UPRS Sodba I U 47/2021-11

I. Tožba se zavrne.

II. vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ z izpodbijano odločbo ni ugodil vlogi tožnika za izplačilo zamudnih obresti od preveč plačane dohodnine za leto 2015, pri čemer posebni stroški niso nastali.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik zahteval zamudne obresti od prepozno vrnjene dohodnine, češ da bi moral davčni organ odločbo o odmeri na podlagi vloženega ugovora izdati do 31. 10. 2016, dotlej pa bi tožniku ta odločba morala biti tudi že vročena. Posledično bi tožnik denar moral prejeti najkasneje 29. 11. 2016, dejansko pa ga je prejel šele 12. 4. 2017, kar pripisuje prepočasnemu delu davčnega organa, sam pa da ni imel na voljo učinkovitega pravnega sredstva, ki bi mu zagotovilo pravočasno vračilo denarja. Ob sklicevanju na neskladnost z Ustavo RS ter kršitev načela enakosti tožnik torej zahteva plačilo obresti. Davčni organ opiše tek upravnega postopka v zvezi z odmero dohodnine in se strinja, da je bil skrajni rok za izdajo odločb o odmeri res 31. oktober za preteklo leto, vendar gre za zakonski procesni rok, ki ni nepodaljšljiv prekluzivni rok, temveč objektivni instrukcijski rok. Posledica njegove zamude zato ni izguba možnosti organa, da odločbo izda. Pri tem pa je tožniku bila preveč plačana dohodnina vrnjena v predpisanem roku 30 dni od vročitve odločbe, in sicer odločbe z dne 8. 3. 2017, ki je šele izvršilni naslov za izvršeno vračilo. Pri tem zakon rok za vračilo preplačanega davka določa le za primere, ko je preplačilo ugotovljeno z odločbo ali v davčnem obračunu; če pa je treba preplačilo šele ugotoviti, rok za vračilo ne teče, saj ni jasno, koliko davka je treba vrniti. Ker je bila tožniku zadevna odločba vročena 15. 3. 2017, preveč plačana dohodnina pa mu je bila vrnjena 12. 4. 2017, tožnik ni upravičen do plačila zamudnih obresti.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da ni sporno, da je bila odločba o odmeri izdana po poteku roka iz 276. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), sporno pa je, ali tožniku pripadajo obresti za čas od dneva, ko bi odločba morala biti izdana, do dneva dejanske vrnitve davka. Pritrjuje prvostopenjski odločitvi in meni, da v ZDavP-2 ni podlage za plačilo obresti v primeru nepravočasno izdane odločbe. Zakon za prekoračitev predmetnega roka ne predvideva materialnih posledic. Pravica do obresti je urejena v 99. in 100. členu ZDavP-2, ki urejata specifičen primer nadomestila zaradi preplačila davka, ki je upravnopravna stvar, ureditev pa je treba tolmačiti ozko, ker se ne nanaša na vse primere neupravičenega plačila oz. preplačila, prav tako pa te ureditve ni mogoče enačiti z odškodninsko odgovornostjo države, ki je civilnopravna stvar. V konkretnem primeru rok za vračilo ni pričel teči s potekom omenjenega instrukcijskega roka, ampak je začel teči z vročitvijo davčne odločbe, posledično pa organ z vračilom ni bil v zamudi. Pravice do plačila obresti tudi ni mogoče utemeljiti na določilih o molku organa, saj za takšen primer zakon ne določa drugih pravnih posledic, razen pravice do pritožbe. Sklepno se drugostopenjski organ v zvezi z očitki o neskladnosti zakona z ustavo sklicuje na načelo zakonitosti, zaradi katerega se ne opredeljuje do očitkov o kršitvah človekovih pravic in drugih ustavnih določb.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter predlaga njeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka. Navaja, da je zahteval plačilo obresti od prepozno vrnjene dohodnine v znesku 102,10 EUR s pripadki (pri čemer toženka nepravilno ves čas govori o zamudnih obresti, čeprav teh tožnik ni zahteval). Meni, da je stališče toženke, ki priznava prekoračitev roka iz 276. člena ZDavP-2, obenem pa meni, da to ni pomembno, ker zakon ne predpisuje materialnopravnih posledic za takšen primer, v nasprotju z načelom pravne države in zakonitosti delovanja uprave, vse pa v povezavi z varstvom človekovega dostojanstva, enakim varstvom pravic, pravico do povračila škode in varstvom zasebne lastnine. Strinja se z instrukcijsko naravo predmetnega roka, vendar pa to ne pomeni, da ne nastopijo (oz. da ne bi morale nastopiti) posledice, ki jih zatrjuje tožnik. Pri tem gre za vprašanje, ali je bila odločba prvostopenjskega organa izdana pravočasno (ne pa, ali je zamudil z izpolnitvijo obveznosti po tej odločbi). Kadar davčni organ najprej napačno odloči, da zavezanec ni upravičen do vračila davka, nato pa zavezanec s pritožbo uspe, mu je treba po 99. in 100. členu ZDavP-2 vrniti davek z obrestmi, ki tečejo od 31. dne od vročitve prve, napačne odločbe, čeprav je vrnjen brez zamude (tj. v roku iz pravilne odločbe). Tožnikov primer v bistvenem ni drugačen, zato položaj zavezancev ne more biti odvisen od ažurnosti delovanja organov.

5Ob sklicevanju na 222. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) tožnik meni, da fikcija negativne odločbe in možnost vložitve pritožbe nista edini posledici molka, temveč je posledica tudi uporaba prvega odstavka 100. člena ZDavP-2; šteti je treba, kot da je organ odločbo izdal, in zavezancu priznati obresti za nezakonito razpolaganje z njegovimi sredstvi. Sklicuje se tudi na primerljivost s položajem zavezancev, ki vlagajo obračune, v katerih zahtevajo vračilo davka; če davčni organ v predpisanem roku ne odloči in vrne zneska, tečejo obresti. Tako velja tudi v sistemu davka na dodano vrednost. Obresti pomenijo odškodnino za nezmožnost uporabe denarja, ki je posledica protipravne opustitve na strani organa, zato je tožnikovo stališče utemeljeno tudi na pravilih o odškodninski odgovornosti države. Takšna je torej ustavnoskladna razlaga. Izpodbijana odločba je tudi pomanjkljivo obrazložena, ker se ne opredeli do tožnikovih ustavnopravnih ugovorov.

6Tožnik kritizira tudi nekatera druga stališča iz izpodbijane odločbe, prav tako pa nasprotuje drugostopenjskim stališčem. ZDavP-2 sicer res ne predpisuje neposredno teka obresti, vendar je do takšne razlage mogoče priti z uporabo ZUP in ZDavP-2. Meni, da se organ v drugostopenjski odločbi sklicuje na neprimerljivo sodno prakso, saj je bila v tisti zadevi odločba izdana v davčnem inšpekcijskem nadzoru, kjer so roki dolgi, iz zadeve pa ne izhaja, da bi bili prekoračeni. Da so obresti zaradi nemožnosti razpolaganja vsled napačnih odločb davčnopravna oz. upravna stvar, izhaja iz 99. in 100. člena ZDavP-2 ter iz sodne prakse. V obravnavani zadevi gre za to, da bi davčni organ moral pravočasno odločiti in vročiti odločbo, na podlagi katere bi tožnik prejel preplačane zneske; a tega ni storil, zato je nastopil položaj izdaje in vročitve fiktivne neugodne odločbe. Določilo prvega odstavka 100. člena ZDavP-2 je treba razlagati ustavnoskladno in ne dobesedno, saj sicer lahko brez posledic pride do večletne neizdaje, če pa je sprva izdana napačna odločitev, pa sledi posledica plačila obresti. Tudi drugostopenjski organ se ni opredelil do očitkov o neustavnosti zakona in kršitvi temeljnih človekovih pravic in svoboščin, čeprav je v nasprotju s sodno prakso, da bi bilo te ugovore moč podati šele pred Ustavnim sodiščem Republike Slovenije.

7Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Navaja, da zavezancu lahko v davčnem postopku pripadajo obresti le, če jih zakon predpisuje. Meni, da 100. člena ZDavP-2 ni mogoče tolmačiti tako široko, kot to želi tožnik. Četrti odstavek 222. člena ZUP namreč v primeru molka določa le pravico do pritožbe kot bi bil zahtevek zavrnjen, ne določa pa v takšnem primeru obresti od dneva zamude. Zato v upravnem postopku takšnih obresti ni mogoče priznati. Osporava tudi tožnikovo primerjavo z zadevami po davčnih obračunih, saj je v slednjih že izračunan davek, v primeru dohodnine pa bo dohodnina odmerjena šele z izdajo odločbe.

8Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da iz 100. člena ZDavP-2 ne izhaja, da bi bila obrestna posledica vezana le na dejansko vročeno, ne pa tudi na fiktivno vročeno odločbo. Ker to ni predpisano, je jasno, da velja za oba primera. Toženkina razlaga krši načelo enakosti pred zakonom, kar je v nasprotju z načelom pravne države. Namen cit. določila je v povrnitvi škode zavezancem, pri katerih je davčni organ ravnal nezakonito; ta škoda pa je pavšalna, v obliki obresti. Tožnikov primer je ravno takšen: davčni organ je ravnal nezakonito, zato mu je dolžan povrniti škodo za čas do odprave te nezakonitosti. V primerih kot je obravnavani, ima organ po 276. členu ZDavP-2 deset mesecev; če bi bil ta čas prekratek, bi ga zakonodajalec podaljšal; če toženka tega ni spoštovala, naj odgovarja za škodo. Ne more biti razlikovalna okoliščina, da je v primeru davčnih obračunov davek že izračunan. Tudi v informativnem izračunu v konkretnem primeru je bil davek že izračunan, saj gre za informativni izračun dohodnine, ki lahko postane odločba. Tožnik je zoper njega ugovarjal v kratkem roku, zato je organ imel dovolj časa, da bi pravočasno odločil.

9Tožba ni utemeljena.

10Kronologija relevantnih dejanj (o katerih ni spora), kot izhaja iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe, je naslednja:

(1) 31. 5. 2016 je tožniku izdan informativni izračun dohodnine za leto 2015,

(2) junija 2016 je tožnik vložil ugovor zoper informativni izračun,

(3) 31. 10. 2016 bi po 276. členu ZDavP-2 morala biti tožniku izdana odločba o odmeri dohodnine (na podlagi sedmega odstavka 267. člena ZDavP-2), kar med strankama ni sporno, vsled česar bi tožniku moral biti vrnjen plačani presežek nad odmerjeno dohodnino,

(4) šele 8. 3. 2017 je bila tožniku dejansko izdana odločba o odmeri dohodnine, kar med strankama prav tako ni sporno, ter

(5) šele 12. 4. 2017 je tožnik dejansko prejel vrnjenih 3.061,90 EUR.

11V zadevi je sporno, da je tožnik omenjeni znesek prejel šele aprila 2017, tj. po njegovem mnenju 135 dni prepozno, saj sam meni, da bi ga moral prejeti najkasneje 29. 11. 2016. Zato je terjal 102,10 EUR obresti po 96. členu ZDavP-2 s pripadki, in sicer po prvem odstavku 100. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča tožnikovo stališče ni utemeljeno.

12ZDavP-2 v 276. členu določa, da mora biti odločba o odmeri dohodnine, med drugim na podlagi sedmega odstavka 267. člena, izdana do 31. oktobra za preteklo leto. ZUP, ki se v davčnem postopku subsidiarno uporablja po tretjem odstavku 2. člena ZDavP-2, pa v četrtem odstavku 222. člena določa, da če pristojni organ, zoper odločbo katerega je dovoljena pritožba, ne izda odločbe in je ne vroči stranki v predpisanem roku, ima stranka pravico do pritožbe, kot da bi bil njen zahtevek zavrnjen.

13Zgoraj cit. zakonskega določila o posledicah molka organa (tj. o fikciji izdaje za stranko neugodne odločbe, zaradi česar ima stranka pravico do pritožbe) pa po presoji sodišča ni mogoče širiti na način, da bi bila posledica takšnega molka tudi, da je tožnik upravičen do plačila obresti (ki tečejo odtlej, ko bi iztekel rok za vračilo po odločbi, če bi bila izdana v roku iz 276. člena ZDavP-2), kot se za to, ob zatrjevani ustavnoskladni razlagi 100. člena ZdavP-2, zavzema tožnik. Določilo četrtega odstavka 222. člena ZUP je namreč po presoji sodišča jasno zapisano in stranki daje le pravico do pritožbe. Takšna razlaga je podprta tudi v teoriji, namreč: „Dolgotrajno odločanje organa v upravnem postopku je lahko stranki v škodo. Zakonodajalec je zato z namenom varstva pravic strank v četrtem odstavku določil, da ima stranka pravico do pritožbe /.../ S to določbo je zakonodajalec zagotovil stranki posebno pravno varstvo, ki temelji na pravni fikciji, da je bila za stranko izdana neugodna odločba.“¹

14Glede na navedeno tudi ne drži tožnikovo stališče iz njegovega ugovora zoper informativni izračun, da sam ni imel na voljo učinkovitega pravnega varstva, ki bi mu zagotovilo pravočasno vračilo denarja (prim. str. 1 izpodbijane odločbe), prav tako pa tudi ne njegovo tožbeno stališče, da lahko po razlagi davčnih organov pride do tega, da več let ni izdana odločba o odmeri, pa to nima nobenih posledic (prim. str. 5 tožbe). Navedeno, kot pojasnjeno zgoraj, ne drži, saj je imel tožnik, ravno v izogib preveč dolgotrajnemu odločanju, na voljo pritožbo zaradi molka. Tega pravzaprav niti sam ne zanika, saj izpostavlja, da je tudi v primerih, ko postopek teče po uradni dolžnosti, možna pritožba zaradi molka organa, če ima stranka za izdajo odločbe dodaten interes /.../, kar vračilo davka gotovo je (prim. str. 3 tožbe). Da torej tožnik takšnega pravnega sredstva ni izkoristil, temveč je pasivno čakal, da organ z njegovim denarjem neupravičeno razpolaga 135 dni več, kot je to po tožnikovem mnenju zakonito, po sodni presoji ni razloga.

15Tožnikova vzporedba konkretnega primera, ko torej ni bila v roku iz četrtega odstavka 276. člena ZDavP-2 izdana odločba (kar med stranka ni sporno), z zadevami, v katerih je sprva odločeno napačno, pa ni na mestu. Po prvem odstavku 100. člena ZDavP-2 namreč zavezancu od preveč plačane dohodnine ali neupravičeno odmerjene in plačane dohodnine pripadajo obresti od 30. dneva po dnevu vročitve odločbe o odmeri dohodnine, s katero je bilo prvič odločeno o davčni obveznosti iz naslova dohodnine. In tožnik se zavzema, naj se to določilo aplicira tudi na zadevni primer. Vendar po presoji sodišča med obema situacijama obstaja ključna razlika, in sicer v tožnikovem primeru ni bilo sprva napačno odločeno, zato v tožnikovem primeru ne more iti za obrestovanje vračila preveč oz. neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. V tožnikovem primeru je prišlo do prepozne izdaje odločbe o odmeri, za ta primer pa je tožnik imel na voljo, kot obrazloženo, redno pravno sredstvo, s katerim bi lahko dosegel izdajo odločbe. Tako njegov pravni položaj ni bil odvisen od ažurnosti delovanja upravnih organov (prim. str. 3 tožbe), temveč od tožnikove lastne odločitve, ali se bo poslužil pravnega sredstva po četrtem odstavku 222. člena ZUP ali ne.

16Sodišče zavrača tudi primerljivost konkretne zadeve s položajem, ko se davek izračunava na podlagi obračuna davka. V primerih samoobdavčitve se pričakuje višja stopnja administrativnega obvladovanja izpolnjevanja obveznosti, za davčni organ pa je takšen način plačevanja davka tudi najbolj preprost.² Obratno torej velja v primerih odločanja z odločbo o odmeri davka, ki jo (na podlagi napovedi, za kar po 267. členu ZDavP-2 šteje tudi informativni izračun) izda davčni organ.

17Nadalje pa tožnik po presoji sodišča tudi neutemeljeno zatrjuje, da bi v situaciji, kakršna je njegova, obresti za čas neupravičenega razpolaganja države z njegovim denarjem morale biti avtomatično na voljo v okviru upravnopravnih mehanizmov. Kot to navaja tudi sam tožnik (prim. str. 4 tožbe), je pravica do povračila škode skladno s 26. členom Ustave Republike Slovenije na voljo vsakomur, ki mu škodo v zvezi z opravljanjem službe ali kakšne druge dejavnosti med drugim državnega organa s svojim protipravnim ravnanjem stori oseba ali organ, ki tako službo oz. dejavnost opravlja. Navedeno velja tudi za primer, če stranki zaradi nespoštovanja rokov za odločanje in s tem povezanega predolgo trajajočega upravnega postopka nastane škoda, saj ima stranka ob izpolnjenosti pogojev iz prej cit. ustavnega določila tudi pravico do odškodnine.³ Tožnik torej lahko terja odškodnino za nezmožnost uporabe svojega denarja (pri čemer nobeno določilo ne predpisuje, da to mora biti v upravnopravnem postopku, niti to ne izhaja iz ustavnih načel, pravic in svoboščin, ki jih tožnik našteva), zato ne drži, da ni nobenih materialnopravnih posledic kršitve odločanja v predpisanem roku.

18Tožnik uveljavlja še, da izpodbijane odločbe ni moč preizkusiti, saj se organ ni opredelil do tožnikovih ustavnopravnih ugovorov o neenaki obravnavi zavezancev in kršitvi pravice do zasebne lastnine. Vendar pa sodišče temu ne more pritrditi. Nemožnost preizkusa odločbe je namreč podana, če je odločba tako pomanjkljiva, da ni mogoče presoditi njene zakonitosti, to se nanaša na pomanjkljivosti obrazložitve oz. njenih bistvenih delov. Pri tem ne gre za primere slabe, pomanjkljive ali nedodelane obrazložitve, temveč za primere, ko je navedba razlogov izostala v celoti ali v bistvenem delu, stališča organa pa ni mogoče ugotoviti.⁴ Za takšen primer pa v konkretni zadevi ne gre. Tožnik očita tudi drugostopenjskemu davčnemu organu, da se ni opredelil do predmetnih tožnikovih ugovorov. A tudi v tej zvezi tožniku ni mogoče pritrditi, saj je upravni spor sodni nadzor nad zakonitostjo odločitev o pravicah, obveznostih ter pravnih koristih strank in ne nad pravilnostjo izvrševanja instančnega nadzora s strani drugostopenjskih upravnih organov.⁵

19Glede na navedeno tožba torej ni utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

20O stroških je sodišče odločilo po četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

21Glede na to, da pravnorelevantno dejansko stanje ni sporno, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

¹ Bruna Žuber, komentar k 222. členu v Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku, ULRS in PFUL, Ljubljana, 2020, 2. knjiga, str. 489.
² Povzeto po komentarju k 49. členu v Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut in Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana, 2008, str. 125, 126.
³ Bruna Žuber, navedeno delo, str. 486.
⁴ Povzeto po Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, Ius Software, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 402.
⁵ Prav tam, str. 520, 521.