UPRS Delna sodba in sklep I U 343/2020-20

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1598/2019-25 z dne 7. 8. 2019 se odpravi v točkah I.1., I.2., I.3., I.4. izreka in v prvi, drugi in tretji alineji drugega odstavka točke I.5 izreka ter se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo DDV (brez obresti), zavrne.

III. Postopek se v delu, ki se nanaša na obračun obresti od odmerjenega DDV, prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije za oceno ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

IV. Odločanje o stroških postopka se pridrži do končne odločitve.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja davkov in prispevkov iz zaposlitve in davka na dodano vrednost odmerila 1. dohodnino od dohodkov iz delovnega razmerja: za leto 2016 v znesku 24.709,41 EUR s pripadajočimi obrestmi, za obdobje od 1. 1. 2017 do 9. 10. 2017 v znesku 75.992,37 EUR s pripadajočimi obrestmi, za obdobje od 10. 10. 2017 do 31. 12. 2017 v znesku 72.638,11 EUR s pripadajočimi obrestmi, za leto 2018 v znesku 126.059,07 EUR s pripadajočimi obrestmi in za obdobje od 1. 1. 2019 do 31. 3. 2019 v znesku 6.848,49EUR s pripadajočimi obrestmi; 2. prispevke za zdravstveno zavarovanje – prispevke delojemalca za leto 2016 v znesku 4.331,59 EUR, za leto 2017 v znesku 31.330,35 EUR, za leto 2018 v znesku 34.247,57 EUR in za leto 2019 (do 31. 3. 2019) v znesku 1.860,59 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi; 3. prispevke za poškodbe pri delu – prispevke delodajalca za leto 2016 v znesku 360,97 EUR, za leto 2017 v znesku 2.610,86 EUR, za leto 2018 v znesku 2.853,93 EUR in za leto 2019 (do 31. 3. 2019) v znesku 155,04 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi; 4. prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanja – prispevke delodajalca za leto 2016 v znesku 6.027,44 EUR, za leto 2017 v znesku 43.596,49 EUR, za leto 2018 v znesku 47.655,81 EUR in za leto 2019 (do 31. 3. 2019) v znesku 2.589,03 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi; 5. davek na dodano vrednost za posamezna obdobja, razvidna iz tabele na 3. strani izreka izpodbijane odločbe, od osnove 916.634,28 EUR v znesku 201.659,49 EUR in obresti v znesku 17.657,74 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v inšpiciranem obdobju prejemala račune od povezane osebe družbe A., d. o. o., ki so bili izdani na podlagi Svetovalne pogodbe na področju celovitega upravljanja hotela št. 1701/A z dne 6. 1. 2016 (v nadaljevanju svetovalna pogodba) in Pogodbe o upravljanju B. hotela in vodnega parka z dne 6. 1. 2017 (v nadaljevanju pogodba o upravljanju). Iz računov ni razvidno, katere storitve konkretno so bile opravljene, saj je kot opis del na računih, izdanih na podlagi svetovalne pogodbe, navedeno zgolj „svetovanje po pogodbi“ in „dodatni svetovalni dan“. Na računih, izdanih na podlagi pogodbe o upravljanju, prav tako niso opredeljene nobene storitve, navedeno je zgolj besedilo „upravljanje po pogodbi-pavšal“ oziroma „bonus“ ali „poračun po pogodbi“. Tožnica je bila pred izdajo izpodbijane odločbe večkrat pozvana k pojasnitvi oziroma predložitvi specifikacij storitev, ki so bile dejansko opravljene. Po pregledu vseh pogodb in predložene dokumentacije je davčni organ v zvezi s svetovalno pogodbo ugotovil, da sta naročnik in izvajalec (zanju) C. C., kar pomeni, da ena in ista oseba izvaja naročila in hkrati opravljala nadzor same sebe, ter da ena in ista oseba izvaja naročila sama sebi, torej komunicira sama s seboj. Naloge, ki so navedene v svetovalni pogodbi, so v bistvu naloge direktorja (odgovornost za brezhibno delovanje vseh področij dela, uspešno obratovanje hotela ipd.), med svetovalnimi storitvami pa so navedene tudi storitve samega upravljanja s hotelom, delo in stik z javnostmi, poslovno in tehnično svetovanje, kar so vse naloge direktorja. Tudi glede storitev upravljanja, ki jih je tožnica opredelila naknadno, to je po pozivu davčnega organa, vse spadajo med naloge direktorja. Mednje spadajo nadzor, vodenje sestankov in kolegijev, komunikacija s poslovnimi partnerji in gosti, spremljanje ocen gostov ter spremljanje celotnega poslovanja, zaposlenih in konkurence ter raznih informacij na spletnih straneh.

3Na podlagi navedenih dejanskih ugotovitev je davčni organ odločil, da gre po obeh navedenih pogodbah dejansko za naloge poslovodje, ki jih je opravljal tožničin direktor C. C. Čeprav je bila med pogodbenima strankama sklenjena pogodba o upravljanju oziroma svetovanju, je po vsebini dejansko šlo za pogodbo o poslovodenju. Plačila storitev poslovodenja, čeprav so izplačana pravni osebi, pa se po 35. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) štejejo za dohodek iz delovnega razmerja. Od teh dohodkov se plačuje akontacija dohodnine (127. člen ZDoh-2) in prispevki za socialno varnost (prispevki za zdravstveno zavarovanje, prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za posebne primere zavarovanj in prispevek za poškodbe).

4Ker poslovodno funkcijo v skladu s 515. členom Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) lahko opravlja le fizična oseba, je storitve poslovodenja treba šteti kot osebno storitev, ki jo je opravila fizična in ne pravna oseba. Zato v tem delu ni mogoče uveljavljati odbitka DDV po prvem odstavku 63. člena in četrtem odstavku 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Davčni organ je zato tožnici obračunal tudi obveznosti iz naslova DDV za davčna obdobja, kot izhaja iz tabele na 35. in 36. strani obrazložitve izpodbijane odločbe.

5Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ob sklicevanju na ZGD‑1 je toženka obrazložila, da v praksi ni neobičajno, če lastnik oziroma najemnik za upravljanje hotela najame usposobljenega izvajalca. Vendar v obravnavani zadevi kljub temu, da so pogodbe bile sklenjene, posledice, ki bi iz njih morale slediti, niso podane. Tožnica ni izkazala, da bi bile storitve naročene oziroma opravljene, predložena niso bila niti poročila o opravljenem delu. Hotel upravlja najeta družba (A., d. o. o.), konkretno njen direktor, ki je obenem direktor naročnika upravljanja (najemnika hotela. tj. tožnice), tožnica pa v postopku ni verodostojno izkazala, da bi zaračunane storitve opravila izdajateljica računov, niti ni dokazala, da so bile po izdanih računih sploh opravljene kakšne storitve. Iz predložne dokumentacije je hkrati razvidno, da so se kot „upravljanje“ izvrševala običajna dela, ki sodijo v opis del in nalog direktorja, slednji pa jih je tudi dejansko fizično opravil (podpisan je na vseh navodilih in predloženih elektronskih sporočilih, preko katerih je komuniciral s sodelavci in poslovnimi partnerji). Izvedena plačila tako predstavljajo stroške poslovodenja, ki po sodni praksi Vrhovnega sodišča RS predstavljajo vsako plačilo, ki ga zaradi opravljanja svoje funkcije prejme direktor, ne glede na to, ali mu je bil nakazan neposredno ali preko druge (fizične ali pravne) osebe. Toženka pritrjuje odločitvi davčnega organa tudi glede dodatne odmere DDV.

6Tožnica nasprotuje odmeri akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost, pa tudi odmeri DDV. Zatrjuje, da so ji bila z izpodbijano odločbo kršena ustavna procesna jamstva iz 22. in 25. člena Ustave RS. Materialnopravna stališča davčnega organa pa so v nasprotju s pravicami iz 49., 74., 33. in 67. člena Ustave RS. Davčni organ bi moral ugotavljati, ali je fizična oseba (direktor) dejansko prejel sredstva, ki jih je tožnica plačala družbi A., d. o. o. Dohodnina se namreč odmerja od dohodkov, ki jih dejansko prejmejo fizične osebe kot davčni zavezanci po določbah ZDoh-2. Poleg tega bi moral davčni organ ugotoviti in obrazložiti, do kakšnega davčnega prihranka je prišlo pri vseh udeležencih pravnega posla, tako z vidika DDV, kot tudi obdavčitve npr. z davkom od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO), z dohodnino od dobička iz kapitala, ipd. Prekvalifikacija odhodkov na strani tožnice v dohodke fizične osebe pomeni za družbo povečanje odhodkov, zato bi morala biti taka prekvalifikacija upoštevana pri določitvi nižje davčne osnove za DDPO za inšpicirana obdobja. Zaradi napačne uporabe materialnega prava je tako prišlo do dvakratne obdavčitve in s tem do nesorazmerne obremenitve tožnice ter kršitve ustavno zagotovljenih pravic. Posledično je napačna tudi odločitev glede odmere DDV. C. C. osebno ni prejel nikakršne premoženjske koristi iz naslova plačil za storitve, vsa sredstva je prejela pravna oseba in jih investirala dalje ter od njih plačala vse predpisane davke. Ker davčni organ ni ustrezno raziskal dejanskega stanja in tožnice ni pozval k predložitvi dokazov v smeri pravilne uporabe ZDoh‑2, je tožnici odrekel pravico do izjave in sodelovanja v postopku. Podana je tudi bistvena kršitev pravil postopka iz tretjega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v povezavi s 7. točko drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

7Tožnica nasprotuje odmerjenim obveznostim tudi po višini. Davčni organ je namreč v osnovi za obračun dohodnine in prispevkov upošteval tudi obračunani DDV. Za osnovo je vzel bruto znesek po računih, torej ceno storitve, povečano za DDV, kar je napačno. Tožnica zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

8Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9Tožnica v pripravljalni vlogi dodatno obrazloži svoje stališče, zakaj plačanega in na računih izkazanega DDV ni mogoče upoštevati kot dohodka fizične osebe. Dodatno zatrjuje tudi neustavnost prvega odstavka 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) z Ustavo RS.

K I. in II. točki izreka

10Tožba je delno utemeljena.

11Sodišče po izvedeni glavni obravnavi, na kateri je vpogledalo v listine sodnega spisa (priloge k tožbi) in upravnega spisa (svetovalno pogodbo z dne 6. 1. 2016, pogodbo o upravljanju z dne 6. 1. 2017, pogodbo o zaposlitvi direktorja z aneksi in račune izdajatelja A., d. o. o.) ter po zaslišanju tožničinega zakonitega zastopnika sodi, da je odločitev davčnega organa glede pravne kvalifikacije dohodkov, izplačanih po računih družbe A., d. o. o., in odmere DDV pravilna in zakonita, v ostalem pa je treba tožbi ugoditi iz razlogov, navedenih v nadaljevanju.

12Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ima tožnica, ki je (med drugim) registrirana za dejavnost hotelov in drugih nastanitvenih obratov, v najemu hotel v ... in zaposluje (približno) 64 delavcev. Družba A., d. o. o. je registrirana za dejavnost druge inženirske dejavnosti in tehnično svetovanje. V njej je edini zaposlen C. C., ki je hkrati direktor tožnice. Med strankama ni sporno, da je C. C. ustanovitelj in 100 % lastnik tako tožnice, kot tudi družbe A., d. o. o. Od 1. 1. 2016 do 9. 10. 2017 je bil zaposlen pri tožnici, od 10. 10. 2017 dalje pa je redno zaposlen pri družbi A., d. o. o., v obeh primerih na podlagi zavarovanja 001 – osebe v delovnem razmerju.

13Navedeni gospodarski družbi sta v letih 2016 in 2017 sklenili svetovalno pogodbo in pogodbo o upravljanju. V zadevi je sporna vsebina pogodbenega odnosa med družbama. S tem povezano je sporna pravna narava plačil, izvršenih na podlagi izdanih računov družbe A., d. o. o. po navedenih pogodbah. Davčni organ je odločil, da ne gre za plačilo storitev svetovanja oziroma upravljanja, ampak za plačilo za zadolžitve, ki po svoji vsebini predstavljajo posle poslovodenja, ki jih je opravil tožničin direktor. Posledično je ta izplačila obravnaval kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu s 35. in 37. členom ZDoh-2.

14Dohodki, izplačani poslovodnim osebam, so ne glede na to, ali slednji svoje delo opravljajo na podlagi pogodbe o zaposlitvi ali na podlagi pogodbe o poslovodenju ki je pogodba civilnega prava, obdavčeni kot dohodki iz delovnega razmerja. Za zaposlitev in s tem za odvisno pogodbeno razmerje se namreč šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev direktorjev (glej šesti odstavek 35. člena ZDoh‑2). Dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja, se štejejo za dohodek iz delovnega razmerja (1. točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2). To glede na kogentno naravo navedenih zakonskih določb velja absolutno, ne glede na siceršnjo vsebino pogodbenih razmerij.

15Sodišče pritrjuje stališču toženke, da poslovodenje v gospodarski družbi po določbah ZGD-1 lahko opravlja le fizična in ne pravna oseba.¹ Če se torej ugotovi, da je gospodarska družba, v tem primeru tožnica, izplačila za opravljanje funkcije poslovodje v gospodarski družbi opravila (tudi) preko povezane gospodarske družbe, se tako plačilo za davčne namene šteje za osebni prejemek poslovodje ne glede na to, kdo ga je dejansko prejel.² Med tožnico in C. C. je namreč obstajalo korporacijskopravno razmerje, slednji pa je nesporno opravil vsa dela v zvezi z domnevnim svetovanjem in upravljanjem po navedenih pogodbah. Glede na navedeno stališče Vrhovnega sodišča RS je treba zavrniti nasprotni tožbeni ugovor, torej da odmera davčne obveznosti v konkretnem primeru ni možna, ker je bilo izplačilo opravljeno pravni osebi na njen račun. V tem delu torej davčni organ ni pomanjkljivo ugotovil dejanskega stanja. Posledično tudi ni podana zatrjevana kršitev pravil postopka. Za odločitev o pravni (davčni) kvalifikaciji prejemkov pa tudi ni pomembno, za kakšne namene jih je prejemnica porabila (investiranje ipd., kar tožnica dokazuje v tem postopku), niti to, da je bila kazenska ovadba zoper tožnico in njenega zakonitega zastopnika v zvezi s kaznivim dejanjem davčne zatajitve zavržena.

16Poslovodja družbe seveda lahko poleg poslov poslovodenja oziroma zastopanja družbe opravlja tudi druga dela za isto gospodarsko družbo, pri čemer lahko tako delo opravi tudi preko druge (enoosebne) gospodarske družbe. Avtonomija pogodbenih strank, ki je na področju podjetništva zagotovljena tudi v okviru svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave RS, namreč zagotavlja pogodbenim strankam, da prosto (z omejitvami, ki izhajajo iz 3. člena Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ) vstopajo v obligacijska razmerja. Z davčnega vidika pa je glede zgoraj citirane odločbe ZDoh‑2 bistveno, da se v takem primeru, torej ko zakoniti zastopnik poleg vodenja oz. zastopanja družbe opravlja tudi druga dela, ki ne zapadejo pod odvisno razmerje, te jasno razmeji od nalog poslovodstva. V ta namen mora zagotoviti tudi ustrezne listine (pisno dokumentacijo, poslovne knjige, račune oziroma evidence, ki jih mora voditi v skladu z zakonom), saj na podlagi 77. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni zavezanec primarno (ne pa izključno) svoje trditve v postopku dokazuje s pisno dokumentacijo. Prav pomanjkljivosti pogodbe in računov v smeri konkretizacije opravljenih storitev pa davčni organ utemeljeno očita tožnici.

17V svetovalni pogodbi in pogodbi o upravljanju so navedena dela, kot so poslovno in tehnično svetovanje, podpora pri marketingu, svetovanje glede izvajanja pogodb, delovanja, nadzora in administriranja, delo in stik z javnostmi, svetovanje in odgovornost naročniku za brezhibno delovanje na vseh področjih dela za uspešno obratovanje hotela in vodnega parka, to je delovanje: vseh operativnih oddelkov, kadrovskega področja, prodaje, trženja, marketinga ter rezervacijske službe, službe administracije, službe vzdrževanja hotela, vodnega parka, strojev in naprav, storitve poslovnega in tehničnega svetovanja, podpora pri prodaji turističnih produktov za hotel in vodni park, svetovanje glede izvajanja pogodb, delovanja, nadzora in administriranja, delo in stik z javnostmi, svetovanje na ostalih področjih, nadzor nad prihodki in izdatki ter finančno spremljanje poslovanja z upravljalsko konzolo po standardih USALI/GAAP (povzeto iz 1. člena pogodbe o upravljanju oziroma 2. člena svetovalne pogodbe). Sodišče je v dokazne namene zaslišalo tudi C. C., ki je izpovedal, da je za tožnico dejansko opravljal vse storitve, ki izhajajo iz povzetih pogodbenih določil. Konkretno naj bi šlo za pripravo marketinškega načrta, različne analizne, prenovo rezervacijskega sistema, posodobitev spletne strani in tehnične izpopolnitve v smislu energetske optimizacije hotela. Glede konkretnih produktov oziroma izdelkov, ki naj bi bili rezultat dela družbe A., d. o. o., je izpovedal, da je šlo za digitalne produkte (npr. spletna stran) oziroma analize, ki jih je družba vključila v svoje poslovanje.

18Ne iz pogodb ne iz računov ni razvidno, katere konkretne storitve se z njimi zaračunavajo tožnici, niti jih ni mogoče povezati z deli, ki jih je ob zaslišanju navedel tožničin zakoniti zastopnik. Pogodbi sta namreč splošni, iz njiju ni razvidno, da bi se nanašali na konkretne projekte, enako pa velja tudi za račune. Zastopnikovo sklicevanje na vsebino pogodb zato ne zadošča za dokaz o tem, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene in da pri tem ni šlo za poslovodenje. Zakoniti zastopnik s svojo izpovedbo tudi ni prepričal o nasprotnem. Na nekaterih računih je še navedeno “pavšal,“ kar po presoji sodišča bolj kaže na kontinuirano oziroma redno delo zakonitega zastopnika, ne pa na izvajanje različnih projektov. Poleg tega je zakoniti zastopnik med nalogami, ki jih je opravljal v svojstvu direktorja, naštel tudi naloge (npr. nadzor in administriranje), ki so izrecno navedene v omenjenih pogodbah, sklenjenih z družbo A., d. o. o. To pa so tudi po presoji sodišča dela, ki nedvomno sodijo v delokrog direktorja gospodarske družbe.

19Tudi po opravljenem dokaznem postopku in skrbni presoji izvedenih dokazov tožnica ni uspela prepričati sodišča, da bi bila ekonomska vsebina spornih poslov drugačna, kot jo je opredelil davčni organ. Pri tem je sodišče upoštevalo tudi neprerekano ugotovitev davčnega organa, da je C. C. v obdobju do 9. 10. 2017 prejemal plačo v višini le 1.860,00 EUR bruto, od 10. 10. 2017 dalje pa pri tožnici ni več prejemal plače, ker ni bil več zaposlen pri njej, prejemal pa tudi ni drugega plačila za poslovodenje. Da bi tako odgovorno delo, kot je vodenje uspešne gospodarske družbe s preko 60 zaposlenimi delavci, opravljal brez plačila, pa po presoji sodišča ni verjetno. Ob pomanjkanju dokazov o dejanski izvedbi del predvsem s področja tehničnega svetovanja in marketinga, kar gre v breme tožnice, je zato sodišče presodilo, da tožnica svojih trditev v postopku ni uspela dokazati. Zato je tudi po presoji sodišča treba izplačila družbi A., d. o. o. za davčne namene obravnavati kot plačilo za poslovodenje, torej kot dohodek iz zaposlitve C. C.

20Zaradi navedene prekvalifikacije neodvisnega v odvisno razmerje tožnici po presoji sodišča niso bile kršene ustavne pravice. Kot že navedeno, so stranke načeloma proste pri urejanju svojih obligacijskih razmerij, vendar tožnica pri tem spregleda določbo 5. člena ZDavP-2, po kateri se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. V konkretnem primeru je davčni organ ugotovil, pritrjuje pa mu tudi sodišče, da je tožnica preko plačil pravni osebi po izstavljenih računih dejansko izplačevala del oziroma celotno plačo svojemu direktorju. To pomeni, da izplačila po svetovalni pogodbi in pogodbi o upravljanju po vsebini pomenijo plačilo za delo tožničinega poslovodje oziroma to izplačilo prikrivajo, pri čemer je iz načina sklenitve pogodb razvidno, da sta obe pogodbeni stranki imeli namen prikazati, kot da med njima učinkujeta pogodbi civilnega prava z zgoraj povzeto vsebino. Davčni organ tožnici torej ne očita zlorabe davčnih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑2, ampak navideznost sklenjenih pogodb v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 v povezavi s 50. členom OZ.³ Posledično organu ni bilo treba ugotavljati nedovoljenega davčnega prihranka, ki naj bi ga tožnica skupaj z vpletenimi osebami zasledovala z navedeno organizacijo poslov.⁴ Glede na navedeno izpodbijana odločba vsebuje vse bistvene materialnopravne in dejanske razloge, na katerih temelji odločitev davčnega organa. Procesna kršitev iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP zato ni podana.

21Z odmero davčnih obveznosti tožnici kot izplačevalki dohodka tudi ni prišlo do dvakratne davčne obremenitve tožnice. Res je s prekvalifikacijo izplačanih zneskov in dodatno odmero akontacije dohodnine in prispevkov prišlo do spremembe tožničinih odhodkov, vendar pa odmera DDPO ni predmet tega postopka. Navedeno spremembo davčne osnove DDPO je mogoče upoštevati pri davčnem obračunu DDPO, kar lahko tožnica naredi sama z ustreznim popravkom davčnega obračuna za posamezno obdobje.

22Neutemeljeno tožnica nasprotuje tudi odmeri DDV. Kot že pojasnjeno zgoraj, se s spornimi računi niso zaračunavale storitve svetovanja in upravljanja, ki bi jih tožnici opravil drug zavezanec za DDV v okviru svoje obdavčljive dejavnosti. Gre za osebne storitve zakonitega zastopnika družbe in ne za storitve, ki bi jih opravila izdajateljica računov, zato tožnici odbitek vstopnega DDV na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 iz tega naslova ne gre. Ker so tožbeni ugovori enaki pritožbenim in pripombam na zapisnik, se sodišče v tem delu na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1⁵ sklicuje na razloge davčnega organa iz izpodbijane odločbe (glej 33. do 36. stran obrazložitve izpodbijane odločbe). Izrek odločbe (I.5. točka izreka) v tem delu tudi ni neizvršljiv, saj je DDV tožnici ne le odmerjen, ampak tudi naložen v plačilo, kot jasno izhaja iz izreka izpodbijane odločbe (glej četrto alinejo drugega odstavka I.5. točke izreka na 4. strani izpodbijane odločbe zgoraj).

23Pač pa je po presoji sodišča utemeljen tožbeni ugovor glede višine davčne osnove, od katere je davčni organ odmeril dohodnino od dohodkov iz zaposlitve in pripadajoče prispevke. V tem delu sodišče odstopa od svojih dosedanjih stališč iz sodb I U 113/2017 z dne 16. 1. 2018 in I U 715/2015 z dne 10. 11. 2015, na katera se sklicuje toženka. Tožnica po presoji sodišča utemeljeno opozarja, da bi moral davčni organ zneske, ki izhajajo iz predmetnih računov, zmanjšati za obračunani DDV. DDV, ki ga je družba A., d. o. o. izkazala na spornih računih, namreč ne more predstavljati dohodka fizične osebe v smislu 15. člena ZDoh-2. Navedeno izhaja iz samega sistema DDV. DDV namreč davčni zavezanci zberejo v korist proračuna, zato v nobenem primeru ne gre za njihove dohodke (tudi ne pravne osebe). Davčni organ bi moral upoštevati tudi določbe 74. člena ZDavP-2, v skladu s katerimi ima prekvalifikacija vrste prejemka za posledico, da se obdavčitev, ki temelji na formalno sklenjenih pogodbah, nadomesti z davčno obveznostjo, ki temelji na pravilni vsebinski opredelitvi razmerij med tožnico in njenim zakonitim zastopnikom. To je davčni organ delno storil, vendar ne v celoti, saj je del obdavčitve z DDV pustil v veljavi.⁶ Enako stališče izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča Evropske unije.⁷

24Glede na navedeno je davčni organ materialno pravo napačno uporabil. Ker je treba tožbi že iz navedenega razloga delno ugoditi, se sodišče ni nadalje opredeljevalo do vseh ostalih tožbenih navedb (predvsem procesnih kršitev). Izpodbijana odločba je torej v delu, ki se nanaša na odmero dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in prispevkov, nepravilna, zato jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1 odpravilo v točkah I.1., I.2., I.3., I.4. in v prvi, drugi in tretji alineji drugega odstavka točke I.5 (v delu, s katerim se davek, odmerjen v točkah I.1., I.2., I.3., I.4, tožnici nalaga v plačilo) in zadevo v tem obsegu v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V delu, ki se nanaša na odmero DDV (brez obresti), pa je treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrniti.

25V ponovljenem postopku mora davčni organ ob upoštevanju stališč iz te sodbe in dejanskega stanja, kot ga je ugotovilo sodišče na glavni obravnavi,⁸ tožniku ponovno odmeriti dohodnino od dohodkov iz delovnega razmerja in pripadajoče prispevke od nižje davčne osnove. Upoštevati mora zneske zaračunanih storitev po računih družbe A., d. o. o. brez obračunanega DDV.

K III. točki izreka

26Tožnica ugovarja tudi obračunanim obrestim v povezavi z obrestno mero iz 95. člena ZDavP-2, ki jo je uporabil davčni organ. Ker je bila izpodbijana odločbe v delu, ki se nanaša na odmero dohodnine in prispevkov odpravljena v celoti, torej tudi v obrestnem delu, ostaja sporen le obračun obresti od dodatne odmere DDV.

27Sodišče je v tem delu postopek na podlagi 6. točke prvega odstavka 205. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s tretjim odstavkom 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovnega sodišča RS (X Ips 86/2020, X Ips 123/2020) za presojo ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom ZDavP-2, to je določb, na katerih temelji izpodbijana odločitev o obračunu in plačilu obresti in ki bi jih moralo naslovno sodišče uporabiti tudi pri odločanju o tožbi.

K IV. točki izreka

28Podlago za pridržanje odločitve o stroških postopka in s tem za IV. točko izreka predstavljajo določbe 164. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 973/2006 z dne 22. 12. 2009, ki se nanaša na poslovodstvo delniške družbe, vendar enako velja za družbo z omejeno odgovornostjo.
² Prav tam, 13. točka obrazložitve sodbe. Enako tudi sodba X Ips 663/2008 z dne 15. 7. 2010, 31. točka obrazložitve.
³ Ta v prvem odstavku določa, da navidezna pogodba nima učinka med pogodbenima strankama. Če pa navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost (drugi odstavek).
⁴ Več o tem, kdaj gre za nedopustno davčno izogibanje, v sodbah Vrhovnega sodišča RS X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019. Glej tudi sodbi Upravnega sodišča RS I U 1021/2021-11 z dne 22. 2. 2022 in I U 450/2020-9 z dne 25. 1. 2022.
⁵ Ta določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi.
⁶ Po presoji sodišča bi bilo treba obdavčitev z DDV v okoliščinah primera odpraviti v celoti, tj. dopustiti stornacijo računov in popravek izstopnega DDV.
⁷ Glej obsežno sodno prakso s področja davčnih zlorab, npr. sodbo v zadevi Halifax, C‑255/02 z dne 21.2. 2006, v skladu s katero je treba transakcije, vpletene v zlorabo, spet opredeliti, tako da se vzpostavi položaj, kakršen bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo. Enak pristop je glede na dikcijo iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 po presoji sodišča potreben v primeru relativno navideznih pravnih poslov.
⁸ Tako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbah X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017 in X Ips 12/2022 z dne 11. 5. 2022.