UPRS Sodba I U 1751/2018-11

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki kot davčni zavezanki v zadevi odmere davka na dediščino in darila odmeril in naložil v plačilo davek na dediščino od davčne osnove 20.551,12 EUR po stopnjah za dedni red „vse druge osebe“ , v višini 2.888,18 EUR.

2Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani opr. št. III D 620 2006 z dne 8. 6. 2010, ki je postal pravnomočen 22. 11. 2011, na podlagi zakonitega dedovanja po pokojnem A.A., nazadnje stanujočem v Ljubljani, B., dedovala nepremično premoženje, razvidno iz tabele straneh 2, 3, 4 in 5 odločbe, ter premično premoženje, navedeno v tabeli na 5. strani odločbe. Ker tožnica ni v bližnjem sorodu s pokojnim, se jo v postopku odmere davka uvrsti v dedni red „vse druge osebe“.

3V nadaljevanju obrazložitve se davčni organ sklicuje na 3., 5. in 6. člen Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ter navaja, da je vrednost nepremičnin (kot osnovo za davek) za dve parceli pod št. 1 in 2 v tabeli, upošteval vrednosti iz predložene cenitve cenilke C.C., za nepremičnine od zaporedne številke 3 do 173 pa je vrednosti kmetijskih zemljišč, gozdov in pozidanih zemljišč za k. o. ..., ... in ... preveril po podatkih kupoprodajnih pogodb za takšna zemljišča, ki so bile predložene Finančnemu uradu v obdobju od januarja 2011 do februarja 2012, ter ugotovljene povprečne vrednosti po sklenjenih pogodbah upošteval kot primerljive tržne vrednosti pri odmeri davka. Na podlagi teh podatkov ugotovljene vrednosti posameznih zemljišč so razvidne iz tabele na straneh 8, 9, 10 in 11 odločbe, izračunana vrednost podedovanih nepremičnin ob upoštevanju dednega deleža, ki ga deduje posamezni dedič ter celotne vrednosti nepremičnin po cenitvi in primerljivi tržni vrednosti, pa je razvidna iz tabele na straneh 11, 12, 13, 14 in 15 odločbe.

4Vrednost podedovanega premičnega premoženja se kot vrednost obveznic SOS na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju (298.619,67 EUR) ter deleža (1/40), ki pripade tožnici (7.465,47 EUR) ugotavlja na 15. in 16. strani odločbe ter nato izračuna davčna osnova in na podlagi 8. člena ZDDD odmeri davek tožnici v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe.

5V nadaljevanju obrazložitve davčni organ navaja, da je bila tožeča stranka obveščena o odmeri davka na dediščino po pok. A.A. z obvestilom dne 3. 3. 2016, na katerega je dala pripombe, ki jih je davčni organ delno upošteval. Upošteval je pripombo o podvojenosti določenih parcel in o tem, da tožnica določenih parcel ni dedovala. Ni pa upošteval ugovora, da je pravica do odmere davka glede na datum sklepa o dedovanju zastarala ter navedel, da se v skladu s 6. členom ZDDD pri odmeri davka upošteva pravnomočnost sklepa o dedovanju. Prav tako ni upošteval ugovora tožnice, da je davka oproščena, ker se šteje za kmeta ter s tem v zvezi navedel, da je bila tožnica pozvana, da status kmeta izkaže, pa potrdila o tem ni dostavila, neuspešne v tej zvezi pa so bile tudi poizvedbe davčnega organa pri pristojnih upravnih organih. Poleg tega davčni organ tožnici pojasni še, zakaj spada po določbah ZDDD pri odmeri davka med vse druge osebe in ne v III. dedni red kot po Zakonu o dedovanju.

6Nadalje davčni organ navaja, da je bila tožnica obveščena o odmeri davka še z obvestilom z dne 1. 7. 2016 in z obvestilom z dne 10. 8. 2016. Na obe obvestili je dala vsebinsko enake pripombe, v katerih je ugovarjala zastaranje pravice do odmere davka, uveljavljala status kmeta in s tem oprostitev davka, ugovarjala pa je tudi ugotovljeni vrednosti nepremičnin. Pripomb o zastaranju in statusu kmeta davčni organ ne upošteva ter se pri tem (dodatno) sklicuje na podaljšanje zastaralnega roka po določbah ZDavP-2 ter ponavlja, da tožnica zahtevanega potrdila o statusu kmeta ni predložila. Pojasni še, da vrednost nepremičnin tokrat ugotavlja na podlagi določb 5., 68. in 73. člena ZDavP-2, to je na podlagi primerljivih tržnih vrednosti ter da tožnica, čeprav opozorjena, da to možnost ima, dokazil oziroma cenitve o zatrjevani drugačni vrednosti nepremičnin ni predložila. Davčni organ zavrne tudi pripombo, da je delež tožnice 1/80 ter se sklicuje na sklep o dedovanju, po katerem je njen delež 1/40.

7Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svoji odločbi pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. Pri tem ugotavlja, da je organ prve stopnje vodil postopek v skladu s pravili davčnega postopka. Pred izdajo odločbe je bilo izdanih tožnici več obvestil, na katere je imela možnost dati pripombe ter navesti svoja dejstva in (predložiti) dokazila. Iz odločbe je razvidno dejansko stanje in odgovori na pripombe. Dejansko stanje je ugotovljeno v skladu s standardi in na način, ki prepriča. V postopku odmere, kjer se ugotavlja vrednost deležev na 173 nepremičninah, pa pri oceni vrednosti posameznih zemljišč matematične natančnosti ni mogoče pričakovati. Pritožbeni organ še pojasni, da se pri oceni vrednosti nepremičnin, ki so v solasti, po obstoječi davčni praksi izhaja iz cen, ki veljajo za celotne nepremičnine ali pa so upoštevane cene, ki jih izdelajo cenilci nepremičnin. Za utemeljitev drugačnega dejanskega stanja (glede zasedene nepremičnine) bi morala tožnica predložiti dokazila in ni dovolj zgolj pavšalno navajanje takšnega dejstva. Če bi tožnica želela, da se namesto primerljive tržne vrednosti upoštevajo posebnosti posameznih nepremičnin (lega, velikost, boniteta ipd.), bi morala o tem predložiti konkretne podatke oziroma dokazila, česar pa po ugotovitvah pritožbenega organa ni storila.

8Glede zastaranja odmere davka se drugostopenjski organ pridružuje razlogom organa prve stopnje in se pri tem sklicuje na določbo 125. člena ZDavP-2, po kateri zastaranje pravice do odmere davka na dediščine in darila izteče po desetih letih in kar pomeni, da v konkretnem primeru zastaranje ni nastopilo. Ugotavlja še, da se datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju 22. 11. 2011 upošteva pravilno, saj gre za datum, ki ga je ugotovilo pristojno sodišče. Dodatno drugostopenjski davčni organ obširno pojasni pravno podlago za uveljavljanje položaja kmeta (citira določbe 10. člena ZDDD ter 24. člena Zakona o kmetijskih zemljiščih, v nadaljevanju ZKZ) ter ugotavlja, da tožnica ni predložila dokazil niti ni navedla prepričljivih dejstev za priznanje statusa kmeta, medtem ko poizvedbe, ki jih je opravil davčni organ pri pristojnih upravnih organih potrjujejo dvom v zatrjevano dejansko stanje. Poudarja, da lastništvo gozdnih in kmetijskih zemljišč ter plačevanje gozdnih pristojbin ni dovolj za sklepanje, da lastnik zemljišče sam ali s pomočjo drugih tudi obdeluje, je za to usposobljen in da iz kmetijske dejavnosti pridobiva pomemben del dohodka, kar se za položaj kmeta zahteva po določbah ZKZ. Pojasni še, da z ozirom na odločbo Ustavnega sodišča št. U 190/15 z dne 5. 5. 2016 določba drugega odstavka 5. člena ZDDD, ki je določala kot davčno osnovo 80% posplošene tržne vrednosti, ne predstavlja več pravne podlage za ugotavljanje vrednosti nepremičnega premoženja pri obdavčitvi s tem davkom in da je zato davčni organ pravilno ugotavljal vrednost nepremičnin v času nastanka davčne obveznosti, pravilno pa je ugotovljena tudi vrednost oziroma višina podedovanih deležev tožnice, ki znaša 1/40 na 1/2 podedovanih nepremičnin.

9Tožnica se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in predlaga njeno spremembo oziroma odpravo. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka. V tožbi uveljavlja vse tožbene razloge po 127. (pravilno 27.) členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in navaja, da je odločba v vsakem pogledu nezakonita, kršena pa ji je tudi ustavna pravica do izjave. Navaja, da je v vseh treh pisnih vlogah podala in utemeljila ugovore, vendar se davčni organ do večine navedb ne opredeli, ne izvede dokazov in oblastno odloči v njeno škodo, do nosilnih razlogov pa se ne opredeli niti organ druge stopnje.

10Dalje navaja, da so v odločbi naštete nepremičnine, za katere ni ugotovljeno, da jih je podedovala, niti ni upoštevano, da je podedovala le delež 1/80, kar velja tako za nepremično kot premično premoženje. Sklep o dedovanju je postal pravnomočen julija 2010, kar je obsežno utemeljila, pa o tem v odločbi ni nobenega razloga oziroma se upošteva napačen datum. Zato se tudi ugotavljanje vrednosti podedovanega premoženja sklicuje na napačen datum in je torej že zato napačno. Pri zastaranju bi bilo treba upoštevati petletni zastaralni rok, saj sprememba zakona, na katero se sklicuje davčni organ, lahko velja le za naprej, sicer gre za nedopustno retroaktivnost.

11Vrednost nepremičnin je po stališču tožbe napačna tudi zato, ker se ne upošteva, da je delež na nepremičnini vreden mnogo manj, kot velja za celoto. Primerjava s cenami za celotno nepremičnino zato ne pride v poštev, stanovanjska hiša pa je zasedena s stanovalci s stanovanjsko pravico in je s tem njena vrednost manjša vsaj za polovico. Do tega se izpodbijana odločba ne opredeli, enako pa velja za odločbo druge stopnje. Prav tako se izpodbijana odločba ne opredeli do navedb o statusu kmeta. Davčni organ bi moral postopek prekiniti ali pa o statusu kmeta odločiti kot o predhodnem vprašanju. Argumente za to je tožnica navedla, skupaj z judikatom, v pisnih vlogah, pa se odločba o tem ne opredeli in tako nima razlogov o odločilnih dejstvih. Po 24. členu ZKZ odloča o tem upravna enota samo, če nastane dvom o tem, ali je nekdo kmet. Pri tožnici tega dvoma ni, davčni organ pa dokazov v tej zvezi ni izvedel. Poudarja, da je članica D. kot kmet in oseba, ki ustvarja ustrezen dohodek iz kmetijske in gozdarske dejavnosti. Te okoliščine tudi organ druge stopnje ne upošteva in ugovor protipravno zavrne.

12Dalje navaja, da se pri vrednotenju zemljišč primerja neprimerljivo. Ne upošteva se, za kakšno zemljišče gre, lega, velikost, lokacija, boniteta ipd. Primerjava z dvema ali tremi nakupi neprimerljivih zemljišč ni pravilna. Če bi šlo za primerljiva zemljišča, bi bilo mogoče upoštevati samo najnižji znesek ob dejstvu, da je predmet dedovanja le povsem majhen delež zemljišča, ki nima praktične tržne vrednosti. Pri tem bi se smelo upoštevati samo 80% pravilno ugotovljene vrednosti, kar je tožnica v postopku že utemeljila, pa ni bilo odmeva v izpodbijani odločbi. Tozadevna zakonska določba velja in nikoli ni bila razveljavljena, kot napačno zaključi organ druge stopnje. Tako je nepravilno povprečje upoštevano pri zemljiščih v k.o. ..., pa tudi za k. o. .... Za cenitev nepremičnine v k. o. ... tožnica ne ve in je ne pozna. Nobeno od podedovanih zemljišč tudi ni pozidano zemljišče, pa jih je kar 10 navedenih v odločbi ter tako napačno ocenjenih in vrednotenih. Približnost pri vrednotenju ni dovolj, kot meni tožena stranka. Potrebna je točno ugotovljena vrednost. Tako pa ni točno ugotovljeno niti, kaj je tožnica podedovala in še manj vrednost dediščine.

13Število podedovanih obveznic po navedbah v tožbi ni pravilno, v resnici je za polovico nižje. Napačna je tudi njihova vrednost, ker se ne upošteva pravilni datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Vrednost dediščine bi morala biti sploh ugotovljena na dan pravnomočne odločbe o denacionalizaciji, kot to določa ZDen, ali pa vsaj v sklepu o dedovanju. Ne morejo trije državni organi za isto premoženje določiti tri različne vrednosti. Sicer pa je v davčnem postopku prihajalo ves čas do drugačnih vrednosti, kar kaže na nespoštovanje pravnega reda. Vrednost premoženja je tako določena popolnoma arbitrarno, odločbe pa (zato) ni mogoče preizkusiti in so torej podane vse kršitve, ki se zatrjujejo v tožbi, to je zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kršitve pravil postopka in nepravilna uporaba materialnega prava.

14Tožba ni utemeljena.

15Po prvem odstavku 5. člena ZDDD je osnova za davek vrednost podedovanega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na ta del premoženja. V prvem odstavku 6. členu istega zakona je izrecno določeno, da davčna obveznost nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Kar pomeni, da se vrednost podedovanega premoženja pri odmeri davka ugotavlja izključno po določbah tega zakona (ZDDD) in da torej za davčno odmero ne pridejo v poštev vrednosti, ki so razvidne iz odločbe o denacionalizaciji ali sklepa o dedovanju, kot to zmotno meni tožnica.

16Izrecno je v citiranem prvem odstavku 6. člena ZDDD določeno tudi, kdaj nastane davčna obveznost, in sicer na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Kot sledi iz listin, ki so v spisih, konkretno iz klavzule o pravnomočnosti, ki se nahaja na sklepu o dedovanju, je pravnomočnost sklepa nastopila 22. 11. 2011, to je na dan, ki ga je davčni organ pravilno upošteval pri odločanju in ne julija 2010, ko je bil sklep izdan in kot se zatrjuje v tožbi. Pravnomočnost sklepa se namreč ne ugotavlja v razmerju do posameznega udeleženca v postopku, temveč nastopi šele, ko se ne more več izpodbijati s pritožbo. Tožnici je bilo to večkrat in pravilno pojasnjeno že med postopkom odmere davka in v obrazložitvi obeh izdanih odločb, zato ne drži tožbena trditev, da izpodbijana odločba v tej zvezi nima nobenega razloga ter da je bilo iz tega razloga napačno tudi ugotavljanje vrednosti podedovanega premoženja.

17Oba davčna organa večkrat in obširno odgovorita tudi na večkrat ponovljen tožničin ugovor zastaranja ter se pri tem pravilno sklicujeta na spremembo v ZDavP-2, s katero je bil zastaralni rok podaljšan s pet na deset let in ki je začela veljati v času, ko o davčni odmeri v konkretnem primeru še ni bilo odločeno. Sodišče se zato na njune pravilne razloge samo sklicuje in jih ne ponavlja.

18Nadalje ni točna tožbena trditev, da se pri odločitvi ne upošteva, da je tožnica podedovala le delež 1/80 na posamezni nepremičnini. Kot sledi iz sklepa o dedovanju znaša njen dedni delež 1/40, kot je bilo tudi pravilno upoštevano pri odločanju in je razvidno iz tabele na straneh od 11 do 15 izpodbijane odločbe. Obenem je iz tabele dovolj jasno razvidno, da je bil pri izračunu vrednosti podedovanih nepremičnin upoštevan tudi delež na nepremičninah, ki so predmet dedovanja po sklepu o dedovanju (1/2), kar pomeni, da se pri izračunu pravilno upošteva delež, ki ga uveljavlja tožnica in ki znaša 1/80 z ozirom na posamezno celotno nepremičnino. Kolikor se enak ugovor nanaša tudi na premično premoženje (obveznice) tožnica ne pove nič konkretnega, medtem ko so iz izpodbijane odločbe razvidni vsi podatki, ki jih je davčni organ upošteval pri odločanju in ki sledijo deležu tožnice (1/40), ki je razviden iz sklepa o dedovanju.

19V odločbi druge stopnje je obširno odgovorjeno tudi na tožbene ugovore glede načina ugotavljanja vrednosti nepremičnin, že v odločbi prve stopnje pa je s konkretnimi podatki prikazano, kako in na kateri podlagi so bile opravljene primerjave cen ter katere (srednje) vrednosti so bile upoštevane. Tožnica temu načinu ugotavljanja vrednosti in končnim izračunom ugovarja že v pripombah na obvestilo, obenem pa ne predloži svojih podatkov oziroma cenitve nepremičnin, čeprav je bila k temu s strani davčnih organov večkrat izrecno pozvana in ji je bil (v obvestilu z dne 10. 8. 2016) poleg osemdnevnega roka za pripombe postavljen še posebej tridesetdnevni rok za predložitev cenitve. Zato sodišče v tej zvezi sledi dovolj prepričljivim razlogom organa druge stopnje, tako glede primerljivosti kot tudi glede zatrjevane manjše vrednosti zemljišč, ki jo je pripisati njihovem manjšem deležu glede na celoto. Obrazloženo in utemeljeno zavrne organ druge stopnje tudi uveljavljanje 80 % „pravilno ugotovljene vrednosti“. Glede zasedenosti stanovanjske hiše in posledično njene manjše vrednosti od upoštevane pa je bila tožnica prav tako pozvana, da o tem predloži dokazila. Ker tega ni storila, je davčni organ njen ugovor utemeljeno zavrnil. Iz istega razloga enak tožbeni ugovor zavrača sodišče.

20Nepredložitev dokazil je tožnici v škodo tudi pri zatrjevanem položaju kmeta. Po podatkih spisov tožnica svoj položaj ves postopek samo zatrjuje in ga kljub pozivom, da to stori in kljub napovedi v pripombah (na obvestilo z dne 12. 7. 2016 in 10. 8. 2016), da bo pri pristojnih organih zaprosila za dokazilo, tega ne stori in statusa ne dokaže. V spisih se nahajajo tudi poizvedbe davčnega organa pri pristojnih upravnih organih, ki sporočajo davčnemu organu, da nimajo nobenih podatkov o tožničinem tozadevnem statusu. S temi odgovori je bila tožnica seznanjena in tudi večkrat pozvana, da glede na dvom svoj status izkaže. Ker tega ni storila, je davčni organ prve stopnje uveljavljanje davčne oprostitve upravičeno zavrnil, in ker dokazil tudi ni predložila v pritožbi, je organ druge stopnje iz istega razloga utemeljeno in obrazloženo zavrnil pritožbene ugovore v tej smeri.

21Za nepremičnini v k.o. ... pa se izpodbijana odločba sklicuje na cenitev, za katero tožnica trdi, da zanjo ne ve niti je ne pozna. V spisih cenitve dejansko ni. Ne drži pa tožbena trditev, da v odločbi o tem ni nobenega pojasnila ali utemeljitve. Navedeno je namreč (v obvestilu z dne 12. 7. 2016), da gre za cenitev pooblaščene cenilke, ki so jo predložili nekateri ostali dediči istega premoženja. Očitno pa ni bil tožnici s strani davčnega organa ponujen vpogled v to cenitev, kar postopkovno ni pravilno, saj je imela tožnica pravico do vpogleda v vse listine, na katerih temelji odločitev. Vendar pa je obenem ugotoviti, da tožnica vrednosti nepremičnin, ki slonijo na tej cenitvi, v tožbi ne ugovarja in ji tudi ni ugovarjala v davčnem postopku. Imela je tudi, glede na dano pojasnilo, možnost, da sama predloži cenitev za omenjene nepremičnine, česar pa ni storila in kar po presoji sodišča pomeni, da ravnanje davčnih organov, kljub opisani nepravilnosti, ni povzročilo takšne nezakonitosti oziroma nepravilnosti, ki bi narekovala odpravo odločbe.

22Ugovor (ne)pozidanosti pa je že spet preveč splošen, da bi ga bilo mogoče upoštevati. Tako kot je brez (konkretne) podlage in v nasprotju z listinami, ki so v spisih, konkretno s sklepom o dedovanju, očitek, da sploh ni točno razvidno, kaj je tožnica podedovala ter očitek o približnosti in površnosti pri odločanju. Tožnica je bila trikrat, s tremi obvestili seznanjena o poteku postopka in o načinu ugotavljanja davčne obveznosti. Na obvestila je imela možnost pripomb, ki jih je tudi dala. Pripombe je davčni organ delno upošteval, v ostalem pa nanje odgovoril, kot je to razvidno iz vsebine pojasnil, ki so v spisih in iz razlogov izpodbijane odločbe. Tožbena trditev, da se davčni organ do večine navedb tožnice ne opredeli, ni resnična. Prav tako ne drži tožbena trditev, da se do njenih nosilnih argumentov ne opredeli organ druge stopnje, saj je iz obrazložitve odločbe razvidno, da se ukvarja z vsem, kar se navaja v pritožbi. Res pa je, da tožničinih navedb večinoma ne upošteva tako, kot bi želela tožnica in ugovore obrazloženo zavrne. Kar pa ne pomeni, da gre za arbitrarno odločanje, kot se davčnim organom očita v tožbi, temveč gre za prosto presojo dokazov, do katere so upravni in s tem tudi davčni organi upravičeni tako po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku kot po določbah davčnega zakona (ZDavP-2).

23Glede očitka, da se ves čas spreminjajo zneski naloženih obveznosti, pa sodišče po pregledu spisov ugotavlja, da davčni organ spremembe pojasni in ustrezno utemelji, ko odgovarja na pripombe oziroma v obrazložitvi odločbe. Sprememba višine davčne osnove in s tem zneska davka, ki nastopi v odločbi (ko se znesek davka iz predhodnih 4.085,80 EUR (obvestilo z dne 10. 8. 2016) zniža na 2.888,18 EUR) pa sicer ni posebej pojasnjena, je pa glede na obrazložitev mogoče ugotoviti, da gre za spremembo pri vrednosti podedovanih premičnin ter znižanje njihove vrednosti kot davčne osnove (iz 9.950,00 EUR na 7.465,47 EUR) in torej za spremembo, ki je v korist tožnice in ki ji le-ta konkretno ne oporeka.

24Glede na povedano sodišče ni našlo nepravilnosti in nezakonitosti, ki se zatrjujejo v tožbi in tudi ne zatrjevanih kršitev Ustave. Zato je izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in zakonito in je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

26Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).