152. člen ZDoh-2

Uporaba instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti je možna tudi v primeru neobdavčljive odsvojitve kapitala. ZDoh-2 namreč navedenega instituta ne omejuje zgolj na obdavčljive prenose kapitala niti ni vezan na določeno vrsto kapitala, niti do takšnega zaključka ni mogoče priti z uporabo ustaljenih metod razlage prava. Res je, da v primeru neobdavčljive odsvojitve kapitala davčna obveznost za odsvojitelja ne nastane, vendar pa davčne posledice odloga v skladu s 100. členom ZDoh-2 ne nastanejo le na strani odsvojitelja kapitala, ampak zakon tudi pridobitelju, v obravnavanem primeru prejemniku darila, daje upravičenje, vezano na nadaljnjo (obdavčljivo) odsvojitev istega kapitala. Za slednjega se namreč pri odmeri davčne obveznosti upošteva nabavna vrednost kapitala ob prvi pridobitvi in skupno obdobje imetništva kapitala, kar vpliva na višino davčne stopnje. Določbo 100. člena ZDoh-2 je treba razlagati tako, da je zakonodajalec zgolj navidezno zajel tudi življenjski položaj, kakršen je obravnavani, tj. neobdavčljivo odsvojitev kapitala, ki hkrati izpolnjuje pogoje iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 za odlog ugotavljanja davčne obveznosti. Vložitev vloge in izdaja pos

Tožnik je ob prvi odsvojitvi deleža v družbi A. d.o.o. v letu 2003 družbi sami prodal svoj 49 % poslovni delež v nominalni višini 8.178,94 EUR v osnovnem kapitalu navedene družbe. Do druge odsvojitve deleža je prišlo v letu 2012, ko je prišlo do oddelitve družbe A. d.o.o. z ustanovitvijo druge družbe, v okviru katere se je nominalni kapital zmanjšal v višini 30.858,61 EUR. Ker je tožnik do 1. 1. 2003 v osnovni kapital družbe A. vložil skupaj 16.691,71 EUR (iz naslova denarnih vložkov ter dokapitalizacije iz sredstev družbe), navedeno pomeni, da tožnik že po drugi odsvojitvi deleža v letu 2012 ni več razpolagal z deležem, ki je bil pridobljen pred 1. 1. 2003, oziroma je razpolagal samo še z deležem, ki je bil pridobljen z dokapitalizacijo iz sredstev družbe v letu 2004. Navedeno pomeni, da je davčni organ v postopku pravilno ugotovil, da je nabavna vrednost deleža skladno s četrtim odstavkom 98. člena ZDoh-2 enaka nič.

V primeru odmere davka od dobička iz kapitala so predmet obdavčitve dobički, doseženi z odsvojitvijo kapitala v enem koledarskemu letu, pri čemer je davčna osnova v skladu z 97. členom ZDoh-2 opredeljena kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

Za obdavčenje je relevanten prikrit pravni posel, to pa je v konkretnem primeru izplačilo dohodka iz kapitala, in sicer v obliki dividend, kot jih opredeljuje 90. člen ZDoh-2. Slednji se zato kot takšen tudi obdavči. Pri tem sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje na davčno optimizacijo kot legitimnega cilja ter s tem v zvezi na upravno sodno prakso v takih primerih. Tudi po presoji sodišča je davčna optimizacija legitimni cilj davčnih zavezancev. Vendar pa v obravnavani zadeve ne gre za tak primer. V postopku je bilo namreč na podlagi pravno relevantnih dejstev pravilno ugotovljeno, da je bila sklenjena prodajna pogodba zgolj navidezna. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da sklep o začetku DIN ne vsebuje zahtevane 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2, to je vrste davkov oziroma predmet nadzora. Po presoji sodišča iz navedenega sklepa izhaja predmet DIN (poslovne knjige in dokumentacija), čeprav ni navedena vrsta davkov, ter je s tem zadoščeno določbi 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2. Ne glede na to, pa tudi sicer morebitne pomanjkljivosti v sklepu o uvedbi DIN same po sebi ne predstavljajo bistvene kršitve pravil postopka. Bistveno namreč je, da je to

Za prikazovanje pravih relativnih razmerij med družbeniki v d.o.o., ki ima lastne poslovne deleže, je treba na novo izračunavati njihova razmerja, ki ustrezajo dejanskim koorporacijsko pravnim upravičenjem, tako upravljavskim kot premoženjskim. Vrednost celotnega kapitala družbe se vedno deli samo z zunanjimi deleži družbenikov. Vrednost kapitala ob pridobitvi bo zato s pravilno uporabo materialnega prava potrebno na novo oceniti.

Obveznost plačila davka od dobička iz kapitala nastane s trenutkom odsvojitve kapitala (če je dobiček dosežen) in ne šele, ko je kupnina dejansko plačana in s tem dohodek prejet. Na podlagi četrtega odstavka 152. člena ZDoh-2 se ne glede na 98. člen tega zakona, ki na splošno ureja vrednost kapitala ob pridobitvi, za nabavno vrednost vrednostnih papirjev in deležev iz 2. točke 93. člena ZDoh-2, ki so bili pridobljeni pred 1. 1. 2003, šteje tržna vrednost na dan 1. januarja 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. januarja 2006. Premoženje, ki ga ima družba, ki ima lastni poslovni delež, na določen dan, je že zmanjšano premoženje (za vrednost lastnih poslovnih deležev), ker je bil ta del premoženja že izplačan družbenikom, ki so družbi za oblikovanje lastnega deleža odsvojili del svojega deleža. Torej je jasno, da na lastni poslovni delež ne odpade več nič od (že zmanjšanega) premoženja družbe, ampak vse pripada družbenikom. Glede na navedeno se ocenjena tržna vrednost družbe na določen dan deli samo med poslovne deleže družbenikov, ne pa tudi na lastni poslovni delež družbe.

Ker ZDavP-2 tega vprašanja specialno ne ureja, se dopustnost pritožbenih novot tudi v davčnem postopku presoja na podlagi 3. odstavka 238. člena ZUP, po katerem se te kot pritožbeni razlog upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Nov dokaz po navedeni določbi ZUP je dokaz, s katerim je stranka v času odločanja na prvi stopnji razpolagala (vendar ga iz opravičenega razloga ni predložila) ali dokaz, s katerim ni razpolagala (in ga zato upravičeno ni predložila).

Z določbo 8. člena ZDoh-2A, po kateri se 4. odstavek 152. člena zakona uporabi že pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2008, do zatrjevane kršitve prepovedi povratne veljavnosti zakona ni prišlo, čeprav je ta sprememba ZDoh-2 začela veljati 31. 1. 2008. Ne gre namreč za obremenjujočo spremembo zakona s povratno veljavo, temveč se s to določbo položaj zavezancev za davek, glede na določbe ZDoh-2 pred njegovo spremembo, izboljšuje.

Z določbo 8. člena ZDoh-2A, po katerem se 4. odstavek 152. člena zakona uporabi že pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2007, do zatrjevane kršitve prepovedi povratne veljavnosti zakona ni prišlo, čeprav je sprememba zakona začela veljati 31. 1. 2008. Ne gre namreč za obremenjujočo spremembo zakona s povratno veljavo, temveč se z navedeno določbo položaj zavezancev za davek glede na določbe ZDoh-2 pred njegovo spremembo izboljšuje. Neprava retroaktivnost načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Z zadevnimi določbami ZDoh-2 po presoji sodišča v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil, ob upoštevanju gornjih kriterijev, nedopusten. Da bi šlo za poseg, ki je prekomeren, tožnik niti ne zatrjuje.

Ne drži tožbena trditev, da v konkretnem primeru obdavčitve z dohodnino od dobička iz kapitala davčna obveznost še ni nastala. Nastala je z odsvojitvijo kapitala, to je s prodajo poslovnega deleža družbe. Za čas odsvojitve kapitala pa se po določbah 102. člena ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe, kar je zakonska izjema od siceršnjega pravila, ki velja za obdavčenje z dohodnino in po katerem se obdavčuje prejem oziroma izplačilo dohodka. Ko gre za deleže v gospodarskih družbah, ki so bili pridobljeni pred 1. januarjem 2003, se za njihovo nabavno vrednost šteje tržna vrednost na dan 1. januarja 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. januarja 2006 (4. odstavek 152. člena ZDoh-2). Glede (ugotavljanja) vrednosti kapitala ob odsvojitvi je v primeru njegove prodaje za davčno odmero relevantna vrednost kapitala (poslovnega deleža) v času sklenitve pogodbe. Le-ta je bila v konkretnem primeru sklenjena pred vložitvijo davčne napovedi ter nato spremenjena. Aneks, s katerim se med drugim spreminja vrednost tožnikovega deleža v družbi, je bil prvič predložen s pritožbo zoper prvo odmerno odločbo. Z