VSRS Sklep X Ips 221/2017

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1185/2016-10 z dne 9. 5. 2017 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revidentka) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, DT 0610-56/2015-EPIS-14-08-520-20 z dne 30. 11. 2015, s katero je bil revidentki dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 8. do 31. 8. 2009 od davčne osnove 308.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 61.600,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.697,59 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-16/2016 z dne 29. 6. 2016 revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2V razlogih izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi davčnih organov, se delno sklicevalo na njune razloge (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) in podalo odgovore na procesne, materialnopravne in dejanske tožbene ugovore. Pritrdilo je presoji davčnega organa, da revidentki na podlagi računa IR9-0020 z dne 5. 8. 2009, prejetega v zvezi s prodajno pogodbo z dne 6. 7. 2009, za mesec avgust 2009 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV, ker za uveljavljanje te pravice ni izpolnjen pogoj uporabe blaga za namene revidentkinih obdavčenih transakcij v smislu prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1).

3Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ter zmotne uporabe materialnega prava po 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka

5Revizija je utemeljena.

Glede dovoljenosti revizije

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1¹, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentki odmerjen in naložen v plačilo davek v višini glavnice, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen.

Glede utemeljenosti revizije

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede ugovora zastaranja

8Revidentka v reviziji v prvi vrsti ponavlja tožbene navedbe, da je 1. 10. 2014 nastopilo relativno zastaranje odmere DDV za avgust 2009. Ne strinja se s stališčem sodišča prve stopnje, da je bil tek zastaralnega roka pretrgan z vročitvijo poziva prvostopenjskega upravnega organa njenemu zakonitemu zastopniku dne 6. 8. 2014 na predložitev poslovne dokumentacije za relevantno davčno obdobje. Z vročitvijo tega obvestila so ji sicer bila naznanjena uradna dejanja upravnega organa, torej dejstvo, da se izvaja nadzor nad pravilnostjo in utemeljenostjo obračuna DDV, ne pa tudi možnost odmere davka. Postopka davčnega nadzora po 129. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki je bil izvajan v času izdaje obvestila z dne 6. 8. 2014, z vidika pravic strank ni mogoče enačiti s postopkom davčnega inšpekcijskega nadzora po 135. členu ZDavP-2, v katerem je davčni zavezanec s sklepom jasno obveščen o možnosti odmere davka in s tem pridobi položaj stranke v postopku. O uvedbi davčnega nadzora pa je le obveščen in lahko še vedno upravičeno izhaja iz predpostavke o svojem pravilnem, popolnem in zakonitem ravnanju oziroma mu ni potrebno predvidevati možnosti drugačne odmere davka. Ker je bil v obravnavani zadevi postopek davčnega inšpekcijskega nadzora nad revidentko uveden šele 12. 2. 2015, ko je bil torej njenemu zakonitemu zastopniku vročen sklep o začetku postopka, je dodatna odmera DDV za avgust 2009 že relativno zastarala.

9Iz glede tega vprašanja relevantnega dejanskega stanja, ki med strankama ni sporno, izhaja, da je bil 7. 8. 2014 revidentki oziroma njenemu zakonitemu zastopniku na podlagi 129. člena ZDavP-2² vročen poziv na predložitev poslovne dokumentacije za davčno obdobje od 1. 8. 2009 do 31. 8. 2009, in sicer izpis obračuna DDV, izpis odbitnega DDV, kopije prejetih in izdanih faktur, pogodbo o nakupu nepremičnine in dokazilo o plačilu, pisno izjavo glede opravljanja obdavčljive dejavnosti z zadevno nepremičnino in verodostojne listinske dokaze, iz katerih je mogoče jasno in nedvoumno razbrati namen oziroma značaj dejavnosti, ki jo bo davčni zavezanec opravljal z zadevno nepremičnino.

10Ta poziv je po stališču Vrhovnega sodišča potrebno obravnavati kot uradno dejanje davčnega organa, namenjeno odmeri davka, ki je v skladu s prvim odstavkom 126. člena ZDavP-2 pretrgalo tek petletnega relativnega zastaralnega roka za zastaranje pravice do odmere DDV. Prvi odstavek 126. člena ZDavP-2 namreč določa, da tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Namen zastaranja je varovanje pravne varnosti. Davčni zavezanci se lahko po preteku zakonsko določenega roka od trenutka, ko je treba določen davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti, zanesejo, da so njihove davčne obveznosti nespremenljive. To pa seveda pomeni, da če davčni organ pred iztekom zastaralnega roka opravi dejanja, na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da davčne obveznosti davčnega zavezanca niso dokončno določene, se davčni zavezanec ne more več zanašati na njihovo bodočo nespremenljivost. Tek zastaralnega roka se prekine, kot to določa prvi odstavek 126. člena ZDavP-2. Po stališču Vrhovnega sodišča se revidentka s 7. 8. 2014, ko je prejela poziv davčnega organa na predložitev poslovne dokumentacije v zvezi z obračunom DDV za mesec avgust 2009, ni mogla več zanesti, da bodo njene davčne obveznosti v zvezi z DDV za to davčno obdobje ostale nespremenjene. Revidentka je bila s prejemom poziva z dne 6. 8. 2014 jasno seznanjena, da lahko pride do spremembe njenih preteklih davčnih obveznosti. To pa je tudi namen določbe prvega odstavka 126. člena ZDavP-2. Po stališču Vrhovnega sodišča je takšen poziv davčnemu zavezancu na predložitev poslovne dokumentacije v zvezi s točno določenim davkom, za točno določeno obdobje, šteti kot uradno dejanje davčnega organa, povezano z izvrševanjem njegovih pristojnosti glede pravilnosti izpolnjevanja davčnih obveznosti, zato so revizijske navedbe, da je revidentka to štela le kot obvestilo o nadzoru, vsebinski presoji utemeljenosti uveljavljanih pravic, ni pa tega poziva razumela tudi kot okoliščino, ki lahko vodi v odmero davka, neutemeljene. Nenazadnje je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 235/2014 z dne 8. 7. 2015 za uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je bil dolžnik obveščen, štelo že obisk pooblaščene osebe davčnega organa v prostorih davčnega zavezanca. Iz tega razloga se tudi ni mogoče strinjati z revizijskim stališčem, da tek zastaralnega roka pretrga zgolj začetek davčnega inšpekcijskega nadzora, saj le-ta davčnemu zavezancu zagotavlja položaj stranke. Za takšno razlago namreč v določbi prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 ni podlage.

11Položaj stranke v konkretnem davčnem (upravnem) postopku pa je revidentka nenazadnje pridobila že z vročitvijo poziva davčnega organa na predložitev poslovne dokumentacije dne 7. 8. 2014, in sicer na podlagi prvega odstavka 127. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, ki se v skladu s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 subsidiarno uporablja tudi v davčnem postopku in določa, da se upravni postopek po uradni dolžnosti začne, ko opravi pristojni organ v ta namen kakršnokoli dejanje.

Glede odbitka vstopnega DDV

12Iz relevantnega dejanskega stanja zadeve, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revidentka za avgust 2009 odbijala celotni vstopni DDV na podlagi računa IR9-0020 z dne 5. 8. 2009, prejetega v zvezi s pogodbo, ki jo je kot kupec 6. 7. 2009 sklenila za nakup zazidanega stavbnega zemljišča v Ljubljani s povezano družbo G., d. o. o.³ V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN), ki je zoper revidentko tekel v letih 2014 in 2015, je revidentka navajala, da je na dobavljenem stavbnem zemljišču, ki ga je knjižila med svoja osnovna sredstva in je v naravi že ob nakupu predstavljalo zemljišče z objektom v II. gradbeni fazi (kletna plošča s kovinsko konstrukcijo v petih etažah), kar je po gradbenem dovoljenju, izdanem družbama G., d. o. o., in G., d. d., zgradila družba C., d. o. o., ustanovila stavbno pravico v korist družbe C., d. o. o. V predmetni pogodbi, ki je bila podpisana 8. 10. 2009, je bilo dogovorjeno, da se pravica ustanavlja za obdobje dvajsetih let, nadomestilo za uporabo pa se je družba C., d. o. o., zavezala plačevati po tem, ko bo objekt primeren za uporabo, tj. od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja. Iz pogodbe o gradnji poslovnega objekta, ki jo je revidentka vzporedno sklenila z družbo C., d. o. o., pa v tej zvezi še izhaja, da je rok za izgradnjo pet let, da ima družba C., d. o. o., možnosti odkupiti objekt ter tudi pravico, da ga odda v najem. Stavbna pravica je bila v zemljiško knjigo vpisana v letu 2015. Davčni organ je ob ogledu v postopku DIN v letu 2015 ugotovil, da je objekt še vedno v takšnem stanju kot v letu 2009, ob prodaji (tj. v II. gradbeni fazi). Revidentka je v DIN navajala tudi, da namerava nepremičnino (po izgradnji) oddajati v obdavčljiv najem (v dokaz je predložila pogodbe, ki jih je kot najemodajalec v letu 2015 sklenila družba C., d. o. o.) oziroma nepremičnino v skrajnem primeru prodati (z obračunanim DDV).

13Sodišče prve stopnje, ki se je sklicevalo na določbi prvega odstavka 63. člena in prvega odstavka 67. člena ZDDV-1, sicer ni sledilo zaključku davčnega organa, da račun, ki ga je revidentka predložila v davčnem postopku, ni ustrezna in verodostojna listina. Tudi s sklicevanjem na pooblastilo iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 pa je pritrdilo razlogom in stališču davčnega organa, da revidentka nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ker ni izkazala, da je bila dobavljena nepremičnina že v časovnem trenutku dobave in uveljavitve pravice do odbitka vstopnega DDV namenjena opravljanju revidentkinih nadaljnjih z DDV obdavčljivih dejavnosti oziroma, da je bila primerna za ekonomsko izkoriščanje. Sodišče je zaključilo, da so navedbe revidentkinega zakonitega zastopnika v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, da bo dobavljena nepremičnina predmet nadaljnje prodaje, neizkazane in dodalo, da jo je revidentka tudi sicer knjižila med svoja osnovna sredstva in ne med sredstva namenjena prodaji, ker pa je na nepremičnini ustanovila stavbno pravico za obdobje dvajsetih let, si je tudi omejila dejanske možnosti prodaje (23. točka obrazložitve). V 25. točki obrazložitve je sodišče prve stopnje kot neizkazane zavrnilo tudi navedbe, da je nepremičnino nameravala oddajati v obdavčljiv najem, z utemeljitvijo, da je predložene najemne pogodbe kot najemodajalec sklenila družba C., d. o. o., in ne revidentka, tudi sicer pa je bila večina teh pogodb sklenjena šele v letu 2015. Po stališču prvostopenjskega sodišča se revidentka v tej zvezi tudi ne more uspešno sklicevati na pogodbo z dne 8. 10. 2009 o ustanovitvi stavbne pravice v korist (povezane) družbe C., d. o. o., in opravljanje obdavčljivih storitev kot odstop premoženjskih pravic po točki a) drugega odstavka 14. člena ZDDV-1, saj stavbna pravica v trenutku odbijanja DDV (še) ni bila vknjižena v zemljiško knjigo. Dodalo je še, da tudi sicer revidentka do izdaje zapisnika DIN davčnemu organu ni predložila računa za obračun stavbne pravice.

14V obravnavani zadevi je sporno, ali dejanske okoliščine, na katere se je oprlo sodišče prve stopnje in so povzete v prejšnjih točkah te obrazložitve, izključujejo, da je revidentka ob pridobitvi nepremičnine delovala kot davčna zavezanka, z namenom opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu določb Direktive o DDV oziroma ZDDV-1, čeprav zadevna nepremičnina ni bila takoj po uveljavitvi pravice do odbitka uporabljena za obdavčene transakcije. Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo že v sklepu X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018 je za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s stališči SEU glede razlage 168. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) odločilen le status posameznika v trenutku pridobitve blaga (da je davčni zavezanec ob pridobitvi deloval kot tak). Uporaba blaga, tj. v delu, v katerem davčni zavezanec pridobljeno blago uporabi za svoje obdavčene transakcije, pa določa samo obseg prvotnega odbitka oziroma obseg morebitnih kasnejših popravkov.⁴

15V skladu z a) točko 168. člena Direktive o DDV⁵ je namreč davčni zavezanec, ko deluje kot tak, v delu, v katerem to blago uporablja za svoje obdavčene transakcije, upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za zadevno blago.

16Pravica do odbitka nastane, ko nastane obveznost za obračun davka, to je ob dobavi blaga (63. člen ZDDV-1 in 167. člen Direktive o DDV). Posledično lahko samo položaj, v katerem oseba takrat deluje (status), določi obstoj pravice do odbitka.⁶ Zato ima pravico do (takojšnjega) odbitka (celotnega) vstopnega DDV, ki ga je dolžna plačati ali ga je plačala za zadevno blago, tudi oseba, ki ob pridobitvi deluje kot davčni zavezanec ter pridobi blago in storitve za namene ekonomske dejavnosti v smislu teh določb, čeprav se to blago ne uporabi takoj za to ekonomsko dejavnost.⁷

17Za uporabo mehanizma odbitka DDV je tako v prvi vrsti odločilno, da davčni zavezanec, ko deluje kot tak, pridobi blago. Status, v okviru katerega oseba ravna ob pridobitvi blaga, se torej navezuje na pojem davčnega zavezanca, opredeljenega v prvem odstavku 9. člena Direktive o DDV (oziroma prvem odstavku 5. člena ZDDV-1), ki je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Ekonomska dejavnost obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo (drugi odstavek 5. člena ZDDV-1). O tovrstni dejavnosti pa je mogoče govoriti, če se nanaša na eno od obdavčljivih transakcij⁸ iz 3. člena ZDDV-1, med drugim na opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo (3. točka prvega odstavka 3. člena ZDDV-1 oziroma c) točka prvega odstavka 2. člena Direktive o DDV). V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je storitev opravljena "za plačilo" v smislu navedenega člena Direktive o DDV in torej obdavčljiva, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec storitev, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika.⁹

18Nasprotno, če davčni zavezanec blaga ne pridobi za namene svoje ekonomske dejavnosti v smislu drugega pododstavka prvega odstavka 9. člena Direktive o DDV, temveč za dejavnost, ki ni predmet obdavčitve z DDV (oziroma kot navaja SEU "za zasebno rabo")¹⁰, do odbitka davka ne more biti upravičen.

19Vprašanje, ali je davčni zavezanec ob dobavi blaga deloval kot tak, za namene svoje ekonomske (gospodarske) dejavnosti, je dejansko vprašanje, ki ga je treba presojati ob upoštevanju vseh podatkov v obravnavani zadevi, med katerimi sta vrsta zadevnega blaga¹¹ in obdobje, ki je preteklo med njegovo pridobitvijo in njegovo uporabo za namene ekonomske dejavnosti tega davčnega zavezanca.¹²

20V skladu s ustaljeno sodno prakso SEU je treba za davčnega zavezanca šteti osebo, ki opravi naložbene izdatke (pridobi investicijsko blago), z namenom, potrjenim z objektivnimi elementi, opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV. Kot tak ima pravico do takojšnjega odbitka DDV, dolgovanega ali plačanega za naložbene izdatke, opravljene za namene transakcij, ki jih namerava opraviti in pri katerih je davek odbiten. Pravica nastane, ko nastane obveznost za obračun davka, to je ob dobavi blaga.¹³

21SEU nadalje, v nedavni sodbi z dne 27. 3. 2019 v zadevi Mydibel SA, pojasnjuje, da je opredelitev pojma "investicijsko blago" sicer v domeni držav članic (tako tudi točka a) 189. člena Direktive o DDV) in v tej zvezi predmet presoje nacionalnih sodišč. Po presoji SEU pa je to blago, ki se uporablja za gospodarsko dejavnost in ki se razlikuje po svoji trajnosti in vrednosti, zaradi česar stroški pridobitve običajno niso obračunani kot tekoči stroški, temveč so amortizirani v več poslovnih obdobjih.¹⁴

22Slovenska zakonodaja pojma "investicijsko blago" sicer ne pozna, pozna pa pojem "osnovna sredstva"¹⁵, ki ga je za potrebe uporabe drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 najti v 110. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik o DDV). V drugem in tretjem odstavku 110. člena navedenega pravilnika je v zvezi s spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek DDV, pojem osnovnih sredstev opredeljen kot opredmetena osnovna sredstva in nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih¹⁶ uvrščajo med osnovna sredstva (drugi odstavek) ter tudi nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih ne uvrščajo med osnovna sredstva, vendar jih davčni zavezanec uporablja za opravljanje dejavnosti (tretji odstavek). V skladu z računovodskimi standardi so opredmetena osnovna sredstva opredmetena sredstva, ki (prvič) jih ima podjetje, da jih uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov ali opravljanju storitev, daje v najem drugim ali uporablja za pisarniške namene ter (drugič) jih bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju.¹⁷

23Prvostopenjsko sodišče je v obravnavani zadevi sicer izhajalo iz pravilnega materialnopravnega stališča, da je v zvezi s pravico do odbitka relevantno, ali je davčni zavezanec pridobil blago za namene svoje z DDV obdavčljive gospodarske dejavnosti, vendar je v nadaljevanju to razlagalo preozko in pravico revidentke do odbitka vstopnega DDV v zvezi z dobavljeno nepremičnino za mesec avgust 2009 zmotno zavrnilo z utemeljitvijo, da revidentka ni izkazala, da je dobavljeno nepremičnino že takoj, tj. v časovnem trenutku uveljavitve pravice do odbitka, uporabila za svoje obdavčene transakcije oziroma ni izkazala svojega subjektivnega namena, da jo bo v prihodnje uporabljala za svoje obdavčljive transakcije. Pri tem se je sklicevalo na določbi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1¹⁸ in v nadaljevanju tudi na 68. člena ZDDV-1¹⁹ ter svoje stališče utemeljevalo z ugotovitvami, navedenimi v 12. točki te obrazložitve. Te sicer res, tudi po presoji Vrhovnega sodišča, kažejo na to, da revidentka nepremičnine ni takoj ob odbijanju vstopnega DDV uporabila za namene svoje gospodarske dejavnosti, ni pa mogoče na njihovi podlagi sklepati, da nepremičnina ni bila pridobljena zaradi opravljanja revidentkine obdavčljive ekonomske dejavnosti in da tudi sicer ni namenjena ter primerna za opravljanje revidentkine obdavčljive dejavnosti, zaradi česar revidentka nima pravice do odbitka DDV. (Subjektivni) namen davčnega zavezanca blago (nepremičnino) v prihodnje uporabljati za svoje obdavčljive transakcije sam po sebi sicer ni odločilen, je pa v tej zvezi tudi lahko relevanten, vendar le v okviru širših ugotovitev, povezanih z njegovo (registrirano) dejavnostjo, vrsto blaga in siceršnjo primernostjo ter zmožnostjo blaga za uporabo v zvezi z izvedbo obdavčenih transakcij.

24Kot je SEU že večkrat poudarilo, mora za priznanje pravice do odbitka plačanega vstopnega DDV davčnemu zavezancu in za določitev obsega take pravice načeloma obstajati neposredna in takojšnja povezava med posamično vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je DDV odbiten - če torej davčni zavezanec na izstopni strani transakcije ne pobere DDV (ga ne obračuna kupcu), ga ni upravičen odbiti niti na vstopni strani (DDV, ki je del vstopnega stroška). SEU pa pravico do odbitka v korist davčnega zavezanca priznava tudi ob neobstoju neposredne in takojšnje povezave med posamično vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je DDV odbiten, kadar so nastali stroški del splošnih stroškov tega davčnega zavezanca in so tako sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja.²⁰

25Zgolj kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij, ali ne sodijo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka.

26Po presoji Vrhovnega sodišča je zmotno tudi stališče sodišča prve stopnje, ki se (materialnopravno pravilno) nanaša na presojo upravičenega obsega prvotnega odbitka,²¹ da se revidentka ne more uspešno sklicevati na stavbno pravico oziroma, da bo nepremičnina predmet opravljanja obdavčene dejavnosti (odstop premoženjskih pravic kot opravljanje storitev po točki a) drugega odstavka 14. člena ZDDV-1), ker stavbna pravica v avgustu 2009, ko je revidentka uveljavljala odbitek vstopnega DDV, ni bila vknjižena v zemljiško knjigo in zato niti ni nastala. Vrhovno sodišče je namreč nedavno, v zadevi X Ips 351/2016 z dne 28. 8. 2019, v zvezi s vprašanjem dobave blaga in prenosa lastninske pravice na nepremičnini, pojasnilo, da formalni prenos – vknjižba v zemljiško knjigo, (lastninske) pravice ni pogoj za priznanje odbitka DDV in da za potrebe obdavčitve zadostuje že izročitev notarsko overjenega zemljiškoknjižnega dovolila. Za potrebe obdavčitve dejstvo, ali je bila stavbna pravica vknjižena v zemljiško knjigo, ni odločilno. Ker je torej sodišče prve stopnje izhajalo z zmotnega materialnopravnega stališča o relevantnosti vknjižbe, ni ugotavljalo, ali je revidentka ob sklenitvi pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice izstavila za vpis v zemljiško knjigo sposobno listino oziroma kdaj jo je. Sicer pa je sodišče prve stopnje v 24. točki obrazložitve samo navajalo, da je bila stavbna pravica v korist družbe C., d. o. o., vknjižena v letu 2015, vendar se do tega (za presojo upravičenega obsega odbitka relevantnega) dejstva, ni opredelilo. Vrhovno sodišče temu dodaja, da je sodišče prve stopnje zmotno, že v zvezi z vprašanjem nastanka pravice do odbitka, navedlo, da revidentka ni predložila računov za obračun nadomestila za stavbno pravico. Glede na pojasnjeno je namreč to lahko relevantno (še)le z vidika presoje obsega odbitka, glede na dejansko uporabo dobavljene nepremičnine za obdavčene transakcije, ob tem, da bi se nadomestilo, glede na dejansko ugotovitev sodišča prve stopnje, po pogodbi lahko pričelo obračunavati šele po pridobitvi uporabnega dovoljenja. Za to pa še tudi v času DIN v letu 2015 ni bilo objektivnih pogojev, saj je bil objekt še vedno v II. gradbeni fazi.

Sklepno

27Glede na pojasnjeno, je stališče prvostopenjskega sodišča v 25. točki obrazložitve sodbe, da bo imela revidentka, če bo kasneje izkazala, da bo dobavljeno nepremičnino uporabljala za namene opravljanja svoje z DDV obdavčljive dejavnosti, možnost popravka DDV, torej ne le v nasprotju z zgoraj citiranimi stališči SEU, ki ločuje med pogoji za nastanek pravice do odbitka in upravičenim obsegom odbitka, ampak tudi namenom popravka. Po stalnih poudarkih SEU pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki so ga dolžni ali so ga plačali za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, na predhodni stopnji v verigi transakcij, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja Unije. Ureditev odbitkov je namenjena temu, da podjetnika v celoti razbremeni DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v okviru vseh svojih gospodarskih dejavnosti, kar pomeni, da skupni sistem DDV zagotavlja popolno nevtralnost glede obdavčenja vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihov namen in rezultat, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV.²² Kot že poudarjeno, dejanska ali nameravana uporaba blaga opredeljuje obseg začetnega odbitka, do katerega je upravičen davčni zavezanec (kar ureja določba prvega odstavka 63. člena ZDDV-1), in obseg morebitnih popravkov v naslednjih obdobjih (68. in 69. ZDDV-1), ni pa to relevantno (že) v zvezi s samim nastankom pravice do odbitka.²³

28Ker je sodišče prve stopnje izhajalo z zmotnega materialnopravnega stališča, da revidentka nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ker dobavljene nepremičnine ni takoj po uveljavitvi uporabila za svoje obdavčene transakcije, ni ugotavljalo vseh upoštevnih okoliščin, ki bi utegnile izključiti pravico do takojšnjega odbitka vstopnega DDV za mesec avgust 2009 in okoliščin, pomembnih z vidika upravičenega obsega (prvotnega) odbitka oziroma kasnejših popravkov zaradi neposlovne rabe nepremičnine.

29Vrhovno sodišče je zato zaradi kršitve materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), na katero pazi tudi po uradni dolžnosti, reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (drugi odstavek 94. člen ZUS-1), saj je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe. Sodišče prve stopnje bo moralo v novem sojenju tako v prvi vrsti presoditi, če je mogoče pridobljeno nepremičnino, z vidika opravljanja revidentkine ekonomske dejavnosti, opredeliti kot investicijsko blago (kot to v zgoraj citiranih stališčih navaja SEU) oziroma osnovno sredstvo. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je sodišče prve stopnje v 23. točki obrazložitve izpodbijane sodbe sicer na kratko navajalo, da je revidentka predmetno nepremičnino knjižila med svoja osnovna sredstva. Vendar tega ni ugotovilo v zvezi z (relevantnim) vprašanjem nastanka pravice do odbitka (temveč v zvezi s tožbenimi navedbami, da je nepremičnina namenjena za prodajo) in zato tudi ni presojalo, če je bilo takšno knjiženje med osnovna sredstva izvedeno pravilno in zakonito, po računovodskih predpisih ali na kateri drugi podlagi, in tudi ni ugotavljalo drugih okoliščin, ki bi kazale na to, da je revidentka ob dobavi blaga delovala kot davčna zavezanka in nepremičnino pridobila za opravljanje svoje ekonomske dejavnosti. Ob pravilni uporabi materialnega prava namreč tudi sama ugotovitev, da je bila nepremičnina knjižena med osnovna sredstva, ne pomeni, da bo kot investicijsko blago uporabljena za izvedbo revidentkinih obdavčljivih transakcij.

30Ne da bi prejudiciralo odločitev sodišča prve stopnje, Vrhovno sodišče dodaja, da je pravico do odbitka vstopnega DDV, ko enkrat že obstaja (s pridržkom morebitnih popravkov v skladu s posebnimi pogoji Direktive o DDV), mogoče zavrniti z retroaktivnim učinkom v primeru goljufije ali zlorabe, ko je davčni zavezanec ustvarjal vtis, da želi začeti neko gospodarsko dejavnost, dejansko pa je na primer želel blago, ki je lahko predmet odbitka, vključiti med svoje zasebno premoženje. Davčni organ lahko v tem primeru zahteva, da se za nazaj povrnejo odbiti zneski, ker so bili ti odbitki dovoljeni na podlagi nepravilnih izjav. Za ugotovitev obstoja nezakonitega ravnanja pa se zahteva izpolnitev dveh pogojev. Prvič, rezultat spornih transakcij mora biti pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo določbe Direktive o DDV in določbe nacionalne zakonodaje, čeprav so bili pogoji, predvideni s temi določbami, formalno izpolnjeni. Drugič, iz več objektivnih dejavnikov mora biti razvidno, da je bistveni cilj spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti.²⁴

K II. točki izreka

31Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² 129. člen ZDavP-2 določa, da nadzor obračunov davka obsega nadzor nad izpolnjevanjem obveznosti predlaganja obračunov davka in nadzor predloženih obračunov davka (prvi odstavek). Če davčni organ pri opravljanju nadzora ugotovi, da obračun davka ni bil predložen ali da iz predloženega obračuna davka izhajajo možne nepravilnosti, zavezanca za davek povabi, lahko tudi po telefonu, da v osmih dneh od seznanitve z nepravilnostmi predloži obračun davka, popravljen obračun oziroma predloži pojasnila oziroma dokazila v zvezi z zadevo (četrti odstavek 129. člena ZDavP-2).
³ Iz razlogov sodbe sodišča prve stopnje sicer izhaja, da je bila v času sklenitve prodajne pogodbe ista oseba (F. P.) družbenik in direktor tako revidentke kot tudi družbe C., d. o. o, da je bila družba G., d. o. o., soustanoviteljica družbe C., d. o. o., in da so vse tri pravne osebe v tem obdobju dejansko poslovale na istem poslovnem naslovu.
⁴ Stališče Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v sodbi z dne 30. 3. 2006 v zadevi Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04), tč. 39, tudi v sodbi z dne 25. 7. 2018 v zadevi Gmina Ryjewo (C-140/17), tč. 51.
⁵ V skladu z omenjenim členom ima davčni zavezanec, dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, zneske: (a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec; (b)... Primerjaj tudi stališče SEU v sodbi z dne 22. 2. 2012 v zadevi Klub, C‑153/11, tč. 36 in tam navedeno sodno prakso.
⁶ Stališče SEU v zadevi Uudenkaupungin kaupunki, tč. 38.
⁷ Ustaljeno stališče SEU v več zadevah, na primer v sodbi z dne 11. 7. 1991 v zadevi Lennartz (C- 97/90), tč. 14, v zadevi Klub, tč. 45, v sodbi z dne 22. 10. 2015 v zadevi Sveda UAB (C-126/14), tč. 19.
⁸ Pravica do odbitka, obračunanega na pridobitev blaga ali storitev višje v verigi, je pogojena s tem, da so stroški za njihovo pridobitev sestavni del obdavčenih izstopnih transakcij, pri katerih je DDV odbiten (tako SEU na primer v sodbi z dne 29. 10. 2009, v zadevi AES -3C Maritza East 1 (C-124-12), tč. 27).
⁹ Sodba z dne 12. 5. 2016 v zadevi Gemeente Borsele (C-520/14), tč. 24.
¹⁰ Na primer v zadevi Lennartz.
¹¹ V obravnavanem primeru v tej zvezi ni nepomembno dejstvo, da gre za nepremičnino, pridobljeno kot investicijsko blago, za katero ZDDV-1 določa obdobje popravka celo dvajsetih let od začetka uporabe blaga.
¹² V tem smislu SEU na primer v zadevi Sveda UAB, tč. 18–22.
¹³ Na primer v sodbah z dne 29. novembra 2012, Gran Via Moineşti (C‑257/11) tč. 27, z dne 8. junija 2000, Breitsohl (C‑400/98), tč. 34, z dne 21. marca 2000, Gabalfrisa in drugi (od C‑110/98 do C‑147/98), tč. 47 in Sveda UAB, tč. 20.
¹⁴ Sodba z dne 27. 3. 2019 v zadevi Mydibel SA (C‑201/18), tč. 23.
¹⁵ Tudi v izvirnikih besedil sodb SEU je v tej zvezi uporabljen pojem „capital goods“, tj. osnovna sredstva.
¹⁶ V skladu s SRS 1 oziroma MRS 16.
¹⁷ Mednarodni računovodski standard MRS 16, podobno, usklajeno tudi Slovenski računovodski standardi 1 (SRS 2006 in 2016): „Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima organizacija v lasti ali finančnem najemu ali ga na drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene in ga bo po pričakovanjih uporabljala v te namene v več kot enem obračunskem obdobju.“
¹⁸ V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga, če je to blago uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.
¹⁹ Člena 68. in 69. ZDDV-1 (oziroma 187. in 188. člen Direktive o DDV) določata primere, ko mora davčni zavezanec popraviti prvotni odbitek DDV (za osnovna sredstva), če je ta višji ali nižji od tistega, ki bi ga davčni zavezanec lahko uveljavljal glede na zakonska pravila, bodisi zaradi napake davčnega zavezanca ali pa zato, ker so se po uveljavljenjem odbitku spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek.
²⁰ V tem smislu SEU v zadevi Sveda, tč. 51-53.
²¹ In ne torej na vprašanje nastanka pravice do odbitka, kot to navaja sodišče prve stopnje.
²² Sodbe SEU v zadevah Uudenkaupungin kaupunki, tč. 24, Sveda, tč. 17, Klub, tč. 35, tudi v sodbi z dne 11. 4. 2018 v zadevi SEB bankas AB (C-532/16), tč. 38.
²³ Sodba SEU v zadevi Lennartz, tč. 15, tudi v sodbi z dne 25. 7. 2018 v zadevi Gmina Ryjewo, tč. 51.
²⁴ Na primer v zadevi Klub, tč. 47-49.