UPRS Sodba in sklep I U 1338/2018-11

I. Tožba zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-10028/2012-23 z dne 18. 12. 2017 se zavrže.

II. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-10028/2012-23 z dne 18. 12. 2017 se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijanim sklepom je prvostopenjski davčni organ zavrgel tožnikov predlog za prekinitev postopka obnove odmere dohodnine za leto 2007, ki se je začel s sklepom št. DT 4210-10028/2012-2 (07-100-02) z dne 14. 11. 2012 (1. točka izreka).

2Z izpodbijano odločbo v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2007 pa je z 2. točko izreka odpravil odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, št. DT 01-32358 z dne 9. 5. 2008 o odmeri dohodnine za leto 2007 in jo nadomestil z izpodbijano odločbo; v 3. točki izreka je tožniku odmeril dohodnino za leto 2007 v znesku 70.233,99 EUR; v 4. točki izreka je ugotovil, da znaša plačana akontacija dohodnine 43.966,06 EUR in je za 26.267,93 EUR manjša od odmerjene dohodnine, pri čemer je tožnik po odpravljeni odmerni odločbi dne 14. 7. 2008 plačal 14.477,00 EUR, zato mora po tej odmerni odločbi plačati 11.490,93 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve na navedeni podračun (5. točka izreka), sicer se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (6. točka izreka). Zavrnil je še tožnikovo zahtevo za povračilo stroškov postopka (7. točka izreka) in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve izpodbijane odločbe (8. točka izreka).

3Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je davčni organ po tem, ko je odločba o odmeri dohodnine tožniku za leto 2007 postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku, iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 pri družbi A. d. d. (v nadaljevanju A.). O opravljenem inšpekcijskem nadzoru je bila izdana tudi odločba, zoper katero je bila pritožba zavrnjena. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora so bila ugotovljena nova dejstva, in sicer da je A. v letih 2003 in 2004 na osnovi Opcijskega načrta z dne 25. 5. 2000 podelil zaposlenim, direktorjem povezanih podjetij in članom nadzornega sveta opcijska upravičenja do nakupa delnic A. po vnaprej določeni ceni, ki so bila izvršljiva v letih 2005 in 2006. Davčni organ je v postopku nadzora ugotovil, da je bil v letu 2004 opravljen prenos (prodaja) opcijskih upravičenj na družbo B. (v nadaljevanju B.) s sedežem na Nizozemskem ter da je bil prenos opravljen navidezno, in sicer z namenom, da se opcijski upravičenci izognejo plačilu dajatev iz naslova dohodkov iz zaposlitve, pri čemer je A. za navidezni posel vedel in pri njem sodeloval. Za te fizične osebe izvršitev pravice do nakupa delnic po znižani vrednosti predstavlja po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) dohodek iz zaposlitve, od katerega se obračunavajo in plačujejo akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost. V skladu s 74. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) so opcijska upravičenja v letu 2007 dejansko izvršili prvotni opcijski upravičenci in ne družba B.. Za te osebe predstavlja izvršitev opcijskih upravičenj dohodek iz zaposlitve oziroma drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, za katere A. ni obračunal akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost kot davčnega odtegljaja. V skladu z 39. členom ZDoh-2 se pravica delojemalca do nakupa delnic šteje kot boniteta, po 36. členu cit. zakona pa dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Po 43. členu ZDoh-2 se boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena, oz. na dan, ko je delojemalec pridobil delnice ali drugo vrsto premoženja, znesek bonitet pa se določa na podlagi primerljive tržne cene oz. na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu. Po 198. členu ZDoh-2 je davčna osnova za druge dohodke doseženi dohodek. V skladu z navedenim in 74. členom ZDavP-2 davčni organ ugotavlja, da je A. opcijskim upravičencem zagotovil pravico do nakupa delnic po znižani ceni, kar so opcijski upravičenci izvršili in 16. 7. 2007 pridobili delnice družbe A., zato se boniteta oz. drug dohodek ugotavlja na ta dan. Opcijski upravičenci so dejansko prejeli poravnana opcijska upravičenja v obliki denarnega plačila, izplačanega 17. 7. 2007, tožniku na njegov račun pri C. d. d. v znesku 92.192,96 EUR, zato se boniteta določi v znesku 92.192,96 EUR. Za tožnika izvršitev opcijskih upravičenj in prejem navedenega plačila predstavlja drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, od česar A. kot plačnik davka ni obračunal akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost. Davčni organ je A. pozval, da za opcijske upravičence kot plačnik davka opravi nov obračun dohodkov iz zaposlitve in drugih dohodkov in upošteva zneske bonitet. A. je predložil nov obračun, iz katerega je razvidno, da je tožnik od izplačevalca, družbe A., prejel dohodek iz naslova bonitete v znesku 92.192,96 EUR s prispevki in akontacijo dohodnine. S tem je davčni organ izvedel za nove dokaze in nova dejstva, na podlagi katerih bi za tožnika prišlo do drugačne osnove za odmero dohodnine za leto 2007. Za obnovo postopka na podlagi Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ZDavP-2 sta podana dva temeljna pogoja, tj. da je bil upravni postopek končan z odločbo, ki je postala dokončna, in da obstaja obnovitveni razlog, zato je bil izdan in tožniku vročen sklep o obnovi postopka. V ugotovitvenem postopku je bila tožniku dana možnost, da se izreče o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Na zaslišanje se tožnik ni zglasil, se je pa odzval po telefonu in poslal več vlog oz. pojasnil. V svojih vlogah je tožnik med drugim osporaval način vročanja sklepa in vabila, navajal, da se še ne more vsebinsko izjaviti, saj je to odvisno tudi od njegovega vstopa v postopek zoper A. in od odločitve v tistem postopku, se protivil, ker mu nista bila vročena celoten zapisnik in celotna odločba iz postopka zoper A. in da mu ni bil določen ustrezen rok za izjasnitev. Predlagal je prekinitev postopka do pravnomočne odločitve o njegovi vlogi za priznanje stranske udeležbe v postopku zoper A. in do odločitve o A. pravnih sredstvih, pri tem pa se je skliceval na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS) Up‑788/15 z dne 27. 10. 2016 in sodbo tega sodišča I U 1656/2016 z dne 13. 12. 2016, po kateri prvostopenjski davčni organ še ni odločil.

4Prvostopenjski davčni organ je ta tožnikov predlog za prekinitev postopka zavrgel kot nedovoljen na podlagi 153. člena ZUP, saj se postopek prekine le po uradni dolžnosti, ne pa tudi na zahtevo stranke. Tudi kolikor se tožnikov predlog obravnava kot pobuda organu za postopanje po uradni dolžnosti, pa niso podani pogoji za prekinitev postopka, saj priznanje položaja stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri A. v konkretnem primeru ne predstavlja predhodnega vprašanja, zaradi katerega ne bi bilo možno odločiti v tej zadevi, saj za obnovo in odločanje v obnovljenem postopku ni potrebna pravnomočna inšpekcijska odločba, temveč zadostujejo ugotovitve novih dejstev in dokazov že na podlagi zapisnika. Kolikor pa bi prišlo do vsebinske spremembe z inšpekcijsko odločbo, pa je možno ponovno sprožiti postopek obnove odmere dohodnine. Glede na odločitev USRS, po kateri bi tožniku moral biti priznan status stranskega udeleženca, je davčni organ to napako saniral v zadevnem postopku z vročitvijo dela zapisnika in dela odločbe iz postopka zoper A. ter drugostopenjske odločbe. Tako je o vprašanju, ki ga tožnik opredeljuje za predhodno vprašanje, dejansko odločeno v zadevnem postopku.

5V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe je povzeta še nadaljnja vsebina tožnikove vloge z dne 8. 12. 2017. Tožniku se dohodnina odmeri, ker je davčni organ v obširnem inšpekcijskem postopku zbral dokaze, ki potrjujejo navideznost posla in prekvalifikacijo dohodka ter dejstva, da so bile opcije s strani opcijskih upravičencev dejansko izvršene šele v letu 2007 in so zato tudi prejemki predmet odmere v 2007. Ker A. ob izplačilu ni ravnal, kot bi moral ravnati plačnik davka, je to saniral z naknadno predloženim obračunom akontacije dohodnine in prispevkov, kar je bilo upoštevano v zapisniku in se v odločbi ni v ničemer spremenilo. Tožnik je prejel tiste dele zapisnika in odločbe, ki se nanašajo nanj, ne pa tudi tistih delov, ki se nanašajo na druge zavezance ali A., in sicer zaradi varovanja davčne tajnosti. Tožnik zato, ker ni bil udeležen v postopku zoper A., ni bil prikrajšan za možnost izjave, saj je bil z ugotovitvami zadostno seznanjen v tem postopku, a je možnost izjave vztrajno zavračal. Poleg tega tudi tožniku naknadno dana možnost udeležbe v DIN postopku ne pomeni, da odločba inšpekcije vsebinsko ni pravilna; potrdila sta jo drugostopenjski davčni organ in to sodišče. Tožniku je v skladu z 9. in 146. členom ZUP dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločanje v obnovljenem postopku. Tožniku se v obnovljenem postopku pri odmeri dohodnine za leto 2007 upošteva višji dohodek ter od tega obračunana akontacija dohodnine. Dohodki tožnika pod virom 1102 iz naslova bonitete se tako upoštevajo v že navedeni višini.

6Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo in sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svoji odločbi navaja, da je bil tožnik z obnovitvenimi razlogi seznanjen s sklepom o obnovi, s posebnim vabilom pa je bil povabljen k sodelovanju v postopku z možnostjo izjave o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za izdajo odločbe. Po opisu posameznih pozivov in tožnikovih odzivov nanje zaključi, da tožniku pravica do izjave ni bila kršena, prav tako pa mu tudi ni bila odvzeta možnost učinkovitega varovanja njegovega pravnega položaja iz razloga, ker mu ni bil na voljo celoten inšpekcijski zapisnik, pri čemer se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) X Ips 287/2014. Dodaja, da je pregledal odločbo in zapisnik iz zadeve A. in ugotovil, da je iz delov, ki so bili vročeni tožniku (pri čemer navaja relevantne strani obeh dokumentov), jasno razvidno, za katero zadevo gre, razvidni pa so tudi vsi podatki, ki se tičejo tožnika (zneski nabavne in prodajne vrednosti A. delnic, zneski ustvarjenega dobička pri prodaji in nakupu delnic družbi D., zneski razlike, ki naj bi za tožnika predstavljala realizacijo opcijskih upravičenj oz. doseženo korist iz tega naslova). Na izpuščenih straneh, ki tožniku niso bile posredovane, so bili povzetek letnega poročila družbe B. za 2004, izkaz uspeha za 2006, letno poročilo za 2009 ter nakupa A. delnic s strani družbe B., o čemer pa bi tožnik kot družbenik družbe B. itak moral biti obveščen. Nadalje so bila izpuščena povzeta dodatna pojasnila in pripombe A. ter odgovori davčnega organa nanje, saj se na tožnika ne nanašajo in predstavljajo davčno tajnost. Tako se je tožnik lahko seznanil z vsemi ključnimi ugotovitvami in z njihovo presojo, zato je imel možnost podati vsebinske ugovore, česar pa ni storil. Da je bil tožniku odstotek od zneska, ki ga je družba B. ustvarila kot razliko med kapitalskim dobičkom in davčnimi obveznostmi iz naslova prodaje A. delnic družbi D., izplačan v razmerju njegovih prodanih opcijskih upravičenj, ni sporno. Glede tožnikove stranske udeležbe v postopku pri družbi A. se drugostopenjski davčni organ sklicuje na sodbo VSRS X Ips 298/2015, s katero je bila A. revizija zavrnjena in zaključuje, da tožniku položaj v tistem postopku utemeljeno ni bil priznan, celotno sliko pa si je lahko ustvaril tudi po pregledu sodbe tega sodišča I U 1925/2013, ki mu je bila skupaj z delom odločbe iz A. zadeve vročena v celoti. Davčni organ tožnika kot fizične osebe ni dolžan obveščati o poslih in denarnih tokovih izplačevalca dohodka, za obveščanje delničarjev je odgovorna uprava družbe. Glede tožnikovega očitka, da se je davčni organ skliceval na več različnih pravnih podlag (zloraba, ničnost, navideznost) in da se je skliceval na dejstva, ne da bi jih pod posamezne pravne podlage tudi uvrstil, drugostopenjski organ citira 17. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 298/2015 o tem, da je bila ekonomska vsebina poslov v zvezi z obdavčitvijo pravilno upoštevana, saj so opcijski upravičenci zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Pritožbeni organ v zvezi z obdavčitvijo v konkretnem primeru povzame ugotovitve in razloge inšpekcijskega organa. Za ključno označi vprašanje, ali so opcijski upravičenci opcijo izvršili s prodajo delniških opcij družbi B. leta 2004 ali pa se ta prenos opcijskih upravičenj davčno ne upošteva in je merodajna izvršitev opcijskih upravičenj s strani družbe B. v 2007. Sklicujoč se na 5., 6. in 39. člen ZDavP-2 ter dokaze, zbrane v inšpekcijskem postopku, zaključi, da so bile opcije s strani opcijskih upravičencev dejansko izvršene šele v letu 2007, kot relevantno izpostavi vlogo A. pri družbi B. (naročnik in pobudnik ustanovitve, dajanje navodil opcijskim upravičencem, plačevanje stroškov; le formalno imenovani direktor, vse odločitve je zanjo sprejemal E.E., opcijski upravičenec in predsednik uprave A.), slednjo pa označi za ekonomsko navidezno oz. nepomembno, saj ni imela nobenih finančnih tokov (razen celotnega izkupička transakcije 747.379,00 EUR), pri čemer opcijski upravičenci ob odsvojitvi upravičenj v 2004 niso prejeli plačila, tudi A. in F. ob prodaji A. delnic od B. nista prejela plačila, B. pa ni prejela plačila s strani D., ko mu je prodala A. delnice. Družba B. je izvedla le posle, povezane z opcijskimi upravičenji, pri čemer je šlo za posle med povezanimi osebami. A. je tako opcijskim upravičencem zagotovil pravico do pridobitve delnic po znižani vrednosti, kar so opcijski upravičenci izvršili in 16. 7. 2007 pridobili 27.000 A. delnic, zato se boniteta ugotavlja na ta dan, plačilo za izvršena opcijska upravičenja pa so prejeli v obliki denarnega plačila v skupnem znesku 4.013.193,78 EUR, zato se znesek bonitete določi v tej višini. Tako je podana zadostna podlaga za sklep, da so opcijski upravičenci, vključno s tožnikom, opcije izvršili v mesecu juliju 2007, ko je opcije formalno izvršila družba B.. Ker ni sporno, da je tožnik sporni znesek prejel, v postopku pa je bilo dokazano, da ga je prejel v letu 2007, saj tožnik nasprotnega ni dokazal, je bila glede na to, da prejemek ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine, obnova postopka utemeljeno izvedena. Pritožbene navedbe o nemožnosti preveritve podlage in zneska oz. višine, niso utemeljene, saj znesek iz izpodbijane odločbe 92.192,96 EUR ustreza znesku iz zapisnika in kasnejše odločbe iz zadeve A. in tudi znesku, ki ga je A. izračunal in navedel v spremenjenem obračunu akontacije davka in prispevkov. Tožnik utemeljenih ugovorov, da zneska ni prejel ali da je izračunana višina izplačanega zneska nepravilna ali da temelji na napačni pravni podlagi, ni podal. Glede na to, da se tu obdavčuje izvršitev opcij, pa tudi niso relevantni ugovori o že plačanem davku na dividende v tujini in Sloveniji. Sklepno se drugostopenjski davčni organ opredeli še, da je bil tožnikov predlog za prekinitev postopka z izpodbijanim sklepom utemeljeno zavržen.

7Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijani sklep in izpodbijano odločbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Obširno najprej argumentira, da mu je bila kršena pravica do izjave zaradi le delnega dostopa do zapisnika in odločbe iz zadeve A., pri čemer se sklicuje na sodno prakso VSRS (X Ips 287/2014), Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju URS), člene 14., 22. in 25., ZUP, člene 7., 9. in 80., ZDavP-2, člene 10. in 73. ter odločitve USRS U-I-98/91, U-I-313/13, Up-785/15 in Up-788/15. Zaradi te kršitve se tožnik v postopku ni mogel izjaviti ne o naravi prejemkov ne o njihovi višini ter se ni mogel seznaniti z dejstvi in pravno podlago za prekvalifikacijo njegovih prejemkov v boniteto. Dodatno izpostavlja, da so bile na zapisnik iz postopka zoper A. podane pripombe, zato ta zapisnik več nima dokazne moči in bi moral davčni organ v tožnikovi zadevi napraviti popolni pravni silogizem. V drugem delu tožbe podaja obširne navedbe glede tega, da mu do izdaje izpodbijane odločbe, navkljub odločbam USRS Up-785/15 in Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, ni bila dana možnost sodelovanja v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri A., pri čemer je tozadevno sklicevanje drugostopenjskega davčnega organa na stališča VSRS iz zadeve X Ips 298/2015, ki so neustavna, zato neustrezno. Odločitev o zavrženju tožnikovega predloga za prekinitev postopka, je nezakonita in jo je treba odpraviti. V tretjem delu tožbe pa navaja, da ni jasno, ali se prvostopenjski davčni organ naslanja na tretji ali četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 oziroma na oba, pri čemer osporava tako, da bi šlo v zadevi za navidezni posel (saj je obstajalo soglasje volj) kot tudi da bi šlo za zlorabo oz. izogibanje (saj so materialni davčni predpisi, ki so tovrstne odtujitve obdavčili, začeli veljati šele 1. 1. 2005 z ZDoh-1). Očita, da davčni organ ni presojal ekonomske vsebine sklenjenih poslov v smislu 5. člena ZDavP-2 (ni pojasnila o tem, kakšna naj bi bila prava ekonomska vsebina transakcij). Zatrjuje, da je od družbe B. prejel dividendo, od katere je in na Nizozemskem in v Sloveniji plačal dohodnino. V postopku zoper A. davčni organ sploh ni ugotavljal pravno (davčno) nedopustnega namena, ki bi lahko nasprotovali morali, saj davčno planiranje ne more pomeniti nemoralnega dejanja, davčna optimizacija pa ne more privesti do ugotovitve navideznosti poslov; tozadevno se sklicuje na sodno prakso Sodišča Evropske Unije ter URS, člena 2. in 155. Zatrjuje še bistvene kršitve postopka po 237. členu ZUP, ker je bila presoja davčnega organa, da je tožniku izročeni del zapisnika iz postopka zoper A. zadoščal, da se je tožnik lahko seznanil z vsemi relevantnimi okoliščinami, na katerih temelji presoja inšpekcijskega organa v postopku zoper A., napačna, nezakonita in pavšalna, ter ker davčni organ v izpodbijani odločbi navede le povzetek tožnikove izjave z dne 8. 12. 2017, brez da bi se opredelil do tožnikovih trditev o napačni ugotovitvi dejanskega stanja in napačni uporabi prava. Toženka pa je spregledala tudi, da je tožnik od izplačanega zneska dividend in obresti na Nizozemskem in v Sloveniji že plačal davek. Zato ta znesek ne bi smel biti prekvalificiran v boniteto. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na pisanja in vloge iz upravnega spisa ter sodbe tega in drugih sodišč. Sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep in odločbo kot nezakonita odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v novo odločanje, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka s pripadki.

8Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Glede očitane kršitve pravice do izjave odgovarja, da je ta zagotovljena, če je zavezancu na voljo celotna dokumentacija, ki je podlaga za odmero dohodnine zavezanca v obnovljenem postopku. V obravnavanem primeru je temu zadoščeno. Zavezanec nima pravice do vpogleda v celotni zapisnik oz. odločbo, ki sta bila izdana v postopku, v katerem zavezanec ni sodeloval kot stranka, njegovi pravici je zadoščeno, ko so mu na razpolago podatki, ki predstavljajo podlago za odmero dohodnine v obnovljenem postopku, takšni podatki pa so bili tekom postopka nesporno zagotovljeni. Glede izgube dokazne moči zapisnika iz A. postopka odgovarja, da je med izdajo sklepa o obnovi postopka v obravnavanem primeru in odmero dohodnine v obnovljenem postopku preteklo pet let (2012-2017), inšpekcijska odločba družbi A. pa je bila izdana leta 2012, v njej pa je tudi omenjeno, da je A. podal v postopku pripombe na zapisnik. Tako je logičen zaključek, da je prvostopenjski davčni organ pri odmeri dohodnine tožniku v letu 2017 upošteval podatke, ki so izhajali iz pravnomočne odločbe, posledično pa torej tudi A. pripombe, kolikor so pač imele vpliv na končno odločitev. To izhaja tudi iz str. 2 izpodbijane odločbe. Glede tožnikove stranske (ne)udeležbe v postopku zoper A. toženka izpostavlja, da je bila v času izdaje odločitve o ustavni pritožbi zadeva, v katero bi v skladu z odločitvijo USRS lahko vstopil tožnik, v reševanju na VSRS, postopek pri upravnih organih pa je bil že zaključen, zato vstop vanj v fazi inšpekcije več ni bil mogoč. Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ v obširnem inšpekcijskem postopku zbral dokaze, ki potrjujejo postavljeno trditev glede navideznosti posla in posledične prekvalifikacije dohodka ter dejstva, da so bile opcije s strani opcijskih upravičencev dejansko izvršene šele v letu 2007 in so zato tudi prejemki predmet obravnave v letu 2007. A. je zadevo saniral s predložitvijo novega obračuna akontacije dohodnine in prispevkov, ki je bil podlaga za obnovo odmere dohodnine, vložil pa je tudi vsa možna pravna sredstva, a so bile odločitve prvostopenjskega davčnega organa instančno potrjene. Tožnik bi lahko dokazoval zgolj, da v poslih sploh ni bil udeležen ali da denarja ni prejel, česar pa ne zatrjuje. V zvezi z ugovori, da ni jasno ali gre za navideznost ali zlorabo oz. izogibanje, toženka pojasni, da pri odmeri dohodnine fizični osebi ni pomembno, na kateri pravni podlagi je pravna oseba, ki je izplačala sporne dohodke, zlorabila predpise, tj. ali z navideznimi posli ali z zlorabo predpisov, pri odmeri dohodnine je relevantno, da je fizična oseba dohodke prejela in da gre za dohodke, obdavčljive z dohodnino. Je pa bila v izpodbijanih odločbah v tej zvezi tudi citirana sodba VSRS, ki se je izrecno opredelila, da gre za zlorabo iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Glede tožbenih navedb, ki se tičejo inšpekcijskega postopka pri A., toženka odgovarja, da je le-ta pravnomočno zaključen.

K I. točki izreka:

9Tožba zoper izpodbijani sklep ni dopustna.

10Sodišče mora ob predhodnem preizkusu tožbe preveriti, ali ni podan kateri od razlogov za zavrženje iz 1. do 8. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Na te razloge mora, kot določa drugi odstavek 36. člena ZUS-1, sodišče paziti po uradni dolžnosti in ves čas trajanja postopka.

11Po presoji sodišča procesna predpostavka iz 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 ni podana, namreč izpodbijani sklep ni upravni akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu. Skladno z drugim odstavkom 5. člena ZUS‑1 se lahko v upravnem sporu izpodbijajo tisti sklepi, s katerimi je bil postopek odločanja o izdaji upravnega akta obnovljen, ustavljen ali končan; v teh primerih namreč o zahtevku stranke sploh ne bo odločeno z dokončnim upravnim aktom, zoper katerega bi stranka lahko sprožila sodno varstvo. Izpodbijani sklep pa ni nič od navedenega, zato je sodišče tožbo v tem delu zavrglo na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

12Tožba zoper izpodbijano odločbo ni utemeljena.

13Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom, na katerega se sklicuje (ZDoh-2, ZDavP-2), pa so tudi njeni razlogi in razlogi drugostopenjske davčne odločbe, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

14Uvodoma sodišče glede tožbenih navedb o priznanju tožnikovega položaja in njegovi (ne)udeležbi v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri A. opredeljuje, da to ni predmet izpodbijane odločbe in s tem tudi ne tega upravnega spora, zato tožbeni ugovori v tej zvezi za odločitev niso pravno pomembni. Še toliko bolj to velja, upoštevaje dejstvo, ki ga izpostavlja toženka v odgovoru na tožbo, namreč da je tisti postopek že pravnomočno zaključen.

15Obenem pa tudi sodišče, enako kot pritožbeni organ in z istimi razlogi zavrača tožbeno trditev, da je bilo s predložitvijo le dela zapisnika in odločbe iz inšpekcijske zadeve zoper A. poseženo v pravico tožnika do izjave (pri čemer sodišče na tem mestu tudi dodaja, da ne sledi tožbenemu argumentu o pavšalnosti, nezakonitosti in nepravilnosti razlogov drugostopenjske odločbe v tej zvezi in posledično zatrjevani bistveni kršitvi postopka po 237. členu ZUP, saj je obrazložitev v drugostopenjski odločbi, nasprotno, zelo konkretna). Tožnik je bil z ugotovitvami, zbranimi v inšpekcijskem postopku, po presoji sodišča v zadostni meri seznanjen v postopku obnove in v samem obnovljenem postopku. Najprej s tem, ko mu je bil izdan sklep o obnovi, ki ga tožnik s tožbo ne napada, in pojasnjeni razlogi za obnovo, ter nato s tem, ko so mu bili vročeni odstop podatkov, zapisnik, prvostopenjska in drugostopenjska davčna odločba iz zadeve A. oz. tisti deli teh dokumentov, za katere že drugostopni organ obrazloženo, pravilno in skladno podatki spisov ugotavlja, da vsebujejo vse podatke, ki se nanašajo na tožnika. Prav ima toženka glede interpretacije sklepa VSRS X Ips 287/2014 z dne 15. 7. 2015, le-ta namreč narekuje dostopnost celotne dokumentacije, vendar z dostavkom, ki se nanaša na tisto dokumentacijo, ki je podlaga za odmero dohodnine v obnovljenem postopku konkretni stranki, in ne na celotno dokumentacijo iz inšpekcijskega postopka. Glede tožbenih trditev o izgubi dokazne moči zapisnika zaradi A. pripomb pa sodišče le še dodaja, kot to pravilno izpostavlja tudi toženka v svojem odgovoru na tožbo, da so zapisniške ugotovitve, kolikor pripombe niso upoštevne, tudi predmet ugotovitev v inšpekcijski odločbi in je torej s tem, ko se je v izpodbijani odločbi opiral na odločbo iz zadeve A., prvostopenjski davčni organ po sami naravi stvari zajel tudi zapisniške ugotovitve ob upoštevanju tudi podanih pripomb na zapisnik.

16V konkretnem primeru se je tožnik tako po presoji sodišča lahko seznanil z vsemi ključnimi dejanskimi ugotovitvami in z njihovo presojo s strani davčnega organa in bi lahko vsebinsko ugovarjal že v postopku obnove in nato še v pritožbi, pa tega ni storil, temveč je v davčnem postopku sprva le pavšalno zatrjeval, da se v zadevi ne more izjasniti, ker ni bil seznanjen z vsemi relevantnimi dejstvi in okoliščinami ter celotnimi dokumenti iz zadeve A., kasneje pa je navajal pretežno enako, kot navaja tudi v svoji tožbi v tem upravnem sporu, vendar pa upoštevaje razloge iz drugostopenjske davčne odločbe zgolj ponavljanje predhodnih stališč v upravnem sporu za drugačno odločitev od izpodbijane po presoji sodišča ne zadošča. Na tem mestu sodišče tudi zavrača tožbeni razlog bistvene kršitve pravil postopka, ker naj se davčni organ v izpodbijani odločbi ne bi opredelil do tožnikove vloge z dne 8. 12. 2017, saj se je v tej zvezi zadostno in prepričljivo opredelil v svoji odločbi drugostopenjski davčni organ in na ta način saniral to pomanjkljivost izpodbijane odločbe.

17Daje pa sodišče prav tožniku, da v izpodbijani odločbi termini iz tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 niso dosledno uporabljani. Kolikor je pri tem sklicevanje na navideznost sicer še razumljivo v delu povzemanja inšpekcijskih ugotovitev iz zadeve A. na str. 2 in naslednjih izpodbijane odločbe, pa bi sodba VSRS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, ki je datirana pribl. dva meseca pred izpodbijano odločbo, terjala jasnejšo opredelitev in citiranje tozadevne pravne podlage v nadaljevanju izpodbijane odločbe. Vendar pa to sanira s svojo obrazložitvijo drugostopenjski davčni organ, sklicujoč se izrecno na 17. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 298/2015. V tej zvezi sicer drži, da je za obdavčitev z dohodnino važno, ali je fizična oseba dohodke prejela in ali so ti dohodki obdavčljivi z dohodnino, kot to pravi toženka v odgovoru na tožbo, vendar pa je v primeru, kot je konkretni, ko so dejansko opcijski upravičenci zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb, in ni tega storila sama pravna oseba, takšno pravno podlago treba navesti tudi v dohodninski odmerni odločbi; to pomanjkljivost izpodbijane odločbe pa je, kot rečeno, saniral že drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi. Pritrjuje pa sodišče tudi navedbi drugostopenjskega organa, zakaj v obravnavanem primeru ni utemeljen tožnikov ugovor, da gre za dohodek, ki je bil že obdavčen.

18Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19Sodišče je določilo na nejavni seji, četudi tožnik nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju, saj so po presoji sodišča, kot rečeno, njegovi ugovori premalo konkretni in ker še vedno ne podaja nobenih dokaznih predlogov, zgolj s ponavljanjem svojih navedb iz davčnega postopka pa pri sodišču ni vzbudil nikakršnega dvoma o rezultatu v davčnem postopku izvedenega dokaznega postopka (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

K III. točki izreka:

20Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.