VSRS Sklep X Ips 63/2017

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Mariboru, II U 144/2016-8 z dne 14. 12. 2016, se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Dejanski okvir spora in dosedanji potek postopka:

1Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 40-007940 z dne 30. 10. 2015, kot prvostopnega davčnega organa, v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT 499-01-1531/2015-4 z dne 11. 3. 2016, kot drugostopnega davčnega organa, s katero je bila zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2014. Odločilo je, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

2Zavezanec je čezmejni delovni migrant, zaposlen pri delodajalcu v Republiki Avstriji, in hkrati slovenski davčni rezident. Informativni izračun dohodnine za leto 2014 mu ni bil vročen. Prav tako ni sam vložil napovedi za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi šestega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), kar bi moral storiti do 31. 7. 2015. To je storil šele 21. 9. 2015 na podlagi samoprijave po 63. členu ZDavP-2, v kateri je uveljavljal tudi, naj se v davčno osnovo ne vštevajo stroški prehrane med delom in prevoza na delo. Davčni organ, ki mu je pritrdilo tudi sodišče prve stopnje, pri izdaji odmerne odločbe uveljavljanih stroškov ni upošteval.

3Nosilni argument izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje je, da je treba zakonske določbe, ki urejajo davčne ugodnosti, razlagati restriktivno. Zakon naj bi določal materialne prekluzivne roke za njihovo uveljavljanje, posledica zamude teh rokov pa naj bi bila izguba pravice. Tako lahko zavezanec v primeru, če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka, dejanske stroške (med njimi stroške prehrane in prevoza na delo) uveljavlja v napovedi za odmero akontacije dohodnine, in sicer na način in v rokih iz 288. člena ZDavP-2, sicer pa v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma (kadar vlaga napoved za odmero dohodnine v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, ker ni prejel informativnega izračuna) najkasneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. V primeru samoprijave pa po presoji sodišča prve stopnje uveljavljanje davčnih ugodnosti ni več mogoče. S tem naj bi ne bilo kršeno načelo enake obravnave zavezancev, saj zavezanec, ki vloži napoved na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, in zavezanec, ki vloži napoved kot samoprijavo po 63. členu ZDavP-2, nista v enakem položaju. Prvi namreč vlaga napoved iz razloga, ki ni na njegovi strani, drugi pa iz razloga, ki je na njegovi strani.

4Zavezanec (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga spremembo izpodbijane sodbe na način, da se pri odmeri dohodnine upoštevajo tudi stroški dela, olajšava za vzdrževane družinske člane ter posebna olajšava za čezmejne delovne migrante. Priglaša stroške revizijskega postopka.

5Toženka je v odgovoru na revizijo predlagala njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

6Revizija je utemeljena.

O dovoljenosti revizije:

7Revizija je na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

8Revident meni, da se v obravnavani zadevi zastavlja pomembno pravno vprašanje, ali davčni zavezanec, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave (63. člen ZDavP-2) po 31. 7. tekočega leta za preteklo leto, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti: stroškov v zvezi z delom, posebne olajšave za vzdrževane družinske člane in posebne olajšave za čezmejne migrante za leta pred letom 2014. Pomembnost vprašanja utemeljuje z dejstvom, da bo od odgovora nanj odvisna odmera dohodnine za več kot šest tisoč delovnih migrantov, ki so svojo davčno napoved vložili na podlagi samoprijave. Poleg tega opozarja na sodno prakso sodišča prve stopnje, ki naj bi glede spornega vprašanja že zavzelo diametralno nasprotno stališče,¹ ter na spremembo ustaljene upravne prakse davčnih organov kljub nespremenjeni zakonski ureditvi.

9Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je revident davčno napoved vložil kot samoprijavo in da se v z zvezi s tem zastavlja vprašanje načina določitve davčne osnove za odmero dohodnine oziroma s tem povezanih pravil in omejitev. Po presoji Vrhovnega sodišča je zato treba šteti, da revident v bistvu sprašuje, ali se pri davčnemu zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave (63. člen ZDavP-2), davčna osnova za odmero dohodnine določi na enak način ter pod enakimi pogoji kot v primeru, če bi davčno napoved oddal v predpisanih rokih. Navedeno pa je pomembno pravno vprašanje, o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo in ki je pomembno za enotnost in razvoj sodne prakse, tudi upoštevaje veliko število potencialnih sporov, ki iz tega vprašanja izvirajo. Zato je revizija dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revident je sicer v obravnavani zadevi v davčni napovedi uveljavljal le, naj se v davčno osnovo ne vštevajo stroški prehrane med delom in prevoza na delo, ne pa tudi olajšave za vzdrževane družinske člane in posebne olajšave za čezmejne delovne migrante, kar pa je za revizijsko presojo nebistveno, saj je na navedeno pomembno pravno vprašanje mogoče podati le enoten odgovor revizijskega sodišča za vse navedene primere.

O utemeljenosti revizije:

10Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

11Revident revizijo utemeljuje z vrsto navedb, s katerimi želi opredeliti določene značilnosti instituta samoprijave v sistemu ZDavP-2, ki ne dopuščajo razlage, ki jo je v zvezi s tem sprejelo sodišče prve stopnje. Tako med drugim navaja, da je treba 63. člen ZDavP-2, ki določa rok za vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave, šteti za lex specialis v primerjavi s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, ki ureja siceršnji rok za vlaganje davčne napovedi za odmero dohodnine; da v zakonu za primer samoprijave ni predvidena izguba materialnih pravic, temveč zgolj sankcija v obliki obračuna obresti; da drugačno stališče nasprotuje načelu poštene obdavčitve; da bi bili sicer zavezanci, ki se samoprijavijo, postavljeni v slabši položaj celo od zavezancev, ki davčne napovedi sploh niso vložili in se jim dohodnina odmeri v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, pri tem pa upoštevajo davčne olajšave; da nepriznavanje stroškov v zvezi z delom neutemeljeno diskriminira čezmejne delovne migrante, saj istovrstni stroški delavcev, zaposlenih pri slovenskih delodajalcih, ne bodo nikoli obdavčeni; da že zakon sam omogoča uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev odmerne napovedi, zato ni nobenega ustavno dopustnega razloga, da to ne bi veljalo tudi za primer samoprijave in tudi za ostale davčne ugodnosti; da je posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz kasneje razveljavljenega 113. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) treba upoštevati za primere samoprijav, ki se nanašajo na leta pred 1. 1. 2014, da se na ta način zavarujejo upravičena pričakovanja čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja s neobdavčljivim delom svojega dohodka; da pojasnilo Generalnega finančnega urada FURS z dne 15. 6. 2015, na katerem temelji spremenjena upravna praksa FURS, ni skladno z zakonom in je zato neupoštevno.

12Sodišče prve stopnje v svoji sodbi izhaja iz stališča, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno, in položaj davčnega zavezanca, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave (kar izrecno določa drugi odstavek 63. člena ZDavP-2), temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji. Po presoji Vrhovnega sodišča pa taka posledica iz zakona ne izhaja. Zakon je treba razlagati tudi skladno s temeljnimi sistemskimi in ustavnimi načeli davčnega prava.

13V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Glede presoje drugih morebitnih zakonskih posledic, ki bi izhajale iz instituta samoprijave oziroma bi bile z njim povezane, pa je treba izhajati iz ustaljenih metod pravne razlage upoštevnih zakonskih norm.

14Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemer koli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Izhajajoč iz samega besedila zakona tako ni videti prepričljivega razloga da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.² To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

15Na navedeno se tako navezuje tudi sistematična razlaga zakonskih norm ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Sistematično je institut umeščen v splošni del zakona, in sicer za določbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in določbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji ravno tako šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Samoprijava je torej poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Sodišče prve stopnje pa se je v zvezi z možnostjo uveljavljanja stroškov dela in drugih upoštevnih davčnih olajšav sklicevalo prav na način, roke in prekluzije, ki jih določajo npr. 267., 270., 271. in 288. člen ZDavP-2, torej na postopkovne določbe, umeščene v poglavje, ki ureja posebnosti pobiranja dohodnine, in ki se nanašajo na situacije, ko davčni zavezanec davčno napoved odda pravočasno: vlaga napoved za odmero akontacije dohodnine; do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto sporoča podatke, ki naj jih davčni organ upošteva že pri informativnem izračunu dohodnine; pravočasno ugovarja zoper prejeti informativni izračun dohodnine ali pa sam do 31. julija tekočega leta za preteklo leto vloži napoved za odmero dohodnine, ker informativnega izračuna ni prejel. Tudi sicer nobena od navedenih določb ne omenja posebnosti v zvezi s samoprijavo. Ker navedene določbe torej niso materialnopravne določbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na navedene primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti, za primer odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive. Sistematična razlaga zakona torej ne nudi opore za stališče, da bi bil davčni zavezanec ob vložitvi samoprijave in torej že zaradi same uporabe tega instituta prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav.

16Kaj takega pa tudi ne izhaja iz zgodovinske in teleološke razlage 63. člena ZDavP-2. Za razliko od prej veljavnega ZDavP-1, kjer se je vsebinsko nekoliko drugačna določba o samoprijavi nahajala v poglavju o kazenskih določbah (kar bi podpiralo tezo tožene stranke, da institut samoprijave zavezancem omogoča zgolj to, da se izognejo posledicam na prekrškovnem področju, drugih ugodnosti pa jim ne daje), jo je v ZDavP-2 zakonodajalec umestil med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je institut samoprijave želel vsebinsko okrepiti. Namen instituta, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi na način, da zavezanec za davek davčnemu organu predloži davčno napoved, v kateri prikaže tudi neobračunane oziroma prenizko obračunane davke, posledično pa ne odgovarja za prekršek, temveč mora zgolj izpolniti svojo realno davčno obveznost, to je obveznost, povišano za določen odstotek v odvisnosti od tega, v kolikšnem času po nastanku davčne obveznosti je davčnemu organu prijavil nepravilnosti.³ Iz obrazložitve predloga zakona torej ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka. Ob tem pa je na davek, odmerjen od (realne) davčne osnove, predpisal še pribitek v obliki obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave.

17Taka razlaga zakona je tudi v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli. Na davčnem področju pomeni načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustave). Uresničevanje tega načela pomeni tudi upoštevanje neenakega položaja davčnih zavezancev in oblikovanje temu primerne ureditve, ki zagotavlja njihovo ustrezno različno obravnavo. Pri tem pa je pomembno, da mora biti izbrani kriterij razlikovanja v razumni povezavi s predmetom urejanja. Bistveni del zagotavljanja davčne pravičnosti pa je tudi načelo doslednosti, ki ob pravno utemeljeni enakosti (oziroma različnosti) obdavčenja na abstraktni ravni normiranja zagotavlja tudi temu skladen dejanski učinek davčne obremenitve in ki se mora odražati (tudi) skozi določnost zakonskih norm, ki primerjajo ali razlikujejo, kar omogoča njihovo nearbitrarno uporabo v vsakem posamičnem primeru odmere davka.⁴

18Skladno z načelom davčne pravičnosti je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine (davka od dohodka) odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka. Pravičnost obdavčitve namreč pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takega davčnega bremena, ki bi ogrožal njegov minimalni življenjski standard. Dejstvo, da posamezniku nastajajo določeni stroški, zato da sploh lahko ustvarja dohodek, je zakonodajalec upošteval tako, da je nekatere kategorije stroškov (med njimi tudi stroške prevoza na delo in prehrane med delom) izvzel iz obdavčitve. Hkrati se enakomerna porazdelitev davčnega bremena zagotavlja z uvedbo davčnih olajšav, preko katerih se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnih zavezancev (denimo z upoštevanjem števila družinskih članom, ki jih s svojim dohodkom vzdržuje) poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka (subjektivno neto načelo obdavčenja). Gre torej za take elemente izračuna davčne osnove kot podlage za določitev davčne obveznosti, ki so nujni za spoštovanje ustavnopravnih načel obdavčitve, kar je upošteval tudi zakonodajalec.

19Če bi torej zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine (in s tem davčne obveznosti), bi bilo to skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave) v zakonu izrecno, jasno in nedvoumno določeno. Z vidika vprašanja ustavne dopustnosti pa bi moral biti tak poseg v načelo davčne pravičnosti (14. člen Ustave) tudi ustrezno utemeljen. Za predmetni primer vložitve davčne napovedi kot samoprijave in izračuna davčne osnove na tej podlagi pa to iz (nobenega) zakona ne izhaja - niti iz materialnopravnih določb ZDoh-2 (kjer bi bilo sicer primerno urejati morebitne omejitve materialnih pravic) niti iz (razlage) splošnih in procesnih določb ZDavP-2.

20Ob tem je treba dodati, da mora zakonodajalec navedena ustavna načela spoštovati ne le pri določitvi načina uveljavljanja, temveč tudi pri sami uvedbi davčnih olajšav. Ustavno sodišče je v zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za privilegiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov.⁵ Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno odločilo, da se do njene odprave (torej do sprejetja ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. Namen določitve izvršitve odločitve Ustavnega sodišča je bil namreč v zavarovanju upravičenih pričakovanj čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja s svojim neobdavčljivim delom dohodka. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante,⁶ začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal, in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2.

21Iz navedenih razlogov je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo. Ker pa je zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje v postopku ostalo nepopolno ugotovljeno, je izpodbijano sodbo Vrhovno sodišče razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1).

K II. točki izreka:

22Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Izpostavlja sodbo Upravnega sodišča v zadevi III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014, v kateri je zavzeto drugačno stališče kot pa v izpodbijani sodbi.
² Prvi odstavek 61. člena ZDavP-2: "Davčni zavezanec mora v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost."
³ Predlog zakona o davčnem postopku, EVA 2006-1611-0024 (14. 9. 2006), str. 8, 186 in 188.
⁴ Glej tudi odločitev Ustavnega sodišča U-I-313/13 z dne 25. 3. 2014, 43. - 46. točka obrazložitve.
⁵ Odločitev Ustavnega sodišča U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013, 29. točka obrazložitve.
⁶ Zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2M z dnem 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil.