasnil določbe ZDoh-2 vezane na vrsto dohodka ter ugotovil, da je tožnik rezident v Republiki Sloveniji, zato se dohodek iz pokojnine na podlagi Sporazuma med RS in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja obdavči v državi rezidentstva (18. člen), ima pa rezident možnost v Nemčiji zahtevati vračilo davka, kadar je bil ta odtegnjen in plačan od pokojnine, ki jo plača Deutsche Rentenverschiherung DRV. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, je bilo zavezancu v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDo-2 naloženo doplačilo razlike v znesku 937,34 EUR.

3Tožnik se z odločitvijo FURS ni strinjal in je vložil pritožbo, v katerem je uveljavljal kršitev pravice do izjave zaradi nezmožnosti sodelovanja v postopku odmere dohodnine, zastaranje odmere davčne obveznosti, vztrajal pa je tudi pri navedbah o plačilu davka v Nemčiji ter uveljavljal, da preživlja tudi ženo z nizko pokojnino, zato bi pri odmeri dohodnine bilo to potrebno upoštevati. Tožena stranka (v nadaljevanju toženka) je njegovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnila z odločbo št. DT-499-01-422/2022-2 z dne 10. 2. 2023.

Tožbene navedbe

4Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in vlaga tožbo, v kateri navaja, da so mu kršene pravice, ki izhajajo iz 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP), saj ni bil izveden noben pošten postopek, prav tako ni bila pridobljena sodba v poštenem sodnem postopku, v katerem bi se ugotovilo, da je dolžnik. Kršen je bil tudi 9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), s tem, ko ga organ ni zaslišal in izvedel dokazov v njegovo korist. Toženka pred izdajo odločbe ni ugotovila vseh spornih dejstev in okoliščin pomembnih za odločbo in je tako ravnala v nasprotju s 146. in 138. členom ZUP. Nadalje tožnik očita še, da ni bil deležen javnega sojenja ter mu ni bila dana možnost priprave in obrambe skladno z 29. členom Ustave RS, da mu ni bilo zagotovljeno enako varstvo pravic ter da ima vsakdo pravico da o njegovih pravicah in dolžnostih ter o obtožbah proti njemu brez nepotrebnega odlašanja odloča neodvisno, nepristransko in zakonom ustanovljeno sodišče, kar pa FURS ni. Davčni organ mora za sprejem zakonite in pravilne odločitve, skladno s 5. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), pred odločitvijo ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist tožnika kot zavezanca za davek. Poseg v njegovo lastnino in izvršbo ni možen brez sodbe sodišča, v tem oziru pa tožnik navaja besedila členov Ustave RS (14., 23., 24., 25., 33.), 6. člena EKČP, 1. člena Protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic, ZDavP-2 (5., 6., 155., 159., 160. člen) ter ZUP (7., 8., 9. člen). Predlaga, da sodišče tožbi v celoti ugodi.

Navedbe toženke

5Toženka tožbenim navedbam v celoti nasprotuje, vztraja pri svoji odločitvi ter dodaja, da je bil upravni akt izdan v skrajšanem postopku, skladno s prvim odstavkom 144. člena ZUP, zato zaslišanje stranke ni bilo potrebno. Prav tako v konkretnem primeru ni bila obvezna ustna obravnava, saj je uradna oseba presodila, da ta ni potrebna (154. člen ZUP).

Odločitev brez glavne obravnave

6Sodišče je v predmetni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1)). Glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) pa zadeve davčne narave tudi ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah in svoboščinah (v nadaljevanju ESČP), torej ne sodijo v pravico do zagotovljenega sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic.¹

Sodna presoja

7Tožba ni utemeljena.

8Pri presoji izpodbijane odločbe sodišče izpodbijani akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov, ki so navedeni v tožbi (prvi odstavek 40. člena ZUS-1), hkrati pa je dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih ter materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe, ali se jo da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena ZUS-1).²

9Predmet presoje v zadevi je odločba FURS št. DT 14 01-28244-2 z dne 25. 4. 2022, s katerim je bila tožniku, potem ko je zoper informativni izračun dohodnine podal ugovor, odmerjena dohodnina za leto 2016 v višini 937,34 EUR. Ugovore tožnika je mogoče strniti v tri bistvene očitke: a) ugovor, da je odmera davčne obveznosti zastarala; b) ugovor zmotne uporabe materialnega prava, ker je vse davke iz naslova pokojnine, ki jo pridobiva iz RS plača v Zvezni republiki Nemčiji; ter c) kršitev pravil postopka, ker pred izdajo izpodbijane odločbe ni bil izveden poseben ugotovitveni postopek, v katerem bi bil tožnik zaslišan in izvajani dokazi v njegovo korist.

Glede ugovora zastaranja

10Pravno podlago za zastaranje pravice do odmere davka daje prvi odstavek 125. člena ZDavP-2, po katerem pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti (relativno zastaranje). V skladu z določbo prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 zastaranje pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. V skladu s šestim odstavkom 126. člena ZDavP-2, ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka (absolutno zastaranje). Po preteku določenega časa je torej davčnemu organu onemogočena izvedba določenega procesnega dejanja, kot je npr. davčna odmera. Gre za primer ureditve odnosa med posameznikom in državo, vzpostavitev zastaranja kot omejitve dejavnosti davčnih organov s ciljem pobiranja davka z vidika davčnega zavezanca pa je utemeljena z zagotavljanjem njegovih ustavnih pravic in pravne varnosti.³

11Na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga davčni organ in davčni zavezanec, davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru velja, da se je odpovedal pritožbi (prvi in drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Če davčni zavezanec ugovarja zoper informativni izračun, v roku za ugovor vloži dopolnjen informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine (peti odstavek 267. člena ZDavP-2). Davčni organ preveri navedbe davčnega zavezanca in izda odločbo o odmeri dohodnine, ki mora biti izdana najkasneje do 31. oktobra za preteklo leto (sedmi odstavek 267. člena in 276. člen ZDavP-2). Ker je tožnik zoper informativni izračun dohodnine ugovarjal, je zastaralni rok za odmero davka pričel teči 1. 11. 2017, saj bi davčni organ moral odločbo o odmeri dohodnine izdati do konca oktobra 2017.

12Odločba o odmeri dohodnine (izpodbijana odločba) je bila izdana dne 25. 4. 2022 in vročena tožniku dne 3. 5. 2022. V času od 1. 11. 2017 do 3. 5. 2022 je minilo manj kot 5 let (približno pol leta manj kot 5 let), zato relativno zastaranje ni nastopilo. Prav tako do datuma izdaje odmerne odločbe še ni poteklo 10 let, odkar je zastaranje prvič pričelo teči, zato v konkretnem primeru ni prišlo niti do nastopa absolutnega zastaranja, kot ga določa šesti odstavek 126. člena ZDavP-2.

13Glede na zgoraj obrazloženo sodišče zaključuje, da v obravnavanem primeru do datuma izdaje odmerne odločbe, odmera dohodnine za leto 2016 za tožnika še ni zastarala, ugovor zastaranja pa je posledično neutemeljen.

Glede ugovora zmotne uporabe materialnega prava

14Kot že obrazloženo, tožnik izpodbijano odločbo graja kot nezakonito in nepravilno iz razloga, ker pokojnino pridobiva iz Zvezne republike Nemčije, kjer so od pokojnine odmerjeni in plačani tudi vsi ustrezni davki. Ponovna odmera davka v R Sloveniji ga postavlja v neenakopraven položaj in ga dvojno obdavčuje.

15Na podlagi 5. člena Zakon o dohodnini (ZDoh-2) je rezident Republike Slovenije zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. V postopku ni sporno, da je tožnik rezident Republike Slovenije. V skladu s 35. členom ZDoh-2 se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. V skladu s sedmo alinejo drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 pokojnina sodi med dohodke iz delovnega razmerja. Pokojnina je dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, obveznega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb in vključuje tudi državno pokojnino, odpravnino in oskrbnino vdovi ali vdovcu, letni dodatek in pokojnino v obliki mesečne pokojninske rente (40. člen ZDoh-2). Med strankama pravna narava obravnavanega dohodka ni sporna. Tako ni sporno, da gre za pokojnino, ki jo je tožnik v obravnavanem obdobju prejel iz tujine, podatke o nakazilu in višini takšne pokojnine pa je davčni organ prejel iz uradnih podatkov, katerih pravilnosti ali verodostojnosti tožnik ne oporeka.

16Dvojna obdavčitev je neželen stranski učinek prekrivanja pristojnosti za obdavčevanje v razmerjih z mednarodnim elementom, v posledici katerega ista oseba za isti dohodek oz. isto premoženje mora plačati davek večkrat. Dvojna obdavčitev se lahko odpravi na dva načina: enostransko, v domači zakonodaji države rezidentstva zavezanca, ali dvo- (oz. več-) stransko, s sklepanjem mednarodnih pogodb; ker pa se z enostranskimi ukrepi ne zagotavlja recipročnosti, se na ta način država enostransko odpoveduje javnofinančnim prihodkom; zato je nastanek mednarodne dvojne obdavčitve primerneje preprečevati s sklepanjem konvencij.⁴ Državi, ki skleneta takšno konvencijo, nato ne moreta prosto izbirati med uporabo domačega prava in določbami konvencij.⁵

17Med R Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo velja Sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (BDEIDOD). Skladno s prvim odstavkom 18. člena Sporazuma se, razen izjem vezanih na opravljanje države službe (drugi odstavek 19. člena Sporazuma), pokojnine in podobna plačila ali rente, ki se plačujejo rezidentu države pogodbenice iz druge države pogodbenice, obdavčijo samo v prvi omenjeni državi. Iz navedenega jasno izhaja, da se pokojnina, ki jo iz Zvezne republike Nemčije prejme slovenski rezident, pri tem pa ne gre za pokojnino izplačano zaradi opravljanja državne službe, obdavči izključno v R Sloveniji. Po presoji sodišča je zato davčni organ z izpodbijano odločbo tožniku pravilno odmeril dohodnino za leto 2016 ob upoštevanju v tujini prejete pokojnine. Pri tem se je po presoji sodišča pravilno oprl materialno pravo in svojo odločitev tudi argumentirano obrazložil, tožniku pa je dodatno pojasnil še, da lahko v primeru, ko je določen davek plačan v državi, ki izplačuje pokojnino (torej v Zvezni republiki Nemčiji), zahteva povračilo v tujini plačanega davka od pristojnih nemških organov. Glede na obrazloženo so tožbeni ugovori tožnika v tem oziru neutemeljeni, odmera davka od pokojnine prejete iz tujine, ob nespornem dejstvu, da tožnik čez leto iz tega naslova ni plačal nobene akontacije dohodnine, pa je bila po presoji sodišča pravilna. Ob tem sodišče dodaja še, da tožnik v ugovoru zoper informativni izračun tudi ni uveljavljal odbitka davka plačanega v tujini z dokazili, kot jih predvideva 273. člen ZDavP-2. Odbitek tujega davka se prizna na zahtevo davčnega zavezanca, ki jo uveljavlja v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, katerega sestavni del so tudi ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Republike Slovenije, zlasti o znesku davka, plačanega v tujini, o osnovi za plačilo davka ter o tem, da je znesek davka, plačan v tujini, dokončen in dejansko plačan. Tožnik tega v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine konkretizirano ni uveljavljal, četudi pa bi sodišče štelo, da je takšen ugovor smiselno podal z navedbami, da davek plačuje v Nemčiji, pa za izkaz navedenega ni predložil ustreznih dokazil, ki jih predvideva ZDavP-2. Posledično je zato po presoji sodišča dejstvo plačila davka v Zvezni republiki Nemčiji s strani tožnika ostalo neizkazano ter na pavšalni in nekonkretizirani ravni, davčni organ pa takšnega davčnega odbitka pri odmeri dohodnine ni mogel upoštevati (prvi odstavek 273. člena ZDavP-2).

Glede očitkov procesnih kršitev

18Tožnik davčnemu organu očita kršitev procesnih pravil, bistvo njegove tožbene naracije v tem oziru pa je, da ni bil izveden pošten postopek, ker niso bila v celoti ugotovljena vsa dejstva, ki so mu v korist, prav tako je bila odmerna odločba izdana brez njegovega zaslišanja, zato je bila kršena pravica do izjave.

19V skladu z drugim odstavkom 73. člena ZDavP-2 lahko davčni organ izda odmerno odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka, če spozna, da so podatki iz davčne napovedi popolni in pravilni, ali če ima sam ali lahko zbere uradne podatke, ki so potrebni za odločbo, tako da ni potrebno zaslišanje stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov. Povedano drugače, to pomeni možnost odločanja brez posebnega ugotovitvenega postopka v primeru, če je mogoče dejansko stanje v celoti ugotoviti na podlagi dejstev in dokazov, ki jih je v zahtevku predložila stranka. Če se dejansko stanje ugotavlja na podlagi uradnih podatkov, je potrebno posebni ugotovitveni postopek izvesti, kadar je treba dati strankam možnost, da uveljavijo oziroma zavarujejo svoje pravice ali pravne koristi.⁶ Navedeno je skladno tudi s 144. členom ZUP, ki določa možnost za izvedbo skrajšanega ugotovitvenega postopka, v primeru, da se da dejansko stanje v celoti ugotoviti na podlagi uradnih podatkov, ki jih ima organ, in samo za to ni treba posebej zaslišati stranke za zavarovanje njenih pravic oziroma pravnih koristi (druga alineja prvega odstavka 144. člena ZUP).

20V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je davčni organ odmero dohodnine za leto 2016 opravil na podlagi uradno pridobljenih podatkov (kot to izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kjer je navedeno, da je "davčni organ podatke o dohodkih iz tujine prejel na podlagi avtomatične izmenjave podatkov v skladu s 8. členom Direktive Sveta 2011/16/EU, in sicer s strani pristojnih organov drugih držav"). V ugovoru zoper informativni izračun tožnik tako pridobljenim uradnim podatkom ni nasprotoval oziroma jim ni ugovarjal, temveč je grajal izvedbo postopka, kršitev 27. člena Ustave RS ter navajal ugovore v zvezi s plačilom davka v Nemčiji. Glede na neprerekane uradne podatke o naravi in višini dohodka, ki ga tožnik prejme iz Zvezne republike Nemčije in dejstvu, da tožnik v ugovoru ni navedel nobenih dejstev, ki bi se nanašala na pravilno ugotovitev dejanskega stanja, temveč zgolj razloge vezane na pravilno uporabo materialnega prava in izvedbo postopka, po presoji sodišča zaslišanje tožnika v obravnavanem primeru ni bilo potrebno, davčni organ pa je tako pravilno in dopustno odločil brez posebnega ugotovitvenega postopka. V tem oziru se z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oziroma drugostopenjski odločbi sodišče v celoti strinja in jih v izogib ponavljanju sprejema kot pravilne (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

21V zvezi z očitkom tožnika, da bi bilo potrebno pri odmeri dohodnine upoštevati dohodke, ki jih skupaj prejemata tožnik in njegova žena, sodišče pojasnjuje, da za takšno tolmačenje davčne zakonodaje, v ZDoh-2 ni pravne podlage. Vsak rezident R Slovenije plačuje dohodnino od dohodkov, ki jih prejme sam (v R Sloveniji ali iz tujine), upoštevanje družinskih članov pa pri odmeri dohodnine pride v poštev v okviru instituta vzdrževanih družinskih članov, kot predvidenih s 115. členom ZDoh-2. V tem oziru je tožnik tako v pritožbi, kot tudi v tožbi, le pavšalno navajal, da mora preživljati tudi svojo ženo, pri tem pa ni konkretizirano navedel, kakšna je višina dohodka njegove žene oziroma ni navedel okoliščin, ki bi utemeljevale določitev tožnikove žene kot vzdrževanega družinskega člana. Davčni organ se je glede na takšne nespecificirane tožbene navedbe pravilno zanesel na uradne podatke o višini ženinega dohodka (teh tožnik ne izpodbija niti v sodnem postopku) in presodil, da pogoji za vzdrževanega družinskega člana niso izpolnjeni.

22Glede očitka tožnika, da ima vsakdo pravico, da o njegovih obveznosti odloči nepristransko in neodvisno sodišče, kar pa FURS ni, sodišče še pojasnjuje, da ima FURS po ZDavP-2 in ZDoh-2 zakonsko pooblastilo in pristojnost za odmero davka in izdajo odmerne odločbe, sodno varstvo je predvideno s pravnimi sredstvi v upravnem sporu, na takšen način pa je zagotovljena pravica posameznikov, da o njihovi pravici oziroma obveznosti odloči pristojno sodišče. Drugačne navedbe tožnika v tem oziru niso utemeljene. Nadalje na drugačno odločitev sodišča tudi ne morejo vplivati tožnikovi ugovori v zvezi s kršitvijo ustavnih in konvencijskih pravic. Tožnik namreč v tožbi zgolj na splošno in pavšalno navaja kršitve določb Ustave RS in EKČP, pri čemer pa teh kršitev ne konkretizira (marveč zgolj navaja besedilo posameznih določb), zato jih sodišče ne more presoditi.

23Po obrazloženem, ko sodišče tudi ni ugotovilo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo zavrnilo ter razsodilo kot izhaja iz izreka.

Odločitev o stroških postopka

24Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.
² Enako Kerševan E. (ur.), Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, cit. zgoraj, str. 266, točka 5. in 7.
³ UPRS sodba opr. št. I U 974/2020 z dne 14. 02. 2023.
⁴ Povzeto po Edina Ključanin, Mojca Zemljič, Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, GV Založba, Šircelj Consulting, Ljubljana, 2004, str. 15.
⁵ Ibidem, str. 17.
⁶ UPRS sodba opr. št. I U 1770/2020-9 z dne 28. 12. 2021.