UPRS Sodba II U 236/2018-13

I. Tožbi se ugodi, izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 09 15-00092-1 z dne 27. 2. 2018, se odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 34.668,29 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 5.147,28 EUR, kar mora tožnik plačati v roku 30 dni po prejemu odločbe, sicer se mu zaračunajo zamudne obresti ter zoper njega začne postopek davčne izvršbe, pritožba zoper odločbo pa ne zadrži njene izvršitve.

2Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil, da bi moral tožnik kot zavezanec za odmero dohodnine v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložiti najpozneje do 31. 7. 2015, česar pa ni storil in se mu zato dohodnina odmeri na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri izplačevalcih v letu 2014, s katerimi razpolaga organ. Pri odmeri dohodnine tožniku je prvostopenjski organ upošteval dobiček, ugotovljen na podlagi davčnega obračuna v višini 88.861,47 EUR, od katerega je tožnik plačal akontacijo dohodnine v znesku 29.099,41 EUR, in dohodek iz prenosa premoženjske pravice v višini 1.686,40 EUR.

3Tožnik je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložil pritožbo, v kateri je navajal, da pri izdaji odločbe ni bila upoštevana olajšava za vzdrževane družinske člane ter da je po njegovem mnenju v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 tako olajšavo dopustno uveljavljati tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je njegovo pritožbo zavrnil. Pojasnil je, da lahko davčni zavezanec rezident podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pravilno upoštevanje davčnih olajšav že pri sestavi informativnega izračuna dohodnine, v skladu s tretjim odstavkom 267. člena ZDavP-2 pošlje davčnemu organu najpozneje do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto, prav tako lahko v skladu z določbo 271. člena ZDavP-2 uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi v ugovoru zoper informativni izračun. Če informativni izračun dohodnine davčnemu zavezancu ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, mora ta v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo vročitve informativnega izračuna po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2. Po določbi 271. člena ZDavP-2 lahko zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo zoper odločbo o odmeri dohodnine. Tožniku je bila odločba o odmeri dohodnine izdana na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri izplačevalcih v letu 2014, s katerimi razpolaga davčni organ, saj mu informativni izračun ni bil izdan, sam pa napovedi za odmero donodnine ni oddal. Drugostopenjski organ zato meni, da je tožnikovo uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane v pritožbi prepozno in ne more biti upoštevano, saj imajo možnost na tak način uveljavljati olajšavo le tisti zavezanci, ki so pravočasno oddali napoved, ki pa je v konkretnem primeru tožnik ni oddal.

4Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo, ki jo vlaga iz vseh tožbenih razlogov, sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, oziroma podrejeno, da jo odpravi in vrne toženi stranki v ponovni postopek, tožena stranka pa naj mu povrne stroške postopka. Obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 7. 2. 2014 do 31. 12. 2014 je oddal v zakonskem roku, v oddanem obračunu pa je osnova za odmero dohodnine, ki znaša 88.861,47 EUR. Na podlagi tako oddanega obračuna bi morala tožena stranka sestaviti in odpraviti informativni izračun dohodnine za leto 2014, ki pa ga tožnik ni prejel. Dne 27. 2. 2018 mu je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo, v kateri je upoštevala vse dohodke, ki jih je v letu 2014 prejel tožnik, ter mu odmerila dohodnino. S tem, ko je tožnik oddal obračun, je izpolnil svojo zakonsko obveznost, v obračunu pa je uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane ter toženo stranko tako seznanil s tem dejstvom. Kljub temu pri odmeri dohodnine ta posebna olajšava ni bila upoštevana. Tožnik v postopku, v katerem je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo, ni sodeloval. S tem, ko tožena stranka ni sestavila in odposlala informativnega izračuna dohodnine za leto 2014 do 31. 5. 2015 na podlagi podatkov, s katerimi je razpolagala, je kršila določbo drugega odstavka 267. člena ZDavP-2. Iz tega razloga se zato ne more sklicevati na domnevo vročitve informativnega izračuna tožniku po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2. V postopku pa bi tožena stranka morala upoštevati tudi načelo sorazmernosti, določeno v 6. členu ZDavP-2 in v okviru svojih pooblastil izbrati tista, ki so za tožnika ugodnejša, če se tudi s tem doseže namen zakona. Tožnik se nikoli ni imel namena izogniti plačilu davka, saj je pravočasno oddal obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014, kar predstavlja pretežni del njegovega dohodka. Nihče mu ni povedal, da mora v primeru, če ne dobi informativnega izračuna dohodnine, do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine in je tudi zato odmerjena dohodnina nesorazmerna kazen, glede na dejstvo, da vzdržuje tri družinske člane, to je ženo in dva otroka. Meni, da tožena stranka ni pravilno uporabila veljavnih predpisov, oziroma jih je razlagala v njegovo škodo, sklicuje pa se tudi na splošna načela davčnega postopka, in sicer načelo zakonitosti, načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno. Trditev tožnika, da naj bi pravočasno oddal obračun dohodkov iz dejavnosti za leto 2014, ne drži. Davčni organ ni razpolagal s podatki, da bi se zavezanec štel za davčnega rezidenta Republike Slovenije in mu zato tudi ni mogel izdati informativnega izračuna za odmero dohodnine. Tožnik, ki je s tem podatkom razpolagal, bi moral v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 do 31. julija 2015 vložiti napoved za odmero dohodnine ter v njej uveljavljati tudi vse davčne olajšave. Ta obveznost obstaja tudi v primeru, če zavezanec nima namena izpodbijati vročitve informativnega izračuna dohodnine, ker ne obstaja spor o tem, ali je bil dejansko izdan.

6Tožnik se je na odgovor tožene stranke odzval v pripravljalni vlogi. Navaja, da je bila tožena stranka obveščena o tem, da se tožnik šteje za davčnega rezidenta Republike Slovenije, ker je na oddanem obračunu dohodkov iz dejavnosti za leto 2014 in na obrazcu to označil. Na tej podlagi mu je tudi priznala splošno davčno olajšavo, ki pripada samo davčnim rezidentom Republike Slovenije. Trditve tožene stranke, da o rezidentstvu tožnika ni bila seznanjena, torej ne drži. Zakon o finančni upravi (ZFU) v četrtem odstavku 46. člena določa, da Finančna uprava pridobiva ne le podatke, ki jih vodi v davčnem registru, pač tudi podatke iz zbirk podatkov Ministrstva, pristojnega za notranje zadeve, to je podatke iz Centralnega registra prebivalstva. Tožnik je stalno prebivališče v Republiki Sloveniji prijavil dne 19. 2. 2014, davčni organ pa je ta podatek prejel naslednjega dne, torej dne 20. 2. 2014, kar je razvidno iz potrdila o prijavi stalnega prebivališča tožnika. Tudi to dokazuje, da je tožena stranka s podatkom, da je tožnik rezident Republike Slovenije, razpolagala.

K točki I izreka:

7Tožba je utemeljena.

8Med strankama ni sporno, da je tožnik dne 31. 3. 2015 oddal obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti. Obračunu je priložil tudi obvestilo o uveljavljanju olajšave za vzdrževane družinske člane, in sicer za ženo in dva otroka. Med strankama tudi ni sporno, da tožena stranka tožniku ni poslala informativnega izračuna dohodnine za leto 2014, kot tudi ni sporno, da tožnik ni vložil napovedi za njeno odmero. Sodišče ugotavlja, da je tožena stranka izpodbijano odločbo izdala na podlagi podatkov iz tožnikovega obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti (znesek osnove za dohodnino na letni ravni v višini 88.861,47 EUR, splošno olajšavo v višini 3.027,48 EUR ter znesek plačane akontacije dohodnine v višini 29.099,41 EUR) ter podatkov o znesku prejetega darila (1.686,40 EUR ter od tega plačano akontacijo dohodnine v višini 421,60 EUR). Med strankama pa je sporno, ali je odločitev tožene stranke, da tožniku posebne olajšave za vzdrževane družinske člane ne prizna zato, ker je ni uveljavljal s pravočasno vloženo napovedjo za odmero dohodnine, utemeljena.

9Odmera dohodnine se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident, davčni organ pa najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine (drugi in tretji odstavek 267. člena ZDavP-2). Če davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, mora do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo o vročitvi informativnega izračuna po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2 (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2).

10Informativni izračun in napoved vsebujeta podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine, in podatke, potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne in druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave (prvi odstavek 270. člena ZDavP-2). Posebna olajšava za vzdrževane družinske člane je ugodnost, ki jo davčni organ ne upošteva po uradni dolžnosti, temveč jo mora davčni zavezanec uveljavljati, kar pa lahko stori le na način in v rokih, ki jih določa ZDavP-2. V 287. členu ZDavP-2 je predpisano, na kakšen način se posebna olajšava za vzdrževane družinske člane uveljavlja med letom (s predložitvijo pisnega obvestila delodajalcu), v 270. členu ZDavP-2 pa določeno, da lahko davčni zavezanec do 5. februarja tekočega leta pošlje davčnemu organu za preteklo leto podatke za pravilno upoštevanje davčnih olajšav. V določbi 271. člena ZDavP-2 so predpisani način in roki za naknadno uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, oziroma za uveljavljanje te posebne olajšave s pravnimi sredstvi. Po prvem odstavku 271. člena ZDavP-2 je to mogoče storiti v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine; davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 (torej ko vlaga napoved za odmero dohodnine zato, ker mu informativni izračun ni bil vročen), pa lahko posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine (drugi odstavek 271. člena ZDavP-2).

11271. člen ZDavP-2 torej ureja, kdaj najkasneje lahko zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, pri tem pa po presoji sodišča ne izključuje možnosti predhodnega uveljavljanja te posebne olajšave (prim. sodba Upravnega sodišča RS, št. III U 53/2018 z dne 23. 1. 2020). V zvezi s tem je pomemben 287. člen ZDavP-2, ki ureja možnost, da zavezanec v primeru dohodka iz delovnega razmerja in pokojnine, ki se izplačuje za mesečno obdobje, olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja že med letom tako, da pri izračunu akontacije dohodnine od navedenih dohodkov o tem pisno obvesti glavnega delodajalca in izplačevalca pokojnine, pri čemer mora na obvestilu navesti osebne in druge podatke, ki omogočajo njegovo identifikacijo in identifikacijo vzdrževanih družinskih članov. Skladno s prvim odstavkom 337. člena ZDavP-2 mora plačnik davka davčnemu organu dostaviti podatke, potrebne za pobiranje dohodnine, določanje davčne osnove in uveljavljanje davčnih olajšav, pri čemer je izrecno določeno, da mora dostaviti tudi podatke o vzdrževanih družinskih članih.

12Sodišče meni, da ni ovire, da bi v konkretnem primeru davčni organ, glede na to, da mu je tožnik dne 31. 3. 2015 poslal obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 7. 2. 2014 do 31. 12. 2014 (prejema tega obračuna pa tožena stranka ne zanika) in da je podatke iz tega obračuna upošteval pri odmeri dohodnine, upošteval tudi podatke o tem, da je tožnik v tem obračunu uveljavljal olajšavo za vzdrževane družinske člane (17.2 točka V. poglavja obračuna) in tudi navedel podatke za njihovo identifikacijo (Priloga 13 obračuna). Do tega se drugostopenjski organ v svoji odločbi ni opredelil, četudi se je tožnik v pritožbi skliceval prav na podatke iz oddanega obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti. Sodišče meni, da bi, če bi, glede na opisane okoliščine konkretnega primera, davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe postopal po drugem odstavku 7. člena ZDavP-2 (kot je npr. v zadevi, obravnavani v sodbi tega sodišča št. II U 297/2017), oziroma če bi tožniku pred izdajo odločbe dal možnost, da se izjasni o ugotovitvah davčnega organa, to prispevalo k ugotovitvi vseh za zadevo relevantnih okoliščin v smislu 5. člena ZDavP-2. Sodišče se ob tem navezuje še na stališča Vrhovnega sodišča RS v sklepu št. X Ips 53/2017, ki je v 18. točki obrazložitve navedlo, da je v skladu z načelom davčne pravičnosti temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka. Pravičnost obdavčitve pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takega davčnega bremena, ki bi ogrožalo njegov minimalni življenjski standard. Enakomerna porazdelitev davčnega bremena se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, preko katerih se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnega zavezanca, denimo z upoštevanjem števila družinskih članov, ki jih s svojim dohodkom vzdržuje, poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka.

13Na podlagi vsega navedenega sodišče zaključuje, da v postopku izdaje izpodbijane odločbe niso bila pravilno uporabljena pravila postopka, kar je lahko vplivalo na pravilnost in zakonitost odločitve; posledično ni zadostne podlage za zaključek, da je bilo dejansko stanje v celoti pravilno ugotovljeno, hkrati pa to kaže na možnost nepravilne uporabe materialnega prava. Skladno s tem je zato na podlagi 3., 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Sodišče je odločitev sprejelo na seji senata, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpraviti, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (2. alineja prvega odstavka 59. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

14Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, je po določbi 3. odstavka 25. člena ZUS-1 tožnik upravičen do povračila stroškov postopka. Te stroške je sodišče, skladno z določbo 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, odmerilo v pavšalnem znesku 347,70 EUR (285,00 EUR in 22 % DDV), glede na to, da je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je zastopal odvetnik.