UPRS Sodba I U 1009/2020-12

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-509102/2015-16 (08-211-26) z dne 26. 4. 2019 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je v ponovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2012 (prva odmerna odločba je bila izdana 24. 11. 2015, v pritožbenem postopku pa odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek) tožnici z izpodbijano odločbo odmerila dohodnino v znesku 7.060,82 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 2.492,20 EUR. Upoštevajoč že plačano dohodnino po odpravljeni odločbi št. DT 94-0004-0 z dne 24. 11. 2015, mora tožnica v roku 30 dni od dneva vročitve izpodbijane odločbe plačati še razliko v višini 897,90 EUR, pod izvršbo, stroški postopka niso bili priglašeni, pritožba pa ne zadrži izvršitve.

2V obrazložitvi odločbe je pojasnjeno, da je bila tožnici 24. 11. 2015 po uradni dolžnosti izdana prva odločba o odmeri dohodnine za leto 2012, saj tožnica ni vložila napovedi do roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. Tožnica se je na odločbo z dne 24. 11. 2015 pritožila, in sicer je želela v zvezi z dohodkom iz tujine, ki je bil vključen v osnovo za letno odmero dohodnine in znaša 7.300,00 EUR, uveljavljati zmanjšanje davčne osnove za znesek z dokazili izkazanih stroškov prevoza na delo in iz dela v skupnem znesku 4.546,44 EUR. Med strankama v ponovljenem postopku ni več sporno, da gre za dohodke, izplačane s strani italijanskega športnega združenja, ki predstavljajo dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnica je še pojasnila, da ta dohodek v Italiji ni bil obdavčen, saj je predstavljal le povračilo za prevoz in prehrano v povezavi z njenim vodenjem treningov ritmične gimnastike v Trstu. Ker dohodek v Italiji ni bil obdavčen, je predvidevala, da tudi v Sloveniji ni.

3Pravica do znižanja davčne osnove za dejanske stroške prevoza je bila tožnici zavrnjena s sklicevanjem na 267. člena ZDavP-2 in 288. člena ZDavP-2, češ da bi jih morala sama napovedati že med letom 2012 v napovedi za odmero akontacije dohodnine ali najkasneje v davčni napovedi za odmero letne dohodnine za leto 2012, ki pa je prav tako ni vložila. Zato je bil predmetni dohodek vključen v odmero dohodnine po uradni dolžnosti, za naknadno uveljavljanje in upoštevanje dejanskih stroškov prevoza pri odmeri dohodnine pa ni več pravne podlage. Posledično se ji priznajo zgolj 10 % normirani stroški v višini 730,00 EUR.

4Tožena stranka je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno, pri čemer je dodatno pojasnila, da se odmera dohodnine v skladu z določbo drugega odstavka 267. člena ZDavP-2 opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident. Ker tožnica podatkov za uveljavljanje dejanskih stroškov ni predložila v napovedi za odmero akontacije dohodnine in tudi ne v letni napovedi za odmero dohodnine, je bil, po mnenju tožene stranke, pravilno upoštevan samo po uradni dolžnosti pridobljen podatek o dohodku.

5Ker pa je tožnica pravico do uveljavljanja dejanskih stroškov uveljavljala šele v pritožbi zoper prvo odmerno odločbo, pa to obenem pomeni, da v tej zadevi vprašanje pravočasnosti davčne napovedi uveljavljanja dejanskih stroškov niti ne pride v poštev. Res je, da je bilo v prvotnem postopku ugotovljeno, da je prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka v zvezi s tožničino pravico do izjave glede vrste spornega dohodka, a ta kršitev pravil postopka, po mnenju tožene stranke, na pravilno uveljavljanje dejanskih stroškov v konkretni zadevi ni imela vpliva. Kršitev iz prvega postopka je bila v ponovljenem postopku odpravljena s tem, da je tožnica imela možnost se izjaviti glede spornega dohodka iz tujine in je na ta način tudi dosegla spremembo vrste dohodka. Ker pa je tožnica dejanske stroške uveljavljala šele v pritožbi zoper prvo odmerno odločbo, za ta primer niso relevantna stališča VS RS v zadevi X Ips 63/2017 ter v zadevi X Ips 367/2015, kot tudi ne sodba tukajšnjega sodišča III U 233/2014 ter stališče Ustavnega sodišča v odločbi U-I-77/94.

6Tožnica v tožbi prvenstveno ugovarja stališču davčnih organov, da je rok za uveljavljanje stroškov prekluzivne narave in da se izteče s potekom roka za vložitev letne napovedi za odmero dohodnine, kar v konkretnem primeru pomeni 31. 7. 2013. Iz drugega odstavka 267. člena ZDavP-2 izhaja, da se odmera dohodnine opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec, tožena stranka pa napačno tolmači, da je potrebno v obravnavani zadevi upoštevati zgolj podatke davčnega organa. S podatki o službenih poteh se je razpolagalo pred izdajo izpodbijane odločbe. Vrhovno sodišče je v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 zavzelo stališče, da 267. člen ZDavP-2 ni materialnopravna določba temveč procesnopravna, zato ne more preprečiti uveljavljanja materialnopravnih pravic, posledično je stališče pomembno tudi za to zadevo in ne zgolj za postopek samoprijave. Tožnica se sklicuje na načelo enakosti po 14. členu Ustave RS in izpostavlja, da se stroški upoštevajo celo še v postopku cenitve davčne osnove, zato je popolnoma nelogično, da se ne bi smeli upoštevati samo zato, ker jih tožnica ni uveljavljala v napovedi, ki ni vsebovala niti prihodkov.

7Glede argumenta tožene stranke, da so bili stroški uveljavljeni šele v pritožbenem postopku zoper prvo odmerno odločbo, pa tožnica nasprotuje takšni prekluziji navajanja dejstev in dokazov v pritožbi. V tožničini zadevi je bila prva odmerna odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Prekluzija iz tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) se lahko kvečjemu nanaša na posamezno odločbo, ne more pa se raztezati tudi na odločbo v ponovljenem postopku. V 270. členu ZUP je izrecno določeno, da upravni organ v obnovljenem postopku izda odločbo na podlagi podatkov, ki so bili zbrani v prvem postopku in na podlagi podatkov, ki so zbrani v obnovljenem postopku. Ko je bila prvotna odločba odpravljena, je s tem prišlo do pravnega položaja, kot da ta odločba nikoli ni bila izdana. Tožnica predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovni postopek ter povračilo stroškov.

8Tožba je utemeljena.

9V obravnavani zadevi je sporno stališče davčnih organov, da davčni zavezanec izgubi pravico do znižanja davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2) za dejanske in dokazane stroške prevoza v zvezi s tem dohodkom (2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2), če teh stroškov v situaciji, ko davčnemu zavezancu ni bil izdan informativni izračun po 267. členu ZDavP-2, ne uveljavlja v davčni napovedi in najkasneje v roku, kot ga določa šesti odstavek tega člena, ki je bil v konkretnem primeru 31. 7. 2013. Poleg tega je tudi sporno, ali je bila tožnica v ponovljenem postopku odmere dohodnine na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP¹ res prekludirana za uveljavljanje teh stroškov, ali pa takšna razlaga pravila o dokazni prekluziji predstavlja kršitev pravil postopka.

10Iz obeh odločb davčnih organov pa tudi iz tožbe je razumeti, da tožnica napovedi za letno odmero dohodnine za leto 2012 sploh ni vložila. Sodišče je na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) vpogledalo še v prvo odmerno odločbo z dne 24. 11. 2015, iz katere izhaja, da je bila davčna napoved vložena 12. 10. 2015, pri čemer pa tožnica spornih dohodkov italijanskega izplačevalca (in posledično tudi dejanskih stroškov prevoza v zvezi s tem dohodkom) v višini 7.300,00 EUR v napoved ni vključila. Kljub tej neskladnosti sodišče podrobnosti s tem v zvezi ni ugotavljalo, saj iz razlogov v nadaljevanju te sodbe, ta okoliščina glede obstoja tožničine davčne napovedi ne bi vplivala na odločitev sodišča.

11Glede prvega spornega vprašanja je sodišče presojalo, ali določbi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 in prvega odstavka 288. člena ZDavP-2 res določata materialnopravni rok za uveljavljanje pravice do znižanja davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja (v okviru odmere akontacije dohodnine in letne odmere), kot to pravico določa 2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2. Takšno stališče bi pomenilo, da neodvisno od načina odmere dohodnine od tovrstnega dohodka pravica s potekom teh rokov ugasne.

12V zadevi gre za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (38. čl. ZDoh-2), ki ga je izplačal tuj izplačevalec, ki ni plačnik davka po 59. členu ZDavP-2. Za to vrsto dohodka se v ZDavP-2 davčnemu zavezancu nalaga dolžnost predložitve davčne napovedi za odmero akontacije dohodnine, slednja pa se odmeri z odmerno odločbo davčnega organa (drugi odstavek 285. člena ZDavP-2). Tudi letna odmera dohodnine se vedno opravi z odmerno odločbo davčnega organa (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2), pri čemer pa lastnost odmerne odločbe lahko pridobi že informativni izračun dohodnine, ki ga pripravi davčni organ, če zavezanec zoper izračun ne poda ugovora in če informativni izračun vsebuje podatke o vseh dohodkih, torej tudi podatke o dohodkih tujega izplačevalca, ki ni plačnik davka. Če informativni izračun teh podatkov ne vsebuje, mora zavezanec v roku vložiti ugovor na informativni izračun (četrti odstavek 267. člena ZDavP-2), s čimer pravzaprav poda svojo davčno napoved. Če informativni izračun zavezancu nasploh ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, je davčni zavezanec dolžan v roku vložiti davčno napoved (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2).

13Prikazane določbe predstavljajo pravila v zvezi z odmero akontacije dohodnine in letne dohodnine, kadar izdajo odmerne odločbe, ki jo davčni organ izda po uradni dolžnosti, sproži popolna in v roku vložena davčna napoved davčnega zavezanca. Sama davčna napoved je v formalnem (procesnem) smislu oblična vloga davčnega zavezanca, katere namen je poročanje davčnemu organu o vseh za obdavčenje relevantnih dejanskih in pravnih trditvah ter zahteva, da se mu odmeri davčna obveznost². Davčni predpis seveda vsebuje tudi roke za oddajo davčne napovedi za odmero akontacije dohodnine in za letno odmero dohodnine (prvi odstavek 288. člena ZDavP-2 in šesti odstavek 267. člena ZDavP-2), s čimer je določeno, katera napoved se šteje za pravočasno.

14Iztek navedenih rokov za predložitev davčne napovedi za odmero (akontacije) dohodnine pa v ničemer ne vpliva na samo davčno obveznost, ki še vedno obstoji (do zastaranja pravice do odmere, kot ga določa 125. člen ZDavP-2). Ob tem dejstvu je povsem logično, da ima davčni zavezanec tudi po izteku rokov pravico in tudi dolžnost oddati davčno napoved, zakonodajalec pa oddajanje davčnih napovedi po izteku roka tudi spodbuja z institutoma predložitve davčne napovedi po izteku predpisanega roka po 62. členu ZDavP-2 (s katero davčni zavezanec doseže, da se prepozna davčna napoved šteje za pravočasno) in z vložitvijo davčne napovedi na podlagi samoprijave po 63. členu ZDavP-2 (s katero doseže oprostitev glede določenih davčnih prekrškov, kot to določa 396. člen ZDavP-2, ter nižjo obrestno mero za čas zamude, kot to določa drugi odstavek 63. člena ZDavP-2 v povezavi s 95. členom ZDavP-2). S tem zakonodajalec spodbuja prostovoljno plačevanje davkov, kajti v nasprotnem primeru mora davčni organ plačilo davčnih obveznosti doseči sam po poti postopkov davčnega nadzora, kot jih določa ZDavP-2 (drugi del davčnega postopka).

15Splošna določba za odmero davkov od dohodkov, ki jih je sicer davčni zavezanec dolžan napovedati, je vsebovana v drugem odstavku 65. člena ZDavP-2, ki določa, da davčni organ odmerno določbo izda na podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca ali v postopku davčnega nadzora, če ni s tem zakonom ali z zakonom o obdavčenju drugače določeno. Ta določba tudi sistemsko gledano predstavlja splošno določbo o načinu odmere davka, ki se torej lahko izvede na podlagi prostovoljnega izpolnjevanja davčnih obveznosti s strani zavezancev (po pravilih, povzetih v 12. točki), ob odsotnosti tega sodelovanja pa preko oblastvenih pooblastil davčnega organa, ki jih ta izvaja z namenom doseganja splošne javne koristi.

16Iz prikaza pravil o plačevanju davkov, ki jih v delu prisilnega plačevanja ZDavP-2 vsebuje v 65. členu ter v določbah drugega dela zakona (in ne v petem delu zakona, ki ureja postopek pobiranja posameznih dajatev), sodišče ugotavlja vpliv določb 267. člena ZDavP-2 in 288. člena ZDavP-2 (ki sta določbi petega dela ZDavP-2) na pravico do znižanja davčne osnove, kot jo določa med drugim tudi četrti odstavek 41. člena ZDoh-2, v okoliščinah tega primera. Določbe od 267. člena do 277. člena ZDavP-2 (ki urejajo odmero letne dohodnine) in določbe 285. člena do 294. člena ZDavP-2 (ki urejajo odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve) predstavljajo pravila glede pobiranja teh davkov, kadar ta poteka na podlagi prostovoljnega plačevanja oziroma sodelovanja davčnega zavezanca z davčnim organom na podlagi pravočasnih, popolnih in z organom usklajenih davčnih napovedi. Kot je za institut samoprijave iz 63. člena ZDavP-2 pojasnilo Vrhovno sodišče že v sklepu X Ips 63/2017, te določbe niso materialnopravne določbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine, temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na navedene primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti³. Na podlagi prikaza pravil o načinu plačevanja davčnih obveznosti sodišče ugotavlja, da ta razlaga iz smiselno povsem enakih razlogov, kot jih je v navedenem sklepu podalo Vrhovno sodišče, velja tudi v tožničinem primeru, na kar se utemeljeno opozarja tudi v tožbi.

17Tako na zmotnost razlage davčnih organov kaže jezikovna razlaga 65. člena ZDavP-2, kot tudi sistematika ZDavP-2, ki določbo 65. člena umešča med splošne določbe, enako kot določbo 63. člena, med tem ko sta 267. in 288. člen določbi iz poglavja prostovoljnega plačevanja davčnih obveznosti. Zmotnost te razlage izhaja tudi iz ustavnih načel s področja davčnega prava, kot so načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance,⁴ pa tudi načeli jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave), po katerih bi moral biti takšen različen način obdavčevanja istega dohodka, v odvisnosti od tega, ali gre za prostovoljno plačilo ali pa gre za odmero s strani davčnega organa, izrecno v zakonu določen in tudi, kot poseg v načelo davčne pravičnosti (14. člen Ustave), ustrezno utemeljen.⁵. Sodišče ugotavlja, da takšnega izrecnega različnega obravnavanja ZDavP-2 ali ZDoh-2 ne določata, iz zgoraj navedenih razlogov pa je razlaga tožene stranke, da je to določeno preko rokov za pravočasno davčno napoved, kot ju določata šesti odstavek 267. člena ZDavP-2 in prvi odstavek 288. člena ZDavP-2, nepravilna. Razlika med davčnim zavezancem, ki prostovoljno napove obdavčene dohodke in davčnim zavezancem, kateremu davek odmeri davčni organ z izvedbo enega od postopkov davčnega nadzora, je v sankcioniranju slednjega s kaznovalnimi določbami in z višjo obrestno mero za čas zamude (95. člena ZDavP-2), ne pa z drugačno odmero same dajatve.

18Kot utemeljeno opozarja tožnik (ki to stališče prikaže na postopku odmere davka s cenitvijo, sodišče pa zatrjevano ugotavlja za postopke odmere davkov na podlagi davčnega nadzora nasploh, v kolikor za posamezno pravico ni izrecno drugače določeno z materialnopravno določbo), za takšno različno obravnavo materialnopravnih pravic v zvezi s posameznim davkom ni najti podlage niti v procesnih določbah davčnega postopka oziroma postopka davčnega nadzora. Tako mora davčni organ za izdajo odmerne odločbe, ki ne temelji na podatkih iz davčne napovedi, izpeljati ugotovitveni postopek po prvem odstavku 73. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Skladno z načelom materialne resnice (5. člen ZDavP-2) je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. To pa pomeni, da je davčni organ dolžan postopke voditi tako, da ima zavezanec možnost uveljavljati svoje pravice, torej tudi materialnopravno pravico do znižanja davčne osnove (v kolikor zakonodaja pravice izrecno in na ustavnoskladen način ne ureja drugače), osnovna procesna kavtela v ta namen pa je zavezančeva pravica do izjave.

19Zato tožena stranka tudi nima prav, ko meni, da je bila tožnica v ponovljenem postopku na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZDavP-2 prekludirana za uveljavljanje spornih stroškov prevoza iz razloga, ker je v prvem postopku te stroške uveljavljala šele v pritožbi. Kot določa tretji odstavek 238. člena ZUP, pritožnik v pritožbi lahko navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.

20Tožena stranka je v svoji prvi odločbi, s katero je odpravila prvo odmerno odločbo z dne 24. 11. 2015, ugotovila kršitev tožničine pravice do izjave, saj se v prvem postopku tožnica ni imela možnosti opredeliti do spornega dohodka iz tujine. Če pa tožnica te možnosti ni imela, tudi ni imela možnosti uveljavljati spornih stroškov. Stališče tožene stranke, da je bila kršitev v ponovljenem postopku ustrezno odpravljena že s tem, ko je bil upoštevan ugovor v zvezi z vrsto dohodka (v prvem postopku je bil ta dohodek v odmerni odločbi opredeljen kot dohodek, ugotovljen z upoštevanjem posebne olajšave za samozaposlene v kulturi), ni pravilno. Ob dejstvu, da se tožnica ni imela možnosti se izjaviti glede spornega dohodka pred izdajo odmerne odločbe, prav ta okoliščina predstavlja utemeljen razlog za navajanje novih dejstev in dokazov že v pritožbi, kot to določa tretji odstavek 238. člena ZDavP-2, vsekakor pa tudi v ponovljenem postopku odmere dohodnine.

21Ker je sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo v ponovni postopek. V ponovljenem postopku bo torej prvostopenjski organ moral upoštevati uveljavljene stroške prevoza in za te stroške tožnici, ob izpolnjenosti zakonskih pogojev iz četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2, tudi priznati pravico do znižanja davčne osnove.

22Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

23Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnice pa v postopku ni zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika).

¹ V pritožbi lahko navaja pritožnik nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.
² Splošno davčno pravo / Alenka Dolinšek ... [et al.] ; urednika Erik Kerševan, Jernej Podlipnik ; Lexpera, GV Založba, 2023, stran 227.
³ VSRS, sklep X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, točka 15.
⁴ Načeli predstavljata izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom na davčnem področju.
⁵ VSRS, sklep X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, točke 14 – 19.