UPRS Sodba I U 1717/2016-20

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) tožniku odmerila in naložila v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (v nadaljevanju dohodnina) za leto 2010 od davčne osnove 79.415,40 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 15.883,08 EUR. Odmerjena dohodnina v višini 15.883,08 EUR mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunavale zamudne obresti in začela davčna izvršba. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni nadzor napovedi za odmero dohodnine za leto 2010 in izdan zapisnik z dne 30. 3. 2016, v zvezi s katerim je tožnik podal pripombe. Tožnik je napoved za odmero dohodnine vložil 24. 2. 2011, nato pa je bil s strani davčnega organa zaradi razjasnitve dejstev še dvakrat pozvan k dopolnitvi davčne napovedi. V napovedi je navedel, da je poslovni delež v družbi d.o.o. pridobil kot vložek kapitala dne 8. 6. 2007, da je nabavna vrednost deleža znašala 231.150,00 EUR, ter da je 40 % poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. odsvojil 24. 6. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 92.460,00 EUR. Iz pojasnila tožnika z dne 12. 2. 2016 izhaja, da je tožnik v družbo vstopil 8. 6. 2007 z vplačanim osnovnim vložkom v višini 30.000,00 EUR, ter da je celotni vložek družbenika, upoštevaje osnovni vložek, naknadna vplačila ter vračilo le teh na podlagi sklepa skupščine družbe A. d.o.o. z dne 23. 3. 2009, znašal 231.150,00 EUR. Sredstva za plačilo osnovnega vložka in naknadnih vplačil je tožnik pridobil na podlagi kreditne pogodbe s B. d.d. z dne 6. 6. 2007 za gotovinski kredit v višini 300.450,00 EUR, pri čemer je bil kredit nakazan na TRR družbe A. d.o.o.

3Davčni organ je kot vrednost kapitala ob pridobitvi na podlagi prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) upošteval znesek, ki je bil vplačan na podlagi družbeniškega sporazuma A. d.o.o. z dne 8. 6. 2007, na podlagi katerega je tožnik v osnovni kapital družbe A. d.o.o. vplačal osnovni vložek v znesku 30.000,00 EUR. Slednje izhaja tudi iz izjave o prevzemu povečanega osnovnega kapitala v družbi A. d.o.o. z dne 8. 6. 2007, zgodovinskega izpisa iz sodnega registra za družbo A. d.o.o., družbene pogodbe za družbo z omejeno odgovornostjo A. d.o.o. z dne 8. 6. 2007 in pogodbe o zastavi poslovnih deležev zastaviteljev v družbah A. d.o.o. in C. d.o.o. z dne 28. 8. 2008. Tožnikov osnovni vložek je kljub povečanju osnovnega kapitala družbe A. d.o.o. 12. 11. 2008 ostal nespremenjen.

4Iz izpodbijane odločbe je tudi razvidno, da se je tožnik na podlagi družbeniškega sporazuma družbe A. d.o.o. z dne 8. 6. 2007 zavezal plačati tudi 270.000,00 EUR v obliki naknadnih vplačil, ter da je bil na skupščini družbe A. d.o.o. dne 23. 3. 2009 sprejet sklep, na podlagi katerega je tožnik prejel 68.850,00 EUR iz naslova vračila naknadnih vplačil. Na podlagi navedenega je bilo v postopku davčnega nadzora za tožnika ugotovljeno, da znaša nabavna vrednost ob pridobitvi dne 8. 6. 2007 pridobljenega kapitala 30.000,00 EUR, kar za 40 % odsvojenega poslovnega deleža znaša 12.000,00 EUR, oziroma ob upoštevanju normiranih stroškov po 4. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 v višini 1% od nabavne vrednosti kapitala, 12.120,00 EUR.

5Vrednost kapitala ob odsvojitvi je davčni organ izračunal na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2, in sicer je upošteval pogodbeno vrednost po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 24. 6. 2010, zmanjšano za normirane stroške v višini 1% od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (3. točka drugega odstavka 99. člena ZDoh-2). Na tej podlagi je davčni organ ugotovil, da je pogodbeno določen znesek ob odsvojitvi kapitala enak znesku 92.460,00 EUR, kar ob upoštevanju 1% normiranih stroškov, znaša 91.535,40 EUR.

6Davčni organ je na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2, ki določa, da je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (91.535,40 EUR) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (12.120,00 EUR), izračunal skupno letno pozitivno davčno osnovo v višini 79.415,40 EUR. V skladu s prvim odstavkom v relevantnem obdobju veljavnega 132. člena ZDoh-2 je davčni organ dohodnino od dobička iz kapitala za dopolnjena tri leta imetništva kapitala izračunal v višini 20 % od davčne osnove, kar znaša 15.883,08 EUR.

7Davčni organ ni sledil davčni napovedi za odmero dohodnine tožnika glede nabavne vrednosti kapitala v višini 231.150,00 EUR, ki je poleg osnovnega vložka v višini 30.000,00 EUR zajemala tudi vrednost naknadnih vplačil tožnika v višini 201.150,00 EUR (upoštevaje vračilo naknadnega vlačila v višini 68.850,00 EUR). Iz zgoraj navedenih listin je namreč izhajalo, da je imel tožnik tako v času pridobitve, kot v času odsvojitve kapitala, v družbi A. d.o.o. osnovni vložek v vrednosti 30.000,00 EUR. Davčni organ se je glede neupoštevanja naknadnih vplačil oprl na določilo tretjega odstavka 491. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), po katerem se z naknadnimi vplačili namreč ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži.

8Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. Dodatno se je opredelilo tudi do mnenja Inštituta za gospodarsko pravo Maribor in pojasnilo, da so razumljivi pomisleki tožnika glede stališča davčnega organa, da se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala, vendar pa je takšna zakonska ureditev v ZDoh-2, ki določa način ugotavljanja vrednosti kapitala ob pridobitvi brez stroškov iz naslova naknadnih vplačil družbenikov. Tudi po mnenju drugostopenjskega organa naknadnih vplačil družbenikov ni mogoče vključiti v vrednost kapitala ob pridobitvi. Zaradi navedenega ni sledil strokovnemu mnenju Inštituta za gospodarsko pravo Maribor.

9Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev in navaja, da je pravica do odmere dohodnine v predmetni zadevi že zastarala. Ob tem se sklicuje na prvi odstavek 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo potrebno davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Po petem odstavku 326. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec napoved za odmero dohodnine vložiti do 28. 2. tekočega leta za preteklo leto. V predmetnem postopku je tožnik oddal davčno napoved 24. 2. 2011, nakar je bil s strani davčnega organa 25. 1. 2016 in 16. 2. 2016 pozvan k predložitvi dodatne dokumentacije. Navedena dejanja so bila usmerjena v kontrolo napovedi tožnika in niso pretrgala relativnega zastaranja. Relativni zastaralni rok za odmero dohodnine je zato v tej zadevi potekel 29. 2. 2016, zaradi česar je potrebno postopek zaradi zastaranja ustaviti.

10Tožnik nadalje opozarja na kršitev načela kontradiktornosti in načela zaslišanja strank, kar je bilo kršeno s strani Generalnega finančnega urada in Ministrstva za finance, ki sta dejansko odločala v predmetni zadevi že na prvi stopnji. Družbeniki A. d.o.o. so namreč pri družbi D. d.o.o. naročili davčno strokovno mnenje glede tega, ali so v letu 2011 pravilno napovedali davek od dobička iz kapitala, v zvezi s slednjim pa je Generalni finančni urad izdal pojasnilo z dne 13. 1. 2016, ki je bilo usklajeno z Ministrstvom za finance in iz katerega je izhajalo, da se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Navedeno pojasnilo je bilo posredovano davčnemu organu prve stopnje, ki v zadevi ni vsebinsko odločal sam. Zaradi navedenega tožnik ni imel možnosti soočiti svojega stališča s tistimi, ki so dejansko odločali v zadevi, kar je v nasprotju z 9. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožnik je večkrat predlagal sestanek z Generalnim finančnim uradom in Ministrstvom za finance, a sta ga slednja vztrajno zavračala. Izvedba slednjega bi omogočila tožniku med drugim tudi soočenje stališč glede vsebine 8. točke 95. člena ZDoh-2 in četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2. Zato so bile tožniku kršene osnovne procesne pravice (to je načelo kontradiktornosti in načelo zaslišanja strank po 9. členu ZUP), kar so absolutno bistvene kršitve postopka. Možnost zaslišanja pred organom prve stopnje ter pravica do pritožbe te kršitve ne sanirata. Tožnik še navaja, da so stališča drugostopenjskega organa zmotna in neustavna, in da drugostopenjski organ niti sam ni prepričan v pravilnost usklajenega mnenja, saj je sam zapisal, da gre za zahtevno strokovno vprašanje.

11Tožnik nadalje povzema dejansko stanje v predmetni zadevi, ki ni sporno. Navaja, da je šlo pri posojilnih pogodbah med družbeniki kot posojilodajalci in družbo A. d.o.o. - v stečaju kot posojilojemalcem za kratkoročna posojila, ki so se računovodsko takoj zaprla. Dejstvo, da je banka znesek kredita nakazala na transakcijski račun družbe A. d.o.o., ne spremeni pravnih temeljev med pogodbenimi strankami. V nadaljevanju navaja, da se naknadna vplačila v predmetnih okoliščinah po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 vštevajo v nabavno vrednost kapitala, saj tožnik dobička ni realiziral. V družbo A. d.o.o. je namreč vplačal točno tolikšen znesek, kot je bil znesek kupnine. V predmetni zadevi je sporno ali so naknadna vplačila ter premoženjska upravičenja s tem v zvezi sestavni del kapitala družbenika oziroma njegovega poslovnega deleža v družbi. Naknadna vplačila povečujejo vrednost poslovnega deleža in s tem povezana upravičenja iz poslovnega deleža. Davčna organa zmotno razlagata določila 92. člena, 93. člena in 98. člena ZDoh-2, saj ne upoštevata, da poslovni delež nosi skup družbenikovih upravičenj in obveznosti, med katera sodi med drugim tudi financiranje družbe z naknadnimi vplačili. Ob tem se tožnik sklicuje na stališče profesorjev dr. A.A. in B.B., ki pojasnjujeta, da sodijo pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili v skupek korporacijskih pravic. Tožnik zatrjuje, da je pojasnilo Generalnega finančnega urada z dne 13. 1. 2016 zmotno, saj govori o dvojni ugodnosti v zvezi z upravičenjem do vračila naknadnega vplačila, kot da tožnik tega upravičenja ne bi prenesel na pridobitelja poslovnega deleža. Toženka si napačno razlaga 94. člen ZDoh-2 glede vprašanja, ali je vračilo naknadnega vložka družbeniku, ki ga je vplačal, odsvojitev kapitala ali ne, 8. točko 95. člena ZDoh-2 glede tega, ali se osnovni vložki, s katerimi se po postopku poenostavljenega znižanja osnovnega kapitala pokrije izguba družbe, še vštevajo v nabavno vrednost poslovnega deleža družbenika in glede tega, na katere dokapitalizacije iz sredstev družbe se nanaša četrti odstavek 98. člena ZDoh-2.

12Tožnik se sklicuje na strokovni mnenji družbe D. d.o.o. in Inštituta za gospodarsko pravo Maribor ter na članek v reviji Podjetje in delo in navaja, da iz pravne narave naknadnih vplačil izhaja, da gre za vplačila, ki jih mora družbenik v družbo vplačati na osnovi poslovnega deleža, da ga lahko ohrani. Z vplačili poveča svoje premoženjske pravice iz naslova poslovnega deleža. Zato je to vplačilo v kapital družbenika, to je v njegov poslovni delež in premoženjska upravičenja. Glede vračila naknadnih vplačil pa gre le za abstraktno korporacijsko upravičenje. Ob tem še dodaja, da je taka razlaga edina, ki ne povzroča neustavne dvojne obdavčitve istega neto dohodka.

13Nadalje navaja, da je nepravilno stališče davčnega organa, da kapitalske rezerve niso vezana sestavina kapitala, saj jih je mogoče uporabiti zgolj izjemoma (deseti odstavek 64. člena ZGD-1), njihova uporaba pa ne povečuje bilančnega dobička (sedmi odstavek 66. člena ZGD-1). Vezani kapital je tisti del lastnega kapitala, ki ga ni dovoljeno uporabiti kot vir za izplačilo delničarjem. Nevezane sestavine kapitala je dovoljeno sprostiti v kategorijo bilančni dobiček in jih nameniti za razdelitev za dividende oziroma dobička delničarju oziroma družbeniku, kar pa ni dovoljeno za kapitalske rezerve. Tožnik zatrjuje, da z vidika možnosti vračila ni razlike med osnovnim vložkom in naknadnim vplačilom, razlika je le v postopku vračila. Kapitalske rezerve ne nastanejo na osnovi ustvarjenih dobičkov v družbi, kar ne velja vedno za osnovni kapital, ki lahko nastane s preoblikovanjem dobičkov v osnovni kapital. Tako vplačilo osnovnega kapitala bo imelo za posledico, da se za davčne namene šteje nabavna vrednost kapitala nič (četrti odstavek 98. člena ZDoh-2), kar pa ne velja za naknadna vplačila družbenikov. Naknadno vplačilo ne poveča osnovnega vložka in poslovnega deleža, poveča pa premoženjska upravičenja v zvezi s poslovnim deležem (družbenik pridobi korporacijsko upravičenje na vračilo), lastniški vložek družbenika v družbo (ki pritiče poslovnemu deležu) ter knjigovodsko vrednost poslovnega deleža in upravičenja družbenika iz likvidacijske mase. Nesporno so naknadna vplačila družbenikova vplačila v kapital družbe, ki je izvedeno na podlagi poslovnega deleža in s tem v zvezi so tudi vsa upravičenja sestavni del poslovnega deleža in sestavni del kapitala po 2. točki 93. člena ZDoh-2.

14Tožnik se sklicuje tudi na 8. točko 95. člena ZDoh-2 in navaja, da zakon z navedenim ne ureja, da kapitalske rezerve niso del nabavne vrednosti kapitala. Pač pa je pravilna razlaga v smislu, da poraba osnovnega vložka za pokrivanje izgube ni odsvojitev kapitala, saj ta kapital družbenik v davčnem smislu še vedno ima. Navedeno pokaže, da vložek v kapital po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ni enak osnovnemu vložku. Kapital se v družbi namreč ustvarja z osnovnimi vložki, naknadnimi vplačili, vplačanim presežkom kapitala in s poslovanjem družbe. Družbenik svoj kapital odsvaja, če pride do transakcije po 94. členu ZDoh-2 in ne če se zgodi transakcija po 8. točki 95. člena ZDoh-2. Slednji davčnemu organu omogoča, da se davek od dobička iz kapitala odmerja na dejansko ustvarjeni dobiček. Povečanja osnovnih vložkov iz kapitalskih rezerv, ki jih je družba oblikovala iz naknadnih vplačil, niso iz sredstev družbe, kar je pogoj po četrtem odstavku 98. člena ZDoh-2, da se šteje, da je nabavna vrednost tega dela poslovnega deleža enaka nič. Če bi naknadna vplačila povečevala nabavno vrednost kapitala, ne more priti do dvojne ugodnosti, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe. Vračilo naknadnega vplačila ni nekaj, kar bi se po 8. točki 95. člena ZDoh-2 ne štelo za odsvojitev kapitala. Vračilo osnovnega vložka in vračilo naknadnega vplačila družbeniku je odsvojitev kapitala skladno s 94. členom ZDoh-2, in sicer kot izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala družbe. Vsa gibanja kapitala ZDoh-2 ureja na način, da se davek od dobička iz kapitala odmeri na dejansko ustvarjeni dobiček, in ne na nekaj, kar to ni.

15Tožnik očita tudi materialnopravno zmoto v izpodbijani odločitvi in navaja, da se prvi odstavek 495. člena ZGD-1, po stališču davčnega organa, ne nanaša na kapitalske rezerve, ki so bile oblikovane iz naknadnih vplačil, kar pa ne drži. Naknadna vplačila namreč po 4. točki prvega odstavka 64. člena ZGD-1 tvorijo kapitalske rezerve družbe in se tako evidentirajo v bilanci stanja družbe. Po prvem odstavku 495. člena ZGD-1 v družbi z omejeno odgovornostjo velja prepoved vračila vseh vezanih postavk kapitala, torej tudi kapitalskih rezerv, ki so bile oblikovane iz naknadnih vplačil. Navedeno izhaja tudi iz določila 496. člena ZGD-1. Drugi odstavek 495. člena ZGD-1 ne pomeni, da ima družbenik iz naslova naknadnega vplačila terjatev do družbe, in da se glede naknadnih vplačil vzpostavi obligacijsko pravno razmerje. Učinek prepovedi vračila iz prvega odstavka 495. člena ZGD-1 je, da vračilo ni dopustno mimo predpisanih postopkov, kar velja tudi za vračilo naknadnega vplačila. Družbenik ne more sam doseči vračila vložka, saj o tem odloča skupščina družbe. Določba drugega odstavka 495. člena ZGD-1, ki utemeljuje postopek vračila naknadnih vplačil, ne utemeljuje materialnopravne razlage 98. člena ZDoh-2, kot jo je zavzel davčni organ ter o upniško dolžniškem razmerju. Družbenik, ki v družbo vplača naknadno vplačilo, je namreč svoje premoženje prenesel na družbo. To premoženje je postalo lastni kapital družbe, zato je v bilanci stanja evidentirano na postavki kapitalskih rezerv. Tako osnovni vložki kot naknadna vplačila so namenjena lastniškemu financiranju poslovanja družbe in glede navedenega med njima ni razlike.

16Tožnik navaja, da iz 98. člena ZDoh-2, po katerem se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, izhaja, da družbenikov kapital ni osnovni vložek, temveč poslovni delež. Vložek v poslovni delež pa ni enak osnovnemu vložku, temveč vsemu, kar je družbenik v družbo vplačal na podlagi poslovnega deleža, zato to sodi v nabavno vrednost njegovega kapitala. Vsa ta vplačila namreč povečujejo kapital družbenika, v tem primeru njegov poslovni delež ter upravičenja iz le tega. Tudi drugi odstavek 98. člena ZDoh-2 omogoča, da v kolikor nabavna vrednost poslovnega deleža ni razvidna iz pogodbe, jo davčni zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Skladno s 94. členom ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala šteje tudi izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, kar jezikovno kaže na to, da družbenikov kapital ni osnovni vložek, temveč poslovni delež in vsa upravičenja, ki pritičejo poslovnemu deležu.

17Namen ZDoh-2 je iz njegovega 18. člena in 92. člena jasno razviden in to je obdavčevanje dobička v zvezi z družbenikovim kapitalom - poslovnim deležem. Nadalje se tožnik sklicuje na določilo 12. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in navaja, da je računovodski dobiček izhodišče za določanje davčnega dobička, ki se določi po pravilih ZDDPO-2. Poglavje 6.3 ZDoh-2 obdavčuje doseženi dobiček. Enak namen izhaja tudi iz določila 8. točke 95. člena ZDoh-2, ki omogoča, da se v nabavno vrednost kapitala vštevajo vložki, ki so bili namenjeni za pokrivanje s poslovanjem ustvarjene izgube. Razlaga davčnega organa pa ta namen zgreši. Tožnik namreč ni dosegel dobička v znesku 80.460,00 EUR, saj se davek odmerja na znesek, ki ni doseženi dobiček tožnika. Razlage davčnega organa ne podpirajo ne jezikovna ne namenska in ne logična razlaga 98. člena in 93. člena ZDoh-2. Davčni organ ne obdavčuje vračil naknadnih vplačil, če so družbenikom vrnjena na podlagi sklepa skupščine, če se kapital odsvoji na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža pa so obdavčena, kar je nelogično.

18Tožnik v tožbi dodatno opozarja na nepravilnosti drugostopenjske odločitve in med drugim navaja, da ne drži navedba drugostopenjskega organa, da predmet obdavčitve ni dobiček kot razlika med družbenikovimi vplačili in izplačili. Določili drugega odstavka 98. člena in prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 zasledujeta cilj, da se vrednosti kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi določita glede na dejanska vplačila in izplačila. Naknadna vplačila niso strošek, temveč se tičejo poslovnega deleža, zato ni problem v sedmem odstavku 98. člena ZDoh-2. Z določbo 8. točke 95. člena ZDoh-2, ki določa, da se zmanjšanja osnovnega kapitala ne štejejo za odsvojitev kapitala, je omogočeno, da je davčna osnova razlika med vplačili v premoženje in izplačili. Četrti odstavek 98. člena ZDoh-2 se ne nanaša na povečanja osnovnega kapitala, ki so financirana preko naknadnih vplačil, temveč se nanaša na povečanja kapitala iz sredstev družbe (to je iz dobičkov ali rezerv, ki se oblikujejo iz dobička družbe). Ob tem se sklicuje na prej veljavni 90. člen ZDoh-1, po katerem se je kot dividenda obdavčevala dokapitalizacija iz sredstev družbe, katere vir je bil dobiček ali rezerve, oblikovane iz dobička. Če se osnovni kapital poveča iz kapitalskih rezerv, ki so bile predhodno ustvarjene z vplačili družbenikov, ni mogoče šteti, da se je osnovni kapital povečal iz sredstev družbe v smislu četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2. Davčna zakonodaja je polna pravnih institutov, ki so urejeni v drugih zakonih. O naknadnih vplačilih ni davčna zakonodaja ničesar določila posebej, zato je potrebno upoštevati tudi zakonodajo, ki ureja pravne institute v zvezi s katerimi je določena obdavčitev. Če so premoženjska upravičenja v zvezi z naknadnimi vplačili po ZGD-1 sestavni del poslovnega deleža, je tako tudi v davčni zakonodaji. Na odločanje v predmetni zadevi vplivajo tudi predsodki v zvezi s prevzemanjem Merkurja. Ni problem v zakonodaji, temveč v tem, da davčna organa zakonodaje v predmetni zadevi nista dovolj skrbno preučila. Tudi drugostopenjski organ bi moral odločiti ustavnopravno pravilno. Upoštevanje naknadnih vplačil ne bi vodilo v zlorabo institutov korporacijskega prava.

19Tožnik se sklicuje tudi na nemško sodno prakso, po kateri vplačila družbenika v kapitalske rezerve povečajo nabavne stroške udeležbe in navaja, da je razlaga davčnega organa neustavna, saj se z dvakratno obdavčitvijo istega dohodka posega v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave Republike Slovenije in je tudi v nasprotju z načelom enakosti. Tožnik je namreč sporna naknadna vplačila financiral iz svojih neto dohodkov, ki so že bili obdavčeni. Obdavčitev je tudi v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije, saj če bi tožnik znesek naknadnih vplačil vložil v osnovni kapital družbe, do sporne obdavčitve ne bi prišlo. Razlaga je tudi v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave Republike Slovenije, saj je v nasprotju z ZDoh-2, zaradi česar je samovoljna in arbitrarna. Davčna organa sta ravnala tudi v nasprotju z drugim odstavkom 120. člena Ustave Republike Slovenije, ki upravnim organom nalaga upoštevanje ustave in zakona. Odločanje, kjer prvostopenjski organ le „pro forma“ vodi postopek, dejanske odločitve pa se sprejemajo pri drugih organih, je v nasprotju z ustavnima pravicama do enakega varstva pravic iz 22. člena in do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave Republike Slovenije.

20Sodišču predlaga, da v kolikor pritrjuje davčnima organoma, prekine postopek odločanja in vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, saj je ta določba v nasprotju s 33. členom in z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije. Sicer pa smiselno predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka.

21Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe. Pri tem še dodaja, da pri presoji pravilnosti obdavčitve ni mogoče zaobiti obstoječe zakonske podlage, ki obdavčitev določa, kljub posameznim vsebinsko utemeljenim pomislekom tožnika. Zaradi navedenega tudi ni mogoče slediti utemeljitvi, kot izhaja iz sodbe nemškega Zveznega finančnega sodišča z dne 27. 4. 2010.

22Tožnik je po prejemu odgovora na tožbo sodišču posredoval več pripravljalnih vlog. V pripravljalni vlogi z dne 31. 1. 2017 se sklicuje na svoje dosedanje navedbe. Dodatno se sklicuje na ustaljeno razlago Ustavnega sodišča Republike Slovenije v zadevi U-I-155/10 (sklep Ustavnega sodišča Republike Slovenije U-I-155/10 z dne 6. 7. 2011 - opomba sodišča) in navaja, da je potrebno preveriti ustavno skladne vidike razlage zakona, saj je razlaga davčnega organa neustavna. V pripravljalni vlogi 8. 11. 2017 se sklicuje na sodbo nemškega Zveznega finančnega sodišča z dne 27. 4. 2010 in navaja, da vplačilo kapitalskih rezerv s strani družbenika okrepi njegov položaj in posledično poveča nabavne stroške deleža. Tudi po ZGD-1 naknadno vplačilo ne predstavlja samostojne naložbe družbenika, temveč se vplača na podlagi poslovnega deleža. V pripravljalni vlogi 1. 2. 2018 pa navaja, da je davčni organ v predmetni zadevi odstopil od pretekle davčne prakse glede vštevanja naknadnih vplačil v nabavno vrednost poslovnega deleža brez utemeljenega razloga. Navaja, da je drugostopenjski organ v vlogi z dne 16. 1. 2016, izdani v upravnem sporu tožnice C.C., nasprotoval zatrjevani spremembi davčne prakse, kar pa ne drži. Več družbenikov A. d.o.o. je namreč v davčnih napovedih razčlenilo nabavno vrednost poslovnega deleža na del, ki odpade na osnovni vložek in na del, ki odpade na naknadno vplačilo. Navaja, da je davčni organ pri teh najprej izdal sklepe o obnovi postopkov odmere dohodnine, nato pa postopke odmere dohodnine s sklepi ustavil, zato vztraja pri trditvi, da je davčni organ spremenil obstoječo davčno prakso glede vštevanja naknadnih vplačil v nabavno vrednost kapitala, kar predstavlja kršitev ustavne pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave Republike Slovenije.

23Tožba ni utemeljena.

24Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Zato se nanje sklicuje in jih skladno z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ponovno ne navaja. Tožbene ugovore, ki so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, zato z istimi razlogi in ne da bi jih v celoti ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

25V obravnavani zadevi je sporno ali se pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevajo naknadna vplačila družbenika, vplačana na podlagi 491. člena ZGD-1, oziroma ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevati sorazmeren del 40 % naknadnih vplačil tožnika z dne 11. 6. 2007 v višini 201.150,00 EUR, ki so bila vplačana na podlagi Družbeniškega sporazuma A. d.o.o. z dne 8. 6. 2007. V postopku je prvostopenjski organ na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2 izračunal skupno letno pozitivno davčno osnovo v znesku 79.415,40 EUR, kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (91.535,40 EUR) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (12.120,00 EUR).

26Tudi po presoji sodišča je neutemeljeno tožbeno stališče, da bi moral prvostopenjski organ v predmetni zadevi davčno osnovo izračunati na način, da bi naknadna vplačila posebej upošteval pri nabavni vrednosti kapitala. Po presoji sodišča se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2. Tukajšnje sodišče je že v sodbi I U 1248/2015 z dne 8. 11. 2016 zavzelo stališče, da se z naknadnimi vplačili ne povečata osnovni kapital družbe in družbenikov poslovni delež, kljub siceršnjemu povečanju premoženja družbe. Navedenemu stališču sledi sodišče tudi v obravnavani zadevi.

27Naknadna vplačila so urejena v 491. členu ZGD-1. Skladno s prvim odstavkom navedenega člena se z družbeno pogodbo lahko določi, da so družbeniki po ustanovitvi družbe dolžni poleg osnovnih vložkov vplačati tudi naknadna vplačila, pri čemer se naknadna vplačila lahko zagotovijo v denarni ali nedenarni obliki. Skladno s tretjim odstavkom 491. člena ZGD-1 se z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži, pač pa so naknadna vplačila družbenikov po 4. točki prvega odstavka 64. člena ZGD-1 del kapitalskih rezerv. Naknadna vplačila torej niso sestavni del družbenikovega poslovnega deleža v družbi, saj ne gre za vložke družbenikov, ki bi bili namenjeni povečanju osnovnega kapitala družbe in na podlagi katerih bi nastale članske pravice v smislu upravljanja.

28Dobiček iz kapitala je skladno z 92. členom ZDoh-2 dobiček, ki je dosežen z odsvojitvijo kapitala, pri čemer so oblike kapitala taksativno naštete v 93. členu ZDoh-2. Po 2. točki 93. člena ZDoh-2 se za kapital med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi, ne pa naknadna vplačila družbenikov, ki se izkažejo kot del kapitalskih rezerv družbe, kot tudi ne korporacijska upravičenja in terjatve, ki družbenikom pripadajo iz naslova poslovnega deleža. Delež je opredeljen v drugi alineji četrtega odstavka 53. člena ZGD-1, ki določa, da je delež poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo ali delnica v delniški družbi. Drugi odstavek 471. člena ZGD-1 pa določa, da na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu, pridobi družbenik svoj poslovni delež, ki je izražen v odstotkih. Vsak družbenik lahko ob ustanovitvi prispeva le en osnovni vložek in ima le en poslovni delež. Davčna osnova od dobička iz kapitala je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

29Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ kot vrednost kapitala ob pridobitvi na podlagi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 upošteval nabavno vrednost kapitala, pri čemer je kot nabavno vrednost kapitala skladno z drugim odstavkom 98. člena ZDoh-2 štel pogodbeno vrednost kapitala, kot izhaja iz Družbeniškega sporazuma A. d.o.o. z dne 8. 6. 2007. Iz slednjega je razvidno, da je tožnik imetnik osnovnega vložka v višini 30.000,00 EUR, ter da znaša osnovni kapital družbe A. d.o.o. 2.585.000,00 EUR. Ob upoštevanju normiranih stroškov, ki po 4. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 znašajo 1 % od nabavne vrednosti kapitala to pomeni, da vrednost 40 % vrednosti kapitala ob pridobitvi znaša 12.120,00 EUR. Vrednost kapitala ob odsvojitvi pa je davčni organ določil na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 ter kot vrednost kapitala ob odsvojitvi štel v pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 24. 6. 2010 določeno vrednost odsvojenega 40 % deleža kapitala ob odsvojitvi, zmanjšanega za normirane stroške v deležu 1 % od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (skladno s 3. točko drugega odstavka 99. člena ZDoh-2), kar znaša 91.535,40 EUR. Iz izpodbijane odločbe izhaja tudi, da se pri tožniku osnovni vložek v višini 30.000,00 EUR, ki je bil vpisan ob vstopu v družbo 8. 6. 2007, vse do prodaje 24. 6. 2010, ni spremenil.

30Upoštevaje zgoraj pojasnjeno zakonsko ureditev so po presoji sodišča nerelevantna tožbena navajanja, da davčna organa zmotno razlagata določila 92. člena, 93. člena in 98. člena ZDoh-2, ter da ne upoštevata, da poslovni delež nosi skup družbenikovih upravičenj in obveznosti, med katera sodi tudi financiranje družbe z naknadnimi vplačili, da je tožnik v družbo A. d.o.o. vplačal točno tolikšen znesek naknadnih vplačil, kot je bil znesek kupnine, ter da naknadna vplačila spadajo v sklop korporacijskih pravic. Treba je namreč upoštevati, da družbeniki na podlagi naknadnih vplačil ne pridobijo novih korporacijskih pravic, saj ostane poslovni delež družbenika nespremenjen. Sodišče zato zavrača tudi tožbene ugovore, da naknadna vplačila povečajo lastniški vložek družbenika v družbo, ter da vložek v kapital po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ni enak vplačilu v osnovni vložek, temveč vložku v poslovni delež, kar naj bi bilo vse, kar je družbenik v družbo vplačal na podlagi poslovnega deleža. Kot je bilo že pojasnjeno, družbenik pridobi poslovni delež na podlagi vplačila osnovnega vložka (drugi odstavek 471. člena ZGD-1). Naknadna vplačila tudi ne povečajo upravičenja družbenika iz likvidacijske mase, saj se v primeru likvidacije (prenehanja) družbe po poplačilu vseh obveznosti družbe preostalo premoženje razdeli med družbenike v sorazmerju z njihovimi deleži (prvi odstavek 418. člena v zvezi s 522. členom ZGD-1). Vse navedeno po presoji sodišča pomeni, da naknadna vplačila niso sestavni del kapitala po 2. točki 93. člena ZDoh-2, oziroma da predmet obdavčitve v predmetni zadevi ni dobiček kot razlika med družbenikovimi dejanskimi vplačili in izplačili, kot to zatrjuje tožnik. Tudi določili drugega odstavka 98. člena in prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 po presoji sodišča ne zasledujeta cilja, da se vrednosti kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi določita glede na dejanska vplačila in izplačila, kot to zatrjuje tožnik, temveč omogočata med drugim ugotovitev vrednosti kapitala, kadar le ta ni pogodbeno določen, oziroma kadar le ta ni odsvojen na podlagi pogodbe. Ob navedenem pa je po presoji sodišča potrebno kot kapital šteti le oblike kapitala, kot so taksativno naštete v 93. členu ZDoh-2.

31Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore v zvezi z razlago določil 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2, saj niso relevantni za predmetno zadevo, niti ne vplivajo na pravilnost tolmačenja ZDoh-2. Tudi po presoji sodišča se vračilo naknadnega vplačila družbenikom ne šteje za odsvojitev kapitala skladno s 94. členom ZDoh-2, saj se z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži (tretji odstavek 491. člena ZGD-1). Določilo 94. člena ZDoh-2 namreč govori o odsvojitvi kapitala in lastniškega deleža. Naknadna vplačila pa se, kot je že bilo pojasnjeno, ne štejejo za kapital v smislu 93. člena ZDoh-2. Zato se vračilo naknadnega vplačila družbeniku, tudi po presoji sodišča, ne šteje za izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, v smislu 94. člena ZDoh-2. Določilo 8. točke 95. člena ZDoh-2 se nanaša na zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno med drugim prenosu zneskov v kapitalske rezerve, zato ni relevantno za predmetno zadevo, kjer je prišlo do oblikovanja kapitalskih rezerv iz naslova naknadnih vplačil družbenikov. Po presoji sodišča je 8. točko 95. člena ZDoh-2 med drugim potrebno razumeti v smislu, da vsakršen prenos zneskov v kapitalske rezerve, iz naslova zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ne šteje za odsvojitev kapitala, četudi gre za spremembo kapitala. Drži tožbeno stališče, da se med kapitalske rezerve, skladno s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZGD-1, štejejo tudi naknadna vplačila družbenikov, vendar pa slednje ne pomeni, da se ta sredstva kasneje vštevajo v nabavno vrednost kapitala, kot to zatrjuje tožnik. Po presoji sodišča so gibanja kapitala po ZDoh-2 urejena na način, da se davek od dobička iz kapitala odmeri na dobiček, ki je ustvarjen z gibanjem kapitala, kot je le ta opredeljen v 93. členu ZDoh-2.

32Neutemeljeni in nerelevantni za predmetno zadevo so tudi tožbeni ugovori v zvezi z razlago četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, po katerem se pri pridobitvi povečanega deleža oziroma osnovnega vložka iz sredstev družbe šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič. Skladno s prvo alinejo 2. točke desetega odstavka 64. člena ZGD-1 se kapitalske rezerve, med katera spadajo po 4. točki prvega odstavka 64. člena ZGD-1 tudi naknadna vplačila družbenikov, pod zakonsko določenimi pogoji, v presežnem znesku lahko uporabijo tudi za povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Slednje po presoji sodišča pomeni, da se pri povečanju deleža oziroma osnovnega vložka iz kapitalskih rezerv, ki jih je družba oblikovala iz sredstev družbe, torej tudi iz naknadnih vplačil družbenikov, šteje, da je nabavna vrednost tako povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič. Po presoji sodišča četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, upoštevaje veljavno zakonsko ureditev, ni mogoče razumeti v smislu, da se nanaša le na povečanja kapitala iz dobičkov ali rezerv, ki se oblikujejo iz dobička družbe. Ob navedenem je nerelevantno tudi sklicevanje tožnika na prej veljavno zakonodajo, konkretno na 90. člen ZDoh-1, saj mora davčni organ skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) uporabiti zakon, ki velja v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi. Po presoji sodišča ni mogoče namena zakona razlagati v smislu prej veljavne zakonodaje. Drži navedba tožnika, da je potrebno v zvezi z naknadnimi vplačili upoštevati tudi določila ZGD-1, vendar pa se v skladu z že navedenim tretjim odstavkom 491. člena ZGD-1 naknadna vplačila ne morejo šteti za del poslovnega deleža, saj ga ne povečajo.

33Tožbena navajanja v zvezi z dvojnimi ugodnostmi glede (ne)upoštevanja naknadnih vplačil pri nabavni vrednosti kapitala so, upoštevaje veljavno zakonsko ureditev za odločitev v predmetni zadevi, nerelevantna. Tudi po presoji sodišča pa bi v primeru, da bi naknadna vplačila povečevala nabavno vrednost kapitala lahko prišlo do možnosti zlorab, in sicer v primeru povezanih oseb. Družbeniki bi si namreč lahko z naknadnimi vplačili povečevali nabavno vrednost kapitala in posledično s tem zmanjševali skupno letno pozitivno davčno osnovo, v primeru izplačila naknadnih vplačil, pa le ta ne bi bila obdavčena z dohodnino. Potrebno je namreč upoštevati, da se pravica družbenika v zvezi z izvršenimi naknadnimi vplačili, vključno s pravico do vrnitve naknadnih vplačil iz drugega odstavka 495. člena ZGD-1, kot korporacijska pravica prenaša skupaj s poslovnim deležem, iz katerega izvira, kar pomeni, da vračilo naknadnega vplačila lahko zahteva tudi pravni naslednik družbenika, ki je naknadno vplačilo izvršil.

34Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore, da naknadnih vplačil kot vezanega kapitala ni dovoljeno uporabiti kot vir za izplačilo delničarjem, ter da z vidika možnosti vračila ni razlike med osnovnim vložkom in naknadnim vplačilom. Naknadna vplačila iz 491. člena ZGD-1 se namreč bilančno izkazujejo kot kapitalske rezerve (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1), katere je v skladu z desetim odstavkom 64. člena ZGD-1 mogoče uporabiti pod izrecno določenimi zakonskimi pogoji za točno določene namene. Vendar pa je naknadna vplačila v skladu z določbo drugega odstavka 495. člena ZGD-1 mogoče vrniti družbenikom, v kolikor niso namenjena kritju osnovnega kapitala ob izgubi, in v kolikor ne gre za naknadna vplačila pred popolnim vplačilom osnovnega vložka iz drugega odstavka 492. člena ZGD-1, kar pomeni, da je njihovo vračilo mogoče tudi mimo pogojev, ki jih ZGD-1 v desetem odstavku 64. člena določa za uporabo kapitalskih in zakonskih (vezanih) rezerv. Skladno s prvim odstavkom 495. člena ZGD-1 pa se premoženje, ki je bilo potrebno za ohranitev osnovnega kapitala in vezanih rezerv, družbenikom ne sme izplačati. Tudi iz 496. člena ZGD-1, ki se nanaša na vračilo prepovedanih plačil iz 495. člena ZGD-1, ne izhaja drugače. Sodišče upoštevaje že navedeno opredelitev kapitala po ZDoh-2 in naknadna vplačila po ZGD-1 zavrača tudi tožbene ugovore, da postopek vračila naknadnih vplačil po drugem odstavku 495. člena ZGD-1 ne utemeljuje materialnopravne razlage 98. člena ZDoh-2. Držijo sicer navedbe tožnika, da je vračilo naknadnega vplačila mogoče le, če so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 495. člena ZGD-1, da o tem odloča skupščina družbe, da so lahko tudi naknadna vplačila namenjena lastniškemu financiranju družbe, da se bilančno izkazujejo v postavki kapitalskih rezerv, da povečujejo knjigovodsko vrednost družbe, ter da niso strošek po sedmem odstavku 98. člena ZDoh-2, vendar pa slednje ne vpliva na odločitev v tej zadevi. Tudi tožbeni ugovori o tem, da naknadna vplačila nimajo značilnosti upniško dolžniškega razmerja, upoštevaje veljavno zakonsko ureditev, ne vplivajo na odločitev v predmetni zadevi.

35Sodišče ob upoštevanju zgoraj pojasnjene zakonske ureditve določanja davčne osnove od dobička iz kapitala, zavrača tudi tožbena navajanja, da je razlaga davčnega organa v nasprotju z namenom 18. člena, 92. člena, 93. člena, 8. točke 95. člena in 98. člena ZDoh-2, ter da je bil v predmetni zadevi davek od dobička iz kapitala odmerjen na znesek, ki ni tožnikov dobiček. Sklicevanje na 12. člen ZDDPO-2 pa za predmetno zadevo ni relevantno, saj ZDDPO-2, skladno z določilom prvega odstavka 1. člena ZDDPO-2, ureja in uvaja obveznost plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb. Upoštevaje zgoraj pojasnjeno zakonsko ureditev ter opredelitev kapitala po 93. členu ZDoh-2, je nerelevanten tudi ugovor tožnika, da so naknadna vplačila obdavčena le, če se kapital odsvoji na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža.

36Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore glede zastaranja pravice do odmere davka v predmetni zadevi. Skladno s prvim odstavkom 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo potrebno davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Peti odstavek 326. člena ZDavP-2 je določal, da mora davčni zavezanec napoved za odmero dohodnine vložiti do 28. 2. tekočega leta za preteklo leto. V predmetnem postopku pravica do odmere davka ni zastarala, saj je tožnik vložil davčno napoved 24. 2. 2011, nato pa je bil s strani davčnega organa z zahtevkom za dopolnitev napovedi z dne 25. 1. 2016, ki je bil tožniku vročen 6. 2. 2016, pozvan k predložitvi dodatne dokumentacije, s čimer je tudi po presoji sodišča prišlo do pretrganja relativnega zastaranja. Skladno s prvim odstavkom 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je davčni zavezanec obveščen.¹ Tudi po presoji sodišča je tako dejanje zahtevek za dopolnitev napovedi z dne 25. 1. 2016, saj je bilo navedeno dejanje davčnega organa potrebno za odmero davka v predmetni zadevi.

37Po presoji sodišča v predmetni zadevi tudi ni prišlo do očitane kršitve načela kontradiktornosti in načela zaslišanja strank. Iz upravnih spisov je namreč razvidno, da je tožnik v postopku izdaje izpodbijane odločbe sodeloval, ter da je imel možnost podati dejstva in dokazila. Tožnikov pooblaščenec zaslišanja pred davčnim organom ni predlagal, kot izhaja iz odgovora z dne 7. 3. 2016. Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore, da sta bili navedeni načeli kršeni s strani Generalnega finančnega urada in Ministrstva za finance, ki naj bi dejansko odločala v predmetni zadevi, saj je Generalni finančni urad zaradi zagotovitve enake obravnave davčnih zavezancev z istim dejanskim stanjem in isto zakonsko podlago posameznim finančnim uradom posredoval navodilo z dne 13. 1. 2016, ki se nanaša na odmero davka v primeru naknadnih vplačil družbenikov. Skladno z določilom drugega odstavka 11. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) mora predstojnik zaradi zagotovitve enotne uporabe predpisov in enotnega opravljanja nalog uprave finančnim uradom dajati navodila za delo z delovnega področja finančne uprave. Navedeno pa ne pomeni, da v konkretnem primeru davčni organ prve stopnje ni samostojno vodil postopka, saj se navodilo nanaša le na enotno uporabo materialnega prava.

38Poleg navedenega sodišče še pripominja, da je dejansko stanje predmetne zadeve razvidno iz podatkov v predloženih in naknadno pridobljenih listinah in tudi ni sporno, zaradi česar zaslišanje tožnika, tudi po presoji sodišča, ni bilo potrebno. Zato tožnikovi ugovori, da bi moral biti v postopku zaslišan iz razloga, da bi predstavil svoja pravna stališča glede vsebine 8. točke 95. člena ZDoh-2 in četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, niso utemeljeni. Na podlagi 77. člena ZDavP-2 se v davčnem postopku praviloma dokazuje z listinskimi dokazi, možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa se po ZDavP-2 predvideva za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravice², za kar pa ne gre v obravnavanem primeru. Poleg navedenega zaslišanje ni namenjeno predstavitvi pravne argumentacije tožnika. Sodišče zaradi vsega navedenega zavrača očitane bistvene kršitve pravil postopka.

39Prav tako so neutemeljeni tožbeni ugovori o neustavni dvojni obdavčitvi istega neto dohodka. Tudi po presoji sodišča ne pride do dvojne obdavčitve istega neto dohodka v primeru financiranja naknadnih vplačil iz neto dohodka, ki je že obdavčen z dohodnino, saj s slednjim ne pride do dvakratne obdavčitve istega davčnega dohodka. V primeru naknadnih vplačil namreč fizična oseba že obdavčena sredstva vloži v družbo, pri čemer je predmet obdavčitve dobiček, ki je pri tem dosežen. Upoštevaje navedeno pa po presoji sodišča v predmetni zadevi ni prišlo do posega v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave Republike Slovenije, kot to zatrjuje tožnik.

40Po presoji sodišča je nerelevanten tudi tožbeni očitek, da je obdavčitev v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije, saj v primeru, če bi tožnik naknadna vplačila vložil v osnovni kapital družbe do sporne obdavčitve ne bi prišlo. Ob že pojasnjeni zakonski ureditvi naknadnih vplačil (po prvem odstavku 491. člena ZGD-1) slednje ni mogoče primerjati z vplačilom v osnovni kapital družbe z omejeno odgovornostjo po prvem odstavku 471. člena ZGD-1. Prav tako obdavčitev upoštevaje zgoraj pojasnjeno zakonsko ureditev v Republiki Sloveniji po presoji sodišča v predmetni zadevi ni v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave Republike Slovenije in ni v nasprotju z drugim odstavkom 120. člena Ustave Republike Slovenije, ki upravnim organom nalaga upoštevanje ustave in zakona, saj je skladna z določili ZDoh-2. Upoštevaje zgoraj že pojasnjeno zakonsko podlago drugega odstavka 11. člena ZFU Generalni finančni urad z izdanim navodilom z dne 13. 1. 2016 ni ravnal v nasprotju z ustavnima pravicama do enakega varstva pravic in pravico do pravnega sredstva. Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore v zvezi z zatrjevano spremembo davčne prakse, saj po presoji sodišča tožnik navedenega ni izkazal. Za spremembo davčne prakse bi namreč šlo, če bi na strani davčnih organov obstajalo usklajeno stališče, ki bi bilo enako stališču tožnika ter bi izpodbijana odločitev pomenila spremembo tega stališča. Da bi šlo za tak primer pa tožnik ni izkazal. Zaradi vsega navedenega pa po presoji sodišča tudi ni podanega razloga za predlagano prekinitev postopka po prvem odstavku 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) in vložitev zahteve za oceno ustavnosti prvega odstavka 98. člena ZDoh-2.

41Sodišče ob vsem tem še dodaja, da tudi tožnikovo sklicevanje na strokovni mnenji družbe Jerman & Bajuk d.o.o. in Inštituta za gospodarsko pravo Maribor ter na članek v reviji Podjetje in delo, ne more spremeniti odločitve, saj se v obravnavanem primeru okoliščina, ali se naknadna vplačila upoštevajo v zvezi z določitvijo nabavne vrednosti kapitala, ugotavlja v skladu z davčno zakonodajo (ZDoh-2) in ostalo relevantno zakonodajo in ne v skladu s članki in strokovnimi mnenji. Prav tako je upoštevaje zgoraj pojasnjeno veljavno zakonodajo z davčnega in gospodarskega prava v Republiki Sloveniji nerelevantno sklicevanje tožnika na nemško sodno prakso, saj slednja v Republiki Sloveniji ni veljaven pravni vir.

42S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je po povedanem po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev postopka, na katere pazi po uradni dolžnosti, niti ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

43Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je v zadevi sporna le pravna presoja dejstev, torej uporaba materialnega prava, sama dejstva pa med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

44Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

---------------------------

¹ Glej sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1192/2016 z dne 29. 8. 2017.
² Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017, točka 22.