UPRS Sklep in sodba III U 114/2015-16

I. Postopek, prekinjen s sklepom tega sodišča, št. III U 114/2015-8 z dne 12. 2. 2016, se nadaljuje od dne 6. 6. 2018 dalje.

II. Tožba se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS, Posebni finančni urad (v nadaljevanju prvostopenjski organ) odločila, da mora gospodarska družba A., d.d., (v nadaljevanju tožeča stranka) v 15-tih dneh po prejemu izpodbijane odločbe odpraviti kršitev določbe drugega odstavka 91. člena v povezavi s 100. členom Zakona o igrah na srečo (v nadaljevanju ZIS) tako, da bo napitnino, zbrano v posebnih skrinjicah pri igralnih avtomatih, blagajni in recepciji, v celoti namenila za plače zaposlenim za delovno uspešnost, izvzela pa samostojne podjetnike, ki opravljajo delo na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju in študente, ki opravljajo delo na podlagi študentskih napotnic (1. točka izreka). Tožeči stranki je prvostopenjski organ naložil, da mu mora predložiti poročilo o postopku odprave nepravilnosti in izvršenih ukrepih za odpravo kršitev iz prejšnje točke v 15-tih dneh po prejemu te odločbe (2. točka izreka). V 3. točki izreka je odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, v 4. točki odločbe pa je tožeči stranki naložil plačilo stroškov postopka v višini 417,00 EUR, v 15-tih dneh po prejemu odločbe. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je prvostopenjski organ navedel, da sta pooblaščeni osebi prvostopenjskega organa v poslovnih prostorih tožeče stranke opravili inšpekcijski nadzor nad finančnim poslovanjem tožeče stranke. V okviru preverjanja pravilnosti ravnanja z napitnino je bilo med ostalim ugotovljeno, da tožeča stranka za igralni salon zbrano napitnino v mesecu avgustu razdeli osebam, navedenim v seznamu, med katerimi so poleg zaposlenih tudi študentje, ki opravljajo dela na podlagi študentskih napotnic in dva samostojna podjetnika, s katerima je sklenila pogodbi o poslovnem sodelovanju, kar je v nasprotju z 91. členom ZIS.

2Na ugovor tožeče stranke, da samostojna podjetnika, s katerima je sklenila pogodbi o poslovnem sodelovanju, obravnava kot ekonomsko odvisni osebi po 213. in 214. členu ZDR-1 je prvostopenjski organ odgovoril, da je po določilih 214. člena ZDR-1 ekonomsko odvisni osebi zagotovljeno omejeno delovno pravno varstvo po tem zakonu. Ekonomsko odvisne osebe po 213. in 214. členu ZDR ne izpolnjujejo pogojev iz delovnega razmerja, ker ne izpolnjujejo kriterija osebne odvisnosti od delodajalca, saj svoje delo opravljajo neodvisno. Ekonomsko odvisne osebe so torej samozaposlene osebe in ne delavci in jih je zato treba jasno ločiti od navidezno samozaposlenih. Tako samostojni podjetniki, kot študentje, ki opravljajo delo na podlagi napotnice, ne prejemajo plače ampak dohodke iz dejavnosti oziroma dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, z vidika koncesionarja za igralni salon (tožeče stranke) pa predstavljajo stroške za opravljene storitve na podlagi pogodb civilnega prava in na podlagi prejetih študentskih napotnic za stroške storitev in torej ne stroške plač. Zaposleni pa so osebe, ki izpolnjujejo vse pogoje za delavce po 4. členu ZDR-1 in s katerimi delodajalec sklene delovno razmerje na podlagi pogodbe o zaposlitvi.

3Drugi odstavek 91. člena ZIS določa, da se napitnina v celoti nameni za plače zaposlenih za delovno uspešnost. Zaposleni so osebe, ki izpolnjujejo vse pogoje za delavca po 4. členu ZDR-1, s katerimi je delodajalec sklenil delovno razmerje in zato dva samostojna podjetnika in študentje, ki delo opravljajo na podlagi študentskih napotnic, v skladu z drugim odstavkom 91. člena ZIS niso upravičeni do prejema napitnine. Zaradi ugotovljene nepravilnosti je prvostopenjski organ v skladu s četrtim odstavkom 107. člena ZIS tožeči stranki izdal odločbo, s katero je naložil odpravo ugotovljenih nepravilnosti. Stroške postopka je določil v skladu z drugim odstavkom 109.b člena ZIS in prvim odstavkom 1. člena Uredbe o določitvi tarife in stroškov na področju prirejanja iger na srečo (v nadaljevanju Uredba).

4Generalni sekretariat Ministrstva za finance je z odločbo št. 461-21/2015/2 z dne 30. 3. 2015 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnil.

5Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločbo prvostopenjskega upravnega organa iz razlogov napačne uporabe materialnega prava in napačne ugotovitve dejanskega stanja. V tožbi navaja, da 91. člen ZIS določa, da se napitnina razdeli med zaposlene, v skladu s 86. členom ZIS pa je delavec vsaka oseba, ki pri izvajalcu iger na srečo oziroma koncesionarju sodeluje pri izvajanju iger na srečo. ZIS torej pojem delavca pojmuje širše kot ZDR-1. Ob upoštevanju obveznosti, ki jih ZIS delavcem nalaga v 87., 88. in 89. členu, se s pojmom "delavec" misli vsako osebo, ki sodeluje pri izvajanju posebnih iger na srečo pri posameznem koncesionarju. Kolikor bi se obveznosti po ZIS nanašale zgolj na osebe v delovnem razmerju v skladu z ZDR-1, bi se osebe, ki opravljajo delo prek študentske napotnice oziroma na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju lahko udeleževale posebnih iger na srečo pri koncesionarju, pri katerem delajo same, in jih ne bi vezala dolžnost varovanja poslovne skrivnosti o dobitkih ali izgubah, o številu obiskov, o spremljevalcih igralcev, itd. ter bi lahko finančno pomagale igralcem in podobno. Bistvenega pomena za razumevanje obravnavanega postopka je dejstvo, da bi te osebe lahko v primeru, če se ne bi štele kot delavci oziroma zaposleni po ZIS, od igralcev direktno sprejemale napitnine, darila, posojila ali druge ugodnosti zase ali koga drugega.

6Za osebe, ki sodelujejo pri izvajanju posebnih iger na srečo pri posameznem koncesionarju se uporabljajo določbe ZIS, ki se nanašajo na pravice in obveznosti po ZIS in zato pri odločanju o delitvi napitnine ni relevantna sklenitev pogodbe o zaposlitvi po ZDR-1. Ključnega pomena je ali gre za osebo, ki sodeluje pri izvajanju posebnih iger na srečo. Odločitev prvostopenjskega organa v izpodbijani odločbi je zato napačna, saj je posledica napačnega razumevanja in uporabe materialnega prava.

7Dohodki, ki jih pri tožeči stranki prejemajo študenti, ki delajo preko napotnice študentskega servisa, se davčno obravnavajo kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja. Zaposlitev je po 35. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) opredeljena kot vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev, ne glede na čas trajanja. Tretji odstavek 35. člena ZDoh-2 pa določa, da se, poleg delovnega razmerja za odvisno pogodbeno razmerje šteje tudi vsako drugo razmerje, ki glede nadzora, navodil, načina opravljanja dela, plačila za delo, zagotavljanja sredstev za delo, itd. kaže na odvisno pravno razmerje. Če se delo opravlja v takem odvisnem razmerju, imamo opravka z zaposlitvijo in vse kar fizična oseba prejme iz odvisnega razmerja je dohodek iz zaposlitve. Na podlagi navedenega ni mogoče trditi, da študentje, ki opravljajo delo preko napotnice študentskega servisa niso osebe, ki delajo pri tožeči stranki kot delavci, oziroma da te osebe niso odvisne od tožeče stranke, oziroma da se te osebe ne štejejo za zaposlene pri tožeči stranki. Pojem "zaposleni" je v tem kontekstu treba razlagati drugače, kot ga je razlagal prvostopenjski organ, ki ta pojem razume preozko.

8Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo upravnega organa prve stopnje v celoti odpravi, tožena stranka pa naj ji povrne stroške postopka.

9Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe, prereka tožbene navedbe tožeče stranke in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K točki I izreka:

10S sklepom, št. III U 114/2015-8 z dne 12. 2. 2016, je sodišče sklenilo, da se postopek prekine in se vloži zahteva za presojo ustavnosti drugega odstavka 91. člena ZIS, na katerega je oprta izpodbijana odločitev. V skladu s 165. členom Ustave RS (v nadaljevanju Ustava) mora sodišče tako ravnati, če pri odločanju meni, da je zakon, ki bi ga moralo uporabiti, protiustaven; postopek pred sodiščem pa se nadaljuje po odločitvi Ustavnega sodišča RS (v nadaljevanju tudi US RS).

11Ustavno sodišče je z odločbo, opr. št. U-I-50/16-19 z dne 6. 6. 2018, odločilo, da drugi odstavek 91. člena ZIS ni v neskladju z Ustavo. Ustavno sodišče je torej o zahtevi tega sodišča za presojo ustavnosti odločilo dne 17. 3. 2016, s čemer so bili izpolnjeni pogoji za nadaljevanje postopka v tem upravnem sporu (pr. sklep Vrhovnega sodišča, opr. št. Cp 14/2013 z dne 30. 1. 2014). Sodišče je zato najprej sklenilo, kot izhaja iz I. točke izreka tega sklepa.

K točki II izreka:

12Tožba ni utemeljena.

13Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe izčrpno pojasnil vse razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiral drugostopenjski organ ter se opredelil do vseh pritožbenih navedb tožeče stranke. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijani odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi z navedbami tožeče stranke pa še dodaja:

14V zadevi je sporno ali je pravilna odločitev tožene stranke, ki je tožeči stranki naložila, da odpravi kršitve drugega odstavka 91. v povezavi s 100. členom ZIS tako, da bo napitnino, zbrano v posebnih skrinjicah pri igralnih avtomatih, blagajni in recepciji, v celoti namenila le zaposlenim za delovno uspešnost. Za tožečo stranko je sporno izvzetje samostojnih podjetnikov, ki opravljajo delo na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju in študentov, ki opravljajo delo na podlagi študentskih napotnic, iz upravičenja do delitve tako zbranih napitnin.

15V skladu z 88. členom ZIS delavci od igralcev ne smejo sprejemati daril, napitnin, posojil ali drugih ugodnosti zase ali koga drugega. V prvem odstavku 91. člena ZIS je določeno, da smejo, ne glede na prepoved iz 88. člena ZIS, igralci dati napitnino, ki se daje v posebne skrinjice pri igralnih mizah, igralnih avtomatih, blagajnah in recepcijah. V skladu z drugim, tretjim in četrtim odstavkom 91. člena ZIS predstavlja takšna napitnina sestavni del prihodkov koncesionarja, ki jo mora v celoti nameniti za plače zaposlenih za delovno uspešnost. Pri delitvi napitnin za plače zaposlenih so izvzeti člani uprav in drugi vodilni delavci koncesionarja, napitnina pa se mora med zaposlene razdeliti sorazmerno z višino napitnine, ki jo ustvarijo na posameznih delovnih mestih igralci pri igralnih mizah, igralnih avtomatih, blagajnah in recepcijah, pri čemer se podrobnejši način delitve napitnin določi s panožno kolektivno pogodbo.

16Tudi po mnenju sodišča se ob upoštevanju določbe drugega odstavka 91. člena ZIS napitnina lahko nameni le za plače zaposlenim za delovno uspešnost. Zaposleni pa so samo osebe, ki izpolnjujejo pogoje za delavca po 4. členu ZDR-1 in s katerimi delodajalec sklene delovno razmerje na podlagi pogodbe o zaposlitvi. Zakonodajalec pri izplačilu napitnine razlikuje med zaposlenimi delavci in drugimi delavci iz 86. člena ZIS, čeprav obe skupini sodelujeta pri izvajanju posebnih iger na srečo pri posameznem koncesionarju v igralnici, kjer se ustvarja napitnina, delitev katere je predmet presoje. Vsem je namreč prepovedano prejemati napitnino neposredno od igralcev, pri delitvi napitnine pa sodelujejo le zaposleni delavci. V tem enaka položaja je torej zakonodajalec različno uredil, ker pri delitvi napitnine sodelujejo le zaposleni in ne vsi delavci (tako odločba US RS, št. U-I-50/16-19 z dne 6. 6. 2018).

17Prirejanje iger na srečo je specifična dejavnost, ki terja posebno obravnavno in ureditev. Kadrovska struktura koncesionarja je eden od pogojev za dodelitev koncesije za prirejanje posebnih iger na srečo (67. člen in s tem povezana 2. alineja drugega odstavka 85.a člena ZIS). Iz teh določb izhaja, da jedro te dejavnosti tvorijo zaposleni delavci, ki svoje delo opravljajo v organiziranem delovnem procesu praviloma stalno in nepretrgoma, po navodilih in po nadzoru delodajalca, torej v odvisnem-podrejenem razmerju do delodajalca koncesionarja. Za svoje delo prejemajo plačo, del plače pa je tudi plačilo za delovno uspešnost, ki se izplačuje iz napitnine, prihodka koncesionarja. Kvalifikacija napitnine kot prihodka koncesionarja je za obravnavani primer pomembna, saj pretrga vez med tisto kategorijo delavcev iz 86. člena ZIS, ki niso zaposleni delavci in koncesionarjem. Zahteva, da se prihodek koncesionarja nameni zaposlenim delavcem, je logična posledica te opredelitve, saj gospodarski subjekti (delodajalci) delovne uspešnosti ne delijo med izvajalce storitev. Del plače za delovno uspešnost je sestavina plače, ki jo lahko prejemajo le zaposleni, ne pa izvajalci del, ki opravljajo dela po pogodbah civilnega prava. Samostojni podjetniki so gospodarski subjekti na trgu, ki, drugače kot zaposleni delavci, ne tvorijo jedra opravljanja dejavnosti koncesionarja in so v prostem obligacijskem razmerju, v katerem velja svoboda urejanja obligacijskih razmerij (tudi višina plačila). Samostojni podjetniki tudi ne smejo opravljati del z elementi delovnega razmerja po 4. členu ZDR-1 v zvezi z drugim odstavkom 13. člena ZDR-1 in tudi ne participirajo pri dohodkih ali dobičku koncesionarja za delovno ali poslovno uspešnost naročnika storitev, kot to lahko velja za zaposlene po drugem odstavku 126. člena ZDR-1.

18Med osebe, ki sodelujejo pri izvajanju posebnih iger na srečo tako ni mogoče uvrščati samostojnih podjetnikov, saj teh del in nalog ni mogoče opravljati z lastnimi sredstvi, nastopati v svojem imenu in za svoj račun ali v celoti nositi riziko za opravljeno delo oziroma storitev. Samostojni podjetnik prav tako ne more opravljati dejavnosti, ki se lahko opravlja le na podlagi koncesije Vlade RS in katero je pridobila družba delodajalka, saj prenos koncesije, deloma ali v celoti, sploh ni možen na druge osebe. Jedro opravljanja dejavnosti koncesionarja tudi ne tvorijo osebe, ki opravljajo študentsko delo. Študentsko delo ne sme vsebovati elementov delovnega razmerja in se lahko opravlja le začasno oziroma občasno (sedmi odstavek 211. člena ZDR-1). Kakor izhaja iz ločenega mnenja ustavne sodnice dr. Etelke Korpič-Horvat k odločbi US RS, št. U-I-50/2016-19 z dne 6. 6. 2018, gre v primeru, če izvajalci del opravljajo enaka dela in na enak način kot zaposleni delavci, za tako imenovane prikrite delavce, s katerimi bi delodajalec moral skleniti pogodbe o zaposlitvi skladno z ZDR-1. Dvom o zakonitosti takega poslovanja je upravičen. Kolikor so vsi zaposleni, študentje in samostojni podjetniki vključeni v organiziran delovni proces, delo opravljajo osebno, nepretrgano in za plačilo ter po navodilih ter nadzoru delodajalca, obstaja verjetnost, da izvajalci del dejansko opravljajo enaka dela kot zaposleni delavci in bi bilo zato treba tem osebam priznati enako delovno pravno varstvo kot zaposlenim, kar velja tudi glede upravičenosti do napitnine. Presoja ali gre za nezakonita delovna razmerja pa ni v pristojnosti tega sodišča.

19Občasno oziroma začasno delo študentov in dijakov predstavlja zakonsko izjemo, po kateri je mogoče opravljati delo brez sklenitve pogodbe o zaposlitvi, vendar pa zaradi odsotnosti elementa stalne oziroma neprekinjene vključitve v delovni proces tožeče stranke takšna oblika opravljanja dela pri tožeči stranki ne predstavlja zaposlitve in tako ne utemeljuje niti obveznosti niti pravice izplačila zbranih napitnin po prvem in drugem odstavku 91. člena ZIS. Sodišče sledi ugotovitvi tožene stranke, da plačilo samostojnih podjetnikov, ekonomsko odvisnih oseb, ki pri tožeči stranki opravljajo delo na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju, računovodsko ne predstavlja stroškov dela, temveč stroške nabave storitev. Ta ugotovitev pa, tako kot tožbeni ugovor o vplivu davčne obravnave prihodkov študentov in prihodkov samostojnih podjetnikov, ki so ekonomsko odvisne osebe, na razlago določb drugega odstavka 91. člena ZIS nima odločilnega vpliva. Namen davčnih predpisov o obdavčitvi dohodkov fizičnih oseb, torej ZDoh-2, je zakonita, jasna in vnaprejšnja določitev davkov od osebnih dohodkov fizičnih oseb. Ti nameni pa se razlikujejo od zakonodajnih namenov ZIS, ki so javno varstvene, preventivne in javno finančne narave.

20Glede na navedeno in glede na ugotovitev Ustavnega sodišča RS, da drugi odstavek 91. člena ZIS, ki razlikuje izplačilo napitnine med zaposlenimi delavci in drugimi delavci iz 86. člena ZIS, ni v neskladju z Ustavo, so ostali tožbeni ugovori tožeče stranke neutemeljeni.

21Iz navedenih razlogov je sodišče presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo. Ker tožeča stranka v tožbi ni navedla nobenih novih dejstev in dokazov, ki bi lahko vplivali na odločitev v zadevi niti v zadevi ni predlagala opravo glavne obravnave, je sodišče v skladu z določbo 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo brez glavne obravnave na seji.

K točki III izreka:

22Ker je sodišče tožbo zavrnilo tožeči stranki skladno z četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1 ni prisodilo stroškov upravnega spora, saj v tem primeru vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.