VSRS Sodba X Ips 19/2019

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 653/2017-7 z dne 12. 6. 2018 spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-11671/2015-7 08-530-15 z dne 20. 4. 2016, odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 3.707,58 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-11671/2015-7 08-530-15 z dne 20. 4. 2016. S to odločbo je prvostopenjski davčni organ v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora nad obračunavanjem in plačevanjem davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 9. do 30. 9. 2007 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV od davčne osnove 24.435.900,00 EUR po stopnji 20 % v višini 4.887.180,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.904.195,26 EUR. Naložena obveznost temelji na ugotovitvi, da tožnik kot leasingojemalec nepremičnine ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, saj ni predložil dokazila, iz katerega bi bil razviden dejanski namen uporabe pridobljene nepremičnine za njegovo obdavčeno dejavnost. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-101/2016-2 z dne 24. 2. 2017, tožnikovo pritožbo zavrnilo.

2V obrazložitvi sodbe je Upravno sodišče zavrnilo tožbeno stališče, da gre pri transakciji "prodaje in povratnega najema" (sale and lease back posla) za enotno finančno transakcijo, ki je oproščena DDV, zaradi česar bi morala biti tožniku priznana pravica do popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV od prodaje nepremičnin v obračunu za davčno obdobje september 2007. Navedlo je, da je sicer pravna in vsebinska povezanost prodajne pogodbe in pogodbe o finančnem leasingu nedvomna in razvidna iz samih pogodb, da pa ta povezanost še ne pomeni, da ni prišlo do dveh dobav v smislu 6. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki sta predmet obdavčitve z navedenim davkom.

3Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 158/2018 z dne 3. 4. 2019 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali se pravni posel prodaje in takojšnjega finančnega najema, ki se izvede med istima pogodbenima strankama (tako imenovani sale and lease back), z vidika DDV pravil kvalificira kot dvakratna prodaja blaga ali kot posel dajanja kredita?"

4Tožnik (v nadaljevanju revident) je v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka upravnega spora. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbi, izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, podrejeno, da razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo pošlje Upravnemu sodišču v ponovno odločanje. Zahteva povračilo stroškov postopka.

5Toženka je na revizijo odgovorila. Ker odgovora ni vložil odvetnik, niti ni izkazano, da ima podpisnica odgovora (sekretarka Ministrstva za finance, ki zastopa toženko) opravljen pravniški državni izpit (drugi odstavek 22. člena ZUS-1), Vrhovno sodišče odgovora ni upoštevalo (drugi odstavek 91. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP).

K I. točki izreka

6Revizija ni utemeljena.

7Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 370. člena ZPP).

Dejansko stanje zadeve

8Revident je z družbo H. 4. 9. 2007 v zvezi z istimi nepremičninami sklenil pogodbi, in sicer prodajno, s katero je omenjeni družbi prodal več zazidanih stavbnih zemljišč v k. o. ..., nato pa za te nepremičnine kot leasingojemalec še pogodbo o finančnem leasingu. Ob sklenitvi pogodb sta revident in H. izkoristila pravico do izbire za obdavčitev po 45. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), tako da je bil za prodajo nepremičnin obračunan DDV v višini 4.887.180,00 EUR, v istem znesku pa obračunan tudi na računu št. 7090002166 z dne 7. 9. 2007, ki ga je H. izdal revidentu v zvezi s sklenjeno pogodbo o finančnem leasingu. Revident je na podlagi tega računa uveljavljal odbitek vstopnega DDV, kar pa je davčni organ zavrnil, ker revident ob prevzemu nepremičnin v finančni leasing ni izkazal, da bodo te namenjene njegovim nadaljnjim obdavčljivim transakcijam oziroma izvajanju njegove poslovne dejavnosti (investitorstvu gradnje novih objektov). Zato je štel, da je bila nepremičnina nabavljena v naložbeni namen in ne za namene revidentovih nadaljnjih obdavčenih transakcij.

9Izpodbijana odločitev, ki jo je kot zakonito potrdilo Upravno sodišče, temelji tudi na stališču, da sta revidentova prodaja nepremičnin H. in dajanje istih nepremičnin revidentu nazaj v najem samostojni oziroma ločeni dobavi, zaradi česar se revidentova pravica do odbitka vstopnega DDV pri povratnem najemu presoja neodvisno od pred tem opravljene dobave (prodaje) blaga H.

Revizijske navedbe

10Revident ob sklicevanju na odločitev Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi Mydibel SA proti Belgiji (C-201/18) z dne 27. 3. 2019 trdi, da je posel prodaje in povratnega najema enotna transakcija, ki je ni mogoče opredeliti kot dobave blaga. Povzema vsebino prodajne pogodbe in pogodbe o finančnem leasingu, sklenjenih s H., in navaja, da gre za povezana pravna posla, v katerem ne bi bilo prodaje nepremičnin brez istočasno dogovorjenega povratnega finančnega najema, slednjega pa ne brez realizirane prodaje. Pogodbeni namen strank teh pogodb ni bil v dvakratni prodaji nepremičnin v smislu prenosa lastniških rizikov in koristi od tožnika na H. Gre za transakcijo financiranja, kjer prodajalec (torej revident) nepretrgoma obvladuje tveganja in koristi. Ker pa je v skladu s tedanjo davčno in sodno prakso obravnave teh poslov obračunal DDV od prodaje, je mogoče doseči nevtralnost celotne operacije z vidika DDV le tako, da se mu prizna bodisi pravica do odbitka vstopnega DDV, ki mu je bil zaračunan od povratnega najema, bodisi da se obravnavano transakcijo obravnava kot posel, oproščen obveznosti plačila DDV – v tem primeru pa bi mu moral davčni organ priznati pravico do zmanjšanja obračunanega DDV od prodaje nepremičnin v znesku 4.887.180,00 EUR za davčno obdobje september 2007.

Vsebinska presoja revizije

11Glede na dopuščeno pravno vprašanje je treba odgovoriti, ali se revidentova prodaja in povratni finančni najem nepremičnin lahko pravno kvalificira kot dvakratna dobava blaga ali kot (en) posel dajanja kredita. Odgovor na navedeno vprašanje je pomemben, saj je posel kreditiranja oproščen plačila DDV, to pa vpliva tudi na presojo pravilnosti revidentovega obračunavanja in plačevanja DDV za mesec september 2007, ki je bil predmet obravnavanega davčnega nadzora.

O prodaji in povratnem zakupu istih nepremičnin

12SEU je v zadevi NLB Leasing, d. o. o., proti Sloveniji (C-209/14) z dne 2. 7. 2015 navedlo, da je treba za namene DDV vsako transakcijo običajno obravnavati kot ločeno in samostojno, kot to izhaja iz drugega pododstavka drugega odstavka 1. člena Direktive o DDV,¹ vendar pa je treba v nekaterih okoliščinah več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile opravljene ločeno in bi bile zato ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če transakcije niso samostojne (41. točka). Tako je dopustilo možnost, da se transakcije šteje za "enotno dobavo", kar velja zlasti, če sta dva ali več elementov ali dejanj, ki jih dobavi davčni zavezanec, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko dobavo, katere razdelitev bi bila umetna (42. točka).

13Nadaljnja razlaga je sledila v zadevi Mydibell (C-201/18),² kjer je bilo SEU soočeno s primerom, ko je omenjena družba v zvezi s svojimi nepremičninami istega dne, da bi povečala svojo likvidnost, z dvema finančnima institucijama sklenila neobdavčljivi transakciji sale and lease back (prodaja in povratni zakup), razdeljenimi na dva dela (13. točka sodbe). SEU je med drugim navedlo, da je način obravnave posla prodaje in povratnega zakupa kot enotne storitve ali kot dveh ločenih poslov dejansko vprašanje, ki se presoja na podlagi okoliščin konkretnega primera. Za enotno storitev namreč gre, če so dejanja, ki jih opravi davčni zavezanec, tako tesno povezani, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna (37. do 39. točka sodbe). SEU je v tej zadevi – s pridržkom preveritve upoštevnih dejstev in elementov nacionalnega prava s strani predložitvenega sodišča – razložilo, da so bile transakcije prodaje in povratnega zakupa, ki so bile sklenjene kot neobdavčljive, izključno finančne transakcije za povečanje likvidnosti davčne zavezanke družbe Mydibel, saj so nepremičnine ostale v njeni posesti in jih je neprekinjeno in trajno uporabljala za namene svojih obdavčljivih transakcij. Ta dejstva, ki jih mora preveriti predložitveno sodišče, po mnenju SEU kažejo, da je vsaka od teh transakcij enotna, saj je bila ustanovitev zakupne pravice na nepremičninah neločljivo povezana z zakupom istih nepremičnin³ (40. točka). Če gre za tako enotno transakcijo, pa te ni mogoče opredeliti kot dobave blaga v smislu 14. člena Direktive o DDV, na podlagi katerega dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženje v stvareh kot lastnik. V obravnavanem primeru namreč pravice, ki so na podlagi teh transakcij prenesene na finančni instituciji, to je civilne pravice zakupa, zmanjšanje za pravice, ki izhajajo iz zakupa nepremičnin, katerih imetnik je družba Mydibel, tema institucijama ne omogočajo razpolaganje z nepremičninami, kot da bi bili njihovi lastnici (41. točka sodbe).

14Na podlagi stališč SEU in dejanskih okoliščin primera iz navedene sodbe je mogoče sklepati – to je tudi odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje –, da takojšnja prodaja in povratni zakup nepremičnin med istima strankama ne pomenita dveh vzajemnih dobav blaga (ločenih pravnih poslov), ampak enotno finančno transakcijo za povečanje likvidnosti gospodarske družbe, če: gospodarska družba za namen pridobitve sredstev kot posojila prenese (proda) nepremičnine na finančno institucijo, ta pa za iste nepremičnine sklene s prodajalcem pogodbo o finančnem leasingu; omenjeni namen pa je izkazan, če prenos nepremičnin ne omogoča finančni instituciji razpolaganja z njimi na način, kot da bi bila njihova lastnica, za kar gre tudi v primeru, če nepremičnine na podlagi take pogodbe ostanejo v posesti dotedanjega lastnika, to je leasingojemalca. Pomembna je torej dejanska možnost uporabe nepremičnin, ne pa zgolj pravni vidik leasingodajalčeve pridobitve lastninske pravice z vpisom v zemljiško knjigo.

15V navedenih okoliščinah je torej treba prodajo in povratni zakup obravnavati kot enotno storitev financiranja davčnega zavezanca v smislu kreditiranja (nepremičnine so le sredstvo zavarovanja) in ne kot dvakratne dobave blaga (nepremičnin) v smislu prvega odstavka 6. člena ZDDV-1, po katerem dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. To pa v takem primeru izključuje tudi pravico leasingojemalca do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, saj brez dobave nepremičnin ni obdavčljivega dogodka, brez njega pa ne obveznosti obračuna DDV (62. in 33. člen ZDDV-1).

Pravica leasingojemalca do odbitka vstopnega DDV pri poslu kreditiranja

16V skladu s 4. točko 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene v tej točki naštete finančne transakcije, med drugim dajanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki. Zanje ni možnosti, da bi se davčni zavezanec, ki opravlja te transakcije, z drugim davčnim zavezancem, ki je prejemnik sredstev in ima pravico do odbitka celotnega DDV, dogovoril, da se bo od transakcije obračunal DDV, saj ZDDV-1 v prvem odstavku 45. člena⁴ navedeno možnost uveljavljanja pravice do izbire obdavčitve pri sicer oproščenih transakcijah omejuje le na transakcije z nepremičninami.⁵ Zato enotni posel kreditiranja (prodaje in povratnega zakupa) leasingodajalcu ne ustvarja upravičenja za zaračunavanje DDV leasingojemalcu, temu pa ne vzpostavlja obveznosti njegovega plačila in posledično ne daje možnosti odbitka vstopnega DDV. Na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec namreč pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije samo DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev.⁶

17Glede na navedeno je neutemeljeno revizijsko stališče, da je davčno nevtralnost oproščene enotne transakcije mogoče zagotoviti s tem, da bi se leasingojemalcu v vsakem primeru priznala pravica do odbitka vstopnega DDV, torej neglede na to, da gre za oproščeno transakcijo. Navedeno priznanje pravice bi bilo nezakonito. Kot je navedlo SEU v zadevi Kreuzmayr GmbH, C-628/16, z dne 21. 2. 2018, je namreč uresničevanje pravice do odbitka DDV omejeno samo na dolgovane davke in je ni mogoče razširiti na pomotoma plačani vstopni DDV, tudi ne, če je DDV dolgovan le zato, ker je naveden na računu (tč. 43 sodbe). Iz tega izhaja, da oproščena transakcija ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV, čeprav bi bil davek neupravičeno plačan.

18Zato je treba presoditi še, ali je treba v primeru, ko sta leasingodajalec in leasingojemalec v okviru navedene enotne transakcije kreditiranja na računih napačno obračunala DDV za vsako od faz enotnega posla – torej na računu za prodajo nepremičnin in na računu za dajanje nepremičnine v finančni leasing – davčno nevtralnost posla zagotoviti z drugim sredstvom – z možnostjo popravka neupravičeno zaračunanega davka.

O pravici leasingojemalca do popravka neupravičeno obračunanega DDV od prodaje nepremičnine v okviru posla kreditiranja

19SEU je v zadevi Stadeco BV, C-566/07, z dne 18. 6. 2009, navedlo (tč. 36 do 38), da je za zagotovitev nevtralnosti DDV naloga držav članic, da v svojih notranjih pravnih redih določijo možnost popravka vsakega neupravičeno zaračunanega davka, če izdajatelj računa dokaže, da je v dobri veri (tako tudi sodba Genius Holding, C-342/87, v tč. 18). Če pa je izdajatelj računa pravočasno popolnoma odpravil nevarnost izgube davčnih prihodkov, načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se neupravičeno zaračunan davek lahko popravi, ne da bi bila za tak popravek potrebna izpolnitev pogoja, ki so ga določile države članice, da je izdajatelj računa v dobri veri. Ta popravek ne more biti odvisen od diskrecijske pravice davčne uprave.

20Iz tega izhaja, da mora biti popravek neupravičeno zaračunanega DDV omogočen, če je izdajatelj računa pri tem ravnal v dobri veri. Okoliščina dobre vere pa postane nepomembna, če je izdajatelj sam pravočasno naredil vse za preprečitev nevarnosti izgube davčnega prihodka države.

21Po presoji Vrhovnega sodišča mora navedeno upoštevati tudi davčni organ v postopku inšpekcijskega nadzora nad pravilnostjo obračunavanja in plačevanja DDV ter ob spoznanju, da je zavezanec (leasingojemalec) v inšpiciranem obdobju neupravičeno zaračunal DDV od prodaje nepremičnin leasingodajalcu, dopustiti popravek obračuna DDV skladno z ZDDV-1 ter citirano prakso SEU. V nasprotnem primeru, to je brez pravilne davčne obravnave pravnega posla, davčni organ ne more zavezancu odmeriti premalo plačani davek za nadzorovano obdobje in je odločanje o tem preuranjeno.

Sklepno

22Glede na navedeno je Upravno sodišče navkljub ugotovitvi, da je pravna in vsebinska povezanost prodajne pogodbe in pogodbe o finančnem leasingu, sklenjenih v obravnavani zadevi, nedvomna in je razvidna iz samih pogodb, neutemeljeno zavrnilo možnost, da bi povezanost pogodb dopuščala drugačno davčno obravnavo posla razen v smislu dveh dobav blaga. Ker se je pri tem sklicevalo na razloge drugostopenjske davčne odločbe, pomeni, da niti toženka zaradi napačnega pravnega stališča, da prodaje in povratnega finančnega najema nepremičnin ni mogoče obravnavati kot enotne transakcije, ni ugotavljalo, ali je revident sklenil neobdavčeni posel kreditiranja oziroma ni ugotavljalo okoliščin, ki bi izključevale tako davčno opredelitev sklenjenih pogodb, saj se je osredotočilo le na (parcialno) presojo revidentove upravičenosti do odbitka vstopnega DDV v zvezi z leasingom nepremičnin.

23Vrhovno sodišče je zato zaradi napačne uporabe materialnega prava reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo (v skladu s tožbenim predlogom) spremenilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1). Pri tem se ni ukvarjalo z vprašanjem, ali za nadaljevanje postopka obstojijo pravne ovire, saj bi to preseglo obseg revizijske presoje.

K II. točki izreka

24Revident je z revizijo in s tožbo uspel, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških celotnega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 285,00 EUR, povečanih za 22 % DDV ( EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

25Revizijski stroški so odmerjeni v skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP, ki glede nagrade in stroškov odvetnika napotuje na uporabo veljavne Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Pri tem je upoštevana vrednost spornega predmeta (1.904.195,26 EUR), 1. točka tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 OT, na podlagi katereh se zaradi zastopanja pravne osebe uporabi zgornja omejitev vrednosti storitve, ki velja za gospodarske spore, ter 5. točka iste tarifne štavilke o 50 % zvišanju vrednosti storitve za izredno pravno sredstvo. Nagrada za revizijo tako znaša 4500 točk, to je 2.700,00 EUR, 54,000 EUR materialnih stroškov (11. člen OT), vse povečano za 22 % DDV v višini 605,88 EUR. Revident je tako upravičen do povračila 3359,88 EUR revizijskih stroškov. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

26Vrhovno sodišče je revidentu priznalo nagrado za revizijo v zahtevanem znesku EUR, saj je ta nižji od zneska, do katerega bi bil upravičen glede na vrednost spornega predmeta ( EUR) ob upoštevanju 1. in 5. točke tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 Odvetniške tarife tako ob uporabi vrednosti odvetniške točke 0,60 EUR. Od navedenega zneska je upravičen še do 2 % na račun materialnih stroškov, kar povečano za 22 % DDV znaša EUR. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

Glasovanje

27Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Direktiva Sveta 2006/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodatno vrednost.
² Vprašanja, na katera je odgovarjalo sodišče, so se nanašala na spor glede obveznosti davčne zavezanke (družbe Mydibel), da popravi odbitek vstopnega DDV v zvezi z nepremičnino, ki jo je pridobila kot investicijsko blago in prvotno pravilno odbijala DDV, nato pa je bila ta nepremičnina predmet transakcije prodaje in povratnega zakupa.
³ Družba Mydibel ni prodala nepremičnin finančnima institucijama, ampak je z njima sklenila pogodbo o ustanovitvi zakupne pravice v korist teh institucij (13. točka sodbe).
⁴ Navedena določba 45. člena ZDDV-1 se glasi: Davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena tega zakona, se lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji.
⁵ V skladu s 44. členom ZDDV-1 so plačila DDV oproščene transakcije: najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom), razen našetih primerov (2. točka); dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve (7. točka); dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč (8. točka).
⁶ Če je ta pogoj izpolnjen, je po isti zakonski določbi nadaljnji pogoj, da je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.