8. člen ZDDD

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni jasno razvidno ali ugotovljena vrednost obravnavane nepremičnine v višini 279.007,00 EUR predstavlja tržno vrednost ali kakšno drugo vrednost te nepremičnine. Cenitev z dne 17. 10. 2011 cenilca C.C. ni bila pridobljena za namene obravnavanega davčnega postopka, temveč jo je izdelal za sodni postopek, ki se vodi pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani za drug namen, kar izhaja tudi iz navedene cenitve. Upoštevaje datum izdelave cenitvenega poročila, je bila vrednost predmetne nepremičnine ugotovljena na dan 7. 10. 2011, kar je več kot 3 leta po nastanku davčne obveznosti (15. 9. 2008).

Dedne rede opredeljuje matični zakon, to je ZD, zato je pri razlagi dednih redov zato treba slediti določbam tega zakona (to je ZD). Po slednjem tožnica spada v tretji dedni red. ZDDD v 8. členu pri točki b) navaja „III. dedni red (dedi in babice)“, pri čemer pa se po presoji sodišča tožnica utemeljeno sklicuje, da čeprav tudi ZD v 18. členu izrecno navaja zgolj dede in babice, pa v okviru tretjega dednega reda dedujejo (na podlagi vstopne pravice) tudi njihovi potomci (drugi odstavek 19. člena ZD). Zato je po presoji sodišča pri določitvi dednih redov treba slediti določbam ZD in ni pravilno stališče davčnega organa, da bi pri upoštevanju dedičev po vstopni pravici šlo za preširoko razlago ter da je davčne predpise treba razlagati restriktivno.

Ne drži, da ZDDD dedne redove ureja drugače kot ZD, ki je matičen zakon za področje dedovanja. ZDDD „dednih redov“ ne določa, saj vsebine pojma: „dedni red“ ZDDD sploh ne opredeljuje. Opredeljuje pa predmet obdavčitve, davčne zavezance, davčno osnovo, davčne stopnje, davčne oprostitve itd. V ZD so opredeljeni trije dedni redi in sicer: a) „Prvi dedni red“, v katerega uvršča potomce in zakonca pokojnika (11. člen ZD); b) „Drugi dedni red“, v katerega uvršča starše in zakonca pokojnika (14. člen ZD), brate in sestre pokojnika in njihove potomce (15. člen ZD), starše pokojnika in njihove otroke (16. člen ZD) in d) „Tretji dedni red“, v katerega uvršča dede in babice pokojnika in njihove potomce (18. člen in 19. člen ZD).

Mala sestrična se, ko gre za obdavčitev, tudi po presoji sodišča ne uvršča v III. dedni red, saj je ta v točki b) 8. člena ZDDD izrecno omejen na dede in babice, pri čemer pa ta položaj po navedenem v davčnem predpisu ni izenačen s položajem, ki ga ima po ZD.

Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD izhaja izenačitev obravnave dedičev prvega dednega reda in pastorka. Medtem ko prvi kot zapustnikovi potomci dedujejo že na podlagi zakona, pastorki dedujejo samo na podlagi oporoke, saj jih ZD ne predvideva kot zakonite dediče. Dedujejo torej le po zapustnikovi volji, ki jo izrazi s sestavo oporoke, kar pomeni, da je zakonodajalec pri davčni oprostitvi pastorka tej okoliščini dal odločilno težo enako, kot jo ima zakon pri dedičih prvega dednega reda. Na okoliščini oporočnega dedovanja je tako vzpostavljena domneva, da je pastorek (dedič) zapustniku to, kar so (ali bi bili, če bi jih imel) že po samem zakonu zanj njegovi potomci.

Predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila je praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je po določbah ZDDD davka oproščena. Tako je po določbah 9. člena ZDDD davka izrecno oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka) ter z njimi izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena). Izven navedenih kategorij zavezancev oprostitve po citiranih določbah 9. člena ni mogoče priznati. Pa tudi širiti navedenih kategorij ni mogoče, saj gre pri citirani določbi za oprostitev davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago. Zato tožnice, ki nima več položaja pastorke, ni mogoče uvrstiti med naštete izjeme in zato se jo v izpodbijani odločbi v razmerju do zapustnice pravilno obravnava kot zavezanko za davek na dediščine in darila iz točke c) 8. člena ZDDD, to je kot „drugo osebo“.

Po določbah 9. člena ZDDD je davka izrecno oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka) ter z njimi izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena). Izven navedenih kategorij zavezancev torej oprostitve po citiranih določbah 9. člena ni mogoče priznati. Pa tudi širiti navedenih kategorij ni mogoče, saj gre pri citirani določbi za oprostitev davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago.

Pri ugotavljanju davčne osnove in odmeri davka ni mogoče upoštevati bodočih negotovih dejstev. Kot izhaja iz 5. člena ZDDD je osnova za davek vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti. Pri tem pa se upoštevajo stroški in bremena, ki odpadejo na prejeto premoženje, katerih nastanek in višino je ob odmeri davka mogoče z gotovostjo ugotoviti. Ni torej mogoče upoštevati bodočih negotovih stroškov oziroma vrednosti bremen, ki ob odmeri davka niso gotova.

V konkretnem primeru je v nasprotju z zakonom ugotovljena višina davčne osnove. Ustavno sodišče je namreč z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je določal, da se vrednost podedovanega premoženja in s tem osnova za davek pri nepremičninah izračuna na podlagi posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, in ki je bil, kot je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe, podlaga za odločitev v konkretnem primeru.

Zavezanec za davek je tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Kar za konkreten primer pomeni, da je z ozirom na samoprijavo in predložene listine, iz katerih je bil razviden zgolj neodplačen prenos sredstev (denarja in zlatnikov) s strani A.A. na tožnika, bilo na tožniku, da dokaže svojo trditev, da v konkretnem primeru ne gre za darilo v smislu določb ZDDD, temveč za transakcijo, ki jo zatrjuje v tožbi.

Pri določitvi davčne stopnje je davčni organ upošteval le neposredno razmerje med zapustnikom in dedinjo, kot to določa 8. člen ZDDD, in ugotovil, da v razmerju do zapustnika tožnica ne sodi v katerega od davčno ugodnejših dednih redov po tem členu zakona. V zadevi je pri tem sporna upoštevnost dedne transmisije. Ker za dediča ni mogoče razglasiti nekoga, ki ob izdaji sklepa o dedovanju ni več živ (čeprav je preživel zapustnika), lahko sodišče za zapustnikove dediče razglasi dediče med postopkom preminulega dediča; gre za dedovanje dedne pravice med postopkom preminulega dediča. V obravnavanem primeru dedna transmisija nedvomno izhaja tudi iz sklepa o dedovanju, po katerem zapuščino iz tega sklepa deduje tožnica zaradi prikrajšanja nujnega deleža pokojnega zapustnikovega sina v I. dednem redu. To pa, ob upoštevanju 14. člena ZDDD, po katerem se davek odmeri na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju, in stališča Ustavnega sodišča, da je treba pri določitvi višine davčne obveznosti upoštevati ne samo sorodstveno razmerje, temveč tudi prehode premoženja, terja upoštevanje vseh prehodov premoženja (dediščine) in davčne obveznosti pri teh prehodih, kolikor je to v korist d

Ker je dedinja denacionalizacijskih upravičencev umrla pred pravnomočnostjo denacionalizacijskih odločb, denacionalizirano premoženje kot zapuščina na njo ni nikoli prešlo, ampak je v letu 2005 prešlo neposredno od denacionalizacijskih upravičencev na revidenta kot zakonitega dediča dedinje denacionalizacijskih upravičencev, zato ne gre za prvi dedni red in je treba davek na dediščine in darila plačati.

Določbo 3. alineje drugega odstavka 2. člena ZDDD je mogoče pravno konsistentno razlagati le tako, da se kot premoženje, ki se obdavči, štejejo premoženjske pravice in poleg lastninske pravice iz 1. in 2. alineje še druge stvarne pravice, torej še zastavna pravica, zemljiški dolg, služnosti, pravica stvarnega bremena in stavbna pravica. Pravice iz 3. alineje so torej vse stvarne pravice, razen lastninske pravice, ki jo zakon obravnava ločeno, ter premoženjske pravice, ki nimajo narave stvarnih pravic. Kaj je premoženjska pravica, ZDDD ne pove, skladno s civilnopravno teorijo pa so to vse tiste pravice, ki imajo objektivno določljivo ekonomsko vrednost, torej tiste, ki jih je mogoče izraziti v denarju. Podedovana terjatev je bila tako tožnici utemeljeno upoštevana v davčni osnovi kot premoženjska pravica iz 3. alineje navedene določbe ZDDD. Pri določitvi davčne stopnje je davčni organ upošteval le neposredno sorodstveno razmerje med zapustnikom in dedinjo, kot to določa 8. člen. V tem pogledu pa je v zadevi sporna upoštevnost dedne transmisije. Gre za dedovanje dedne pravice (dediščine) med postopkom preminulega dediča. Dedna transmisija nedvomno izhaja tudi iz sklepa o de

Tožnik kot pravni naslednik pok. A.A. je zavezan plačati davek na dediščine in darila, odmerjen na podlagi sklepa o dedovanju po pok. C.C. Dejstvo je namreč, da A.A., ker je umrla, davek ni bil odmerjen. Okoliščina, da je A.A. umrla pred pravnomočnostjo sklepa o dedovanju po pok. C.C., pa po presoji sodišča na odločitev ne vpliva. Bistveno je, da je sklep o dedovanju pravnomočen ter da je po njem nepremičnine podedovala (prejela) A.A. ter s tem postala zavezanka za davek na dediščine in darila.

Pogodbo o uskladitvi dejanskega stanja z zemljiškoknjižnim stanjem je potrebno razlagati ne zgolj na podlagi tega, kar je v njej zapisano, pač pa na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja, ki je tako, da je šele z omenjeno pogodbo izkazano, da je prišlo do zemljiškoknjižnega prenosa lastništva. To pomeni, da je zaradi slednjega nastopila tudi davčna obveznost po Zakonu o davku na dediščine in darila za tožnico kot dedinjo po pokojnem obdarjencu.

Ker je C.C. umrla pred pravnomočnostjo denacionalizacijskih odločb, denacionalizirano premoženje kot zapuščina nanjo ni prešlo. C.C. torej ni mogla dedovati premoženja, vrnjenega v postopku denacionalizacije in z njim tudi ne razpolagati, zato dedujejo po vstopni pravici njeni zakoniti dediči, to pa je v obravnavanem primeru tožnik. Zato je tožnik kot dedič tudi naveden v sklepu o dedovanju, ki je podlaga za odmero davka v obravnavanem primeru.

Za odločitev v tem postopku je relevanten le položaj, ki ga ima bratranec po določbah davčnih predpisov. Ta se, ko gre za obdavčitev, ne uvršča v tretji dedni red, ki je v točki b) 8. člena ZDDD izrecno omejen na dede in babice. Položaj bratranca v davčnem predpisu torej ni izenačen s položajem, ki ga ima po ZD. To pomeni, da tožnik ne more uspešno uveljavljati davčno ugodnejše obravnave (nižje davčne stopnje) na tej podlagi.

Za odločitev v obravnavani zadevi je relevanten le položaj, ki ga ima tožnica kot sestrična po določbah davčnih predpisov. Ta se, ko gre za obdavčitev, ne uvršča v III. dedni red, ki je v točki b) 8. člena ZDDD izrecno omejen na dede in babice, kar pomeni da tožnica ne more uveljavljati davčno ugodnejše obravnave (nižje davčne stopnje) na tej podlagi. S takšno razlago ni prizadeta vstopna pravica potomcev zapustnikovih starih staršev po določbah ZD, saj se z njo v pravico do dedovanja ne posega. Način zakonske ureditve pa je stvar zakonodajalca in sodišče za presojo njegove primernosti ni pristojno.

Položaj bratranca v davčnem predpisu ni izenačen s položajem, ki ga ima po Zakonu o dedovanju (ZD). Ko gre za obdavčitev z davkom na dediščine in darila, se namreč bratranec ne uvršča v tretji dedni red, ki je v točki b) 8. člena ZDDD izrecno omejen na dede in babice. Tožeča stranka zato ne more uspešno uveljavljati davčno ugodnejše obravnave (nižje davčne stopnje) na tej podlagi. S takšno razlago ni omejena vstopna pravica potomcev zapustnikovih starih staršev po določbah ZD, saj se z njo v pravico do dedovanja ne posega.

Ni sporno, da je zapuščina najprej prešla na zapustnikovo sestro, ki je v skladu z 8. členom ZDDD dedinja drugega dednega reda. Tega dejstva kasnejši prehodi premoženja ne morejo izničiti, saj je v ustavnih odločbah izrecno navedeno, da je treba upoštevati (vse) prehode premoženja, ne pa zgolj tistega, ki je najugodnejši za davčnega zavezanca.