81. člen ZDDV-1

Po oceni pritožbenega sodišča navedeno razlogovanje de facto potrjuje, da izhajajoč iz ugotovitev davčnega postopka, ki se je vodil zaradi izognitve plačila DDV (kar predstavlja tudi znaten del izpodbijane sodbe), navkljub drugačnemu stališču sodišča prve stopnje, ni mogoče z gotovostjo zaključiti glede obstoja v kazenskem postopku ključnega dejstva. To pa je, da blago po izstavljenih računih ni bilo nikoli dostavljeno hrvaškima družbama, kar se očita obdolženemu A. A. V konkretnem primeru namreč ni dvoma, da sta obe hrvaški družbi D. d.o.o. in E. d.o.o. (ki sta nastopali v svojstvu kupca) navedene račune plačali in s tem izpolnili svoj del obveznosti, ki izhaja iz računa (in v tem delu račun izkazuje resničen poslovni dogodek, ki se je zgodil), ni pa bilo z gotovostjo ugotovljeno, ali je bilo plačano blago tudi dostavljeno oziroma, če ne v celoti, v kakšni meri. Pri tem iz spisovnih podatkov, ki jih je upoštevalo tudi sodišče prve stopnje, izhaja, da je določena količina blaga nedvomno obstajala in potovala v več držav EU. Tudi prvostopenjsko sodišče sámo ugotavlja, da je bilo blago dejansko prodano/dostavljeno naprej in sicer neznanim kupcem; ugotovitev prvostopenjskega sodišč

Upoštevaje sodno prakso trditev, da dejanje ni kaznivo dejanje, če v njegovem opisu ni vključena (pravilna) označba dopolnilne norme, drži le takrat, ko dopolnilna norma nadomešča tudi del opisa dejanja kot dogodka v stvarnosti. V takšnih primerih mora biti jasno označeno, katera je ta dopolnilna norma, saj lahko spreminjanje njene označbe že pomeni spreminjanje opisa kaznivega dejanja iz obtožbe. Kaznivo dejanje ponareditve poslovne listine se kot blanketna norma sklicuje na predpise (zakonske ali podzakonske), ki kot takšne poslovne listine opredeljujejo in so navedene v teh predpisih, ni pa nujno, da bi se pravne norme vpisovale v izrek sodbe, kar velja tudi za dopolnilne norme. Pri uporabi dopolnilne norme gre za uporabo prava, zato njena navedba in razlaga sodita v obrazložitev sodbe in ne v izrek. V konkretnem delu opisa obdolžencu očitanih kaznivih dejanj je navedeno, da je obdolženec v opredeljenih časovnih in krajevnih okoliščinah kot direktor B. d. o. o. izdal enaindevetdeset računov, s katerimi je trem hrvaškim družbam zaračunal dobavo sojinih in sončničnih tropin, ki jih njegova družba hrvaškim družbam C. d. o. o., D. d. o. o. in E. d. o. o. nikoli ni dobavila

Vse do sodbe Upravnega sodišča št. I U 224/2019-33 z dne 5. 3. 2019 je bil sporni davek odmerjen. To pa pomeni, da v tem obdobju relativni zastaralni rok ni tekel in je začel teči šele po odpravi odločbe Davčnega urada Postojna, posledično do izdanega zapisnika v ponovljenem postopku relativni zastaralni rok ni potekel. Prav tako ni potekel absolutni 10 letni zastaralni rok, saj je bila odmera pravočasno izvedena z izpodbijano odločbo prvostopnega organa in ne šele z drugostopno odločbo tožene stranke, kot zmotno zatrjuje tožnik.

Prekrškovni organ ter sodišče sta pri razlagi tretjega odstavka 143. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnika) izhajala iz predpostavke, da je popis začetnih in končnih zalog mogoče zagotoviti le v primeru prodaje blaga, kar pa ne drži. Že na podlagi same jezikovne razlage je namreč mogoče razumeti, da tretji odstavek 143. člena Pravilnika izjem ne omejuje le na dobave blaga. Glede na takšno razlago je treba v konkretnem primeru najprej ugotoviti, da vprašanje, ali predstavlja prodaja preko avtomatov za fotografiranje prodajo blaga ali opravljanje storitev, ni relevantno. Za odločitev v zadevi je bistveno le, da je mogoče obseg poslovanja avtomata za fotografiranje ugotavljati in nadzirati s spremljanjem porabe zalog ter na tak način omogočiti davčni nadzor v smislu tretjega odstavka 143. člena Pravilnika, kar ustreza tudi pogojema, določenima v drugem odstavku 81. člena ZDDV-1.

Tožeča stranka v Pogodbi ni obravnavala nobenih posebnih pravnih vprašanj in ta ne presega običajnega obrtnega znanja. Zato ni izpolnjen že prvi pogoj iz 5. člena ZASP, da je Pogodba individualno in intelektualno znanstveno delo. Le za zahtevnejše oblike pogodb in ne za enostavne pogodbe o prodaji nepremičnin, kot je obravnavana, teorija opisuje, da pogodba ima avtorsko pravno naravo, če je bil izdelan nov tip družbene pogodbe kot varčevalni model v obliki naložb v nepremičnine. Tožbeni zahtevek tožeče stranke zaradi neupravičene obogatitve temelji na 198. členu (Uporaba tuje stvari v svojo korist) v zvezi z drugim odstavkom 190. člena OZ. Tožena stranka je razpolagala z osnutkom Pogodbe, ki nima glede na opisani tek dogodkov nobene zveze več s prejšnjimi razmerji med pravdnima strankama in nepremičninsko družbo. Tožeča stranka je opravila odvetniško storitev, ki jo je tožena stranka uporabila v svojo korist. Uporaba tuje odvetniške storitve v svojo korist, ki jo je imela tožena stranka od uporabe osnutka Pogodbe, ki jo je sestavila tožeča stranka, ima pravno naravo verzije. Sodišče druge stopnje pritrjuje materialnopravnemu stališču tožene stranke, da je v skladu s

Prvi odstavek 81. člena ZDDV-1 predpisuje obveznost izdajanja računov, vendar pa v drugem odstavku dopušča izjeme od obveznosti izdajanja računov, če se podatki o prodaji blaga oziroma opravljenih storitvah lahko zagotovijo na drug način in če ni ogrožen nadzor nad izvajanjem tega zakona ter je v Pravilniku o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost navedeno, katere so te izjeme in pod katerimi pogoji; kot izjema od obveznosti izdajanja računov v skladu z drugim odstavkom 81. člena ZDDV-1 je med drugim določena prodaja iz avtomatov pod pogojem, da podatke o prodaji iz prejšnjega odstavka davčni zavezanec zagotovi s popisom začetnih in končnih zalog, ki ga opravi najmanj enkrat mesečno (tretji odstavek 143. člena PZDDV-1). Kljub dejstvu da fotoavtomat ni izdajal računa, ni bilo potrebno v fizični obliki izdati računa fizični osebi, ker je bila možnost obračunave DDV in nadzora nad prodajo blaga oziroma storitev zagotovljena na drug način, to je s popisom izdanega blaga ob dejstvu, da je iz enega lističa fotopapirja mogoče izdelati le eno fotografijo, pri čemer je bilo vsako polnjenje fotoavtomata z dodatnim fotopapirjem (in s tem zavedeno začetno in končno stanje zalog n

V kolikor se pri kaznivem dejanju ponareditve ali uničenja poslovnih listin po drugem odstavku 235. člena KZ-1 zatrjuje izvršitveni način dejanja, da je storilec poslovne listine skril, mora biti takšno njegovo ravnanje, ki predstavlja odločilno dejstvo, v opisu dejanja določno opredeljeno.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranih obdobjih dejansko opravljal obdavčljivo in oproščeno dejavnost, zaradi česar je od tistega dela dejavnosti, ki jo opravlja na trgu za plačilo, dolžan obračunati in plačati DDPO kot tudi DDV. V obravnavani zadevi je davčni organ pravilno zaključil, da pri zneskih, ki jih je tožnik prejel od udeležencev omenjene mednarodne poletne hokej šole (tožnikovi blagajniški prejemki v letu 2013 in 2014), ki jih sicer imenuje članarine, dejansko ne gre za članarino, saj ne gre za obvezni denarni prispevek člana. Ugotovil je namreč, da so se osebe, ki niso člani društva (večinoma tujci), prostovoljno vključili v šolo, ki jo tožnik izvaja na trgu proti plačilu. Tudi po presoji sodišča dejansko pri navedenih zneskih (pri zneskih od posameznih udeležencev omenjene šole v višini 180,00 EUR v letu 2013 in 220,00 EUR v letu 2014) ne gre za članarine, torej obvezni denarni prispevek člana.

Ni dokazano, da so zaračunane storitve dejansko opravili drugi davčni zavezanci oziroma njihovi zaposleni in s tem tudi ne, da so podatki o obsegu in vrsti opravljenih storitev na računih, ki sta jih izstavili družbi A. in B. in s tem podatki, ki jih mora obvezno vsebovati račun za uveljavljanje odbitka DDV, resnični. Pomanjkanje spremljajoče dokumentacije prav pri omenjenih družbah (in za razliko od ostalih podizvajalcev), ni naključno, oziroma bi za kaj takega moral obstajati posebej utemeljen razlog, ki ga tožeča stranka ni uspela navesti. Čim pa je podano aktivno ravnanje tožeče stranke oziroma vsaj njena vednost v tej zvezi (o tem, da se listin ne sestavlja oziroma se jih, ko so in kakršne so, zamolči ali odstrani), pa je že podana tudi vednost tožeče stranke oziroma vsaj njena obveznost, da ve, da podatki v računih niso resnični in torej da gre pri izdanih računih za zlorabo sistema DDV oziroma za davčno goljufijo. Da je bila seznanjena s poslovanjem družb in s tem tudi z resnično vsebino prejetih računov, nenazadnje kažejo tudi dodatni dokazi, zbrani v predkazenskem postopku, ki jih povzema (na straneh od 53 do 55) in na katere se kot objektivne okoliščine sklicuje

Stroški preverjanja, obdelave podatkov in kilometrine so že vključeni v stroške poslovanja kolektivne organizacije. Tega ne spreminja niti morebitna vsebina skupnega sporazuma, saj ne sme preseči zakonskih okvirov. Če račun ni bil izdan, storitev pa je bila opravljena, se DDV obračuna najpozneje zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek. Glede na pravno podlago zahtevka, ki je neupravičena obogatitev, sta obseg prikrajšanja in višina obogatitve odvisna od tega, ali je bil od - čeprav neplačanega - zneska nadomestila DDV tudi odveden in ne le obračunan. To pomeni, da bi moral tožnik zatrjevati in dokazati, da je DDV računovodsko obračunal in ga državi tudi odvedel oziroma plačal. Šele v tem primeru bi lahko plačilo uspešno zahteval od uporabnika, saj v nasprotnem primeru njegov zahtevek nima obogatitvenega temelja.

Ker je DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati stališča SEU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV, med drugim tudi stališče, da se prejemnik računa, ki je podlaga za izvedbo zlorabe sistema DDV, lahko sankcionira le, če je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element). Obravnavano zadevo je zato treba presojati s tega vidika. Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela, posamične objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računov vedel oz. mogel vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, pa so v pozitivni zakonodaji nedoločene. Subjektivni element, kot razlog zavrnitve pravice do odbitka vstopnega DDV je oblika pravnega standarda, kar pomeni, da se na tej podlagi prejemniku računa lahko pripiše odgovornost za zlorabo sistema DDV že v primeru, če ta objektivno gledano ravna neskrbno

Osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu z zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so le-te dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona.

Od uveljavitve ZASP-B tožeča stranka tarife za uporabo fonogramov ne more enostransko določati. S četrtim dostavkom 156. čl. ZASP je - izključno za primer, da tarifa še ni bila določena - predvideno, da tožeča stranka (tudi po uveljavitvi ZASP-B) lahko določi začasno tarifo. Pritožbeno sodišče ne soglaša z ugotovitvijo, da po prenehanju veljavnosti Skupnega sporazuma in med pravdnima strankama sklenjene pogodbe materialna podlaga za določitev nadomestila za uporabo fonogramov v komercialnih radijskih programih ne obstaja. Začasna tarifa, ki se je uporabljala pred sklenitvijo Skupnega sporazuma (objavljena v Uradnem listu 53/2005), s sklenitvijo Skupnega sporazuma ni prenehala veljati. Zgolj uporabljala se v času, ko je bilo razmerje urejeno s Skupnim sporazumom (2. odstavek prvega člena Tarife), ni. Že sodišče prve stopnje se je izreklo, da se z argumentom, da se je na radijskih valovih in po internetu istočasno predvajala ista glasba, tožena stranka plačilu za internetno predvajanje ne more uspešno upreti. Gre za drugo sredstvo priobčevanja fonogramov (pritožnik internetno predvajanje opredeljuje za sekundarno retransmisijo), drug in širši krog poslušalcev kot pri r

O izdaji računa je moč govoriti, ko prodajalec oziroma tisti, ki je po zakonu zavezan izdati račun, fizično pripravi dokument, ki ima vse z zakonom določene elemente računa (osmi odstavek 81. člena ZDDV-1), in ko to naredi z voljo, da ta račun preda kupcu, da bo ta na njegovi podlagi lahko odbijal vstopni DDV. Ker v obravnavani zadevi manjka prav ta voljni vidik izdaje računa, je treba zaključiti, da do izdaje spornega računa, ki ga je revident uporabil za odbijanja vstopnega DDV, sploh ni prišlo. V takih primerih nevtralnost delovanja sistema DDV zakon varuje že s tem, da kot pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV zahteva, da je davčnemu zavezancu izdan račun, kot izhaja iz točke a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1. Če torej davčnemu zavezancu račun ni bil izdan, nima pravice do odbitka.

Dokazovanje trditev, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, je na strani davčnega zavezanca. Dvom v resničnost trditev zato pomeni, da trditve ni uspel dokazati, s tem pa tudi ne dejstev, ki so podlaga za zmanjšanje davčne obveznosti. Neutemeljeno je tožnikovo sklicevanje na načelo sorazmernosti. Določba 6. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek, namreč davčnega organa ne zavezuje, da bi nedokazana dejstva štel za dokazana.

V času uveljavitve ZASP-B se je v skladu s četrtim odstavkom 26. člena omenjenega zakona obravnavala kot veljaven skupni sporazum tarifa, vsebovana v Pravilniku o javni priobčitvi glasbenih del. Vendar pa je Ustavno sodišče Republike Slovenije, zaradi presplošne opredelitve meril za določitev nadomestila, razveljavilo navedeno tarifo v prvem odstavku poglavja II. Javno oddajanje. Pritrditi je treba prvostopenjskemu sodišču, da je navedena ustavna odločba povzročila "tarifno praznino" za (pogodbeno) določitev nadomestila. Tožeča stranka je imela v četrtem odstavku 157. člena ZASP zakonsko podlago za odpravo te tarifne praznine z enostransko določitvijo nadomestila ob upoštevanju kriterijev iz tretjega, četrtega in petega odstavka 156. člena ZASP. To je tudi storila s sprejetjem tarife Združenja SAZAS za javno priobčitev glasbenih del za izdajatelje radijskih in televizijskih programov.

Ker je DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati stališča SEU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV, med drugim tudi stališče, da se prejemniki računa, ki je podlaga za izvedbo zlorabe sistema DDV, lahko sankcionira le, če je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element). Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela, posamične objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računov vedel oz. mogel vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, pa so v pozitivni zakonodaji nedoločene. Subjektivni element kot razlog zavrnitve pravice do odbitka vstopnega DDV je oblika pravnega standarda, kar pomeni, da se na tej podlagi prejemniku računa lahko pripiše odgovornost za zlorabo sistema DDV že v primeru, če ta objektivno gledano ravna neskrbno glede morebitne zlorabe sistema DDV, torej neodvisno od nj

V danem primeru je pravilno uporabljen tretji odstavek 135. člena ZDavP-2, ki govori o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, povezan z dejstvom, da se sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne vroči v primerih, če bi se zaradi tega ogrozil namen inšpekcijskega nadzora, ki ga je drugostopni organ v svoji odločbi tudi pojasnil. Po mnenju sodišča je bilo tožniku omogočeno sodelovanje v postopku, saj je bil o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora obveščen, pa se ga ni udeležil in je naslednji delovni dan (ponedeljek) pri davčnem organu podal izjavo. Pripomb na zapisnik z dne 19. 1. 2013 ni podal, čeprav je to možnost nesporno imel. Trditev, da sobota zvečer ob 21. uri za tožnika, ki je že v zrelih letih, ni razumen čas inšpiciranja, in da mu iz tega razloga ni mogoče očitati kršitve predpisov, navedenih v izpodbijani odločbi, ne vzdrži resne in na pravni podlagi utemeljene presoje.

Tožnik ni predložil nobenega dokazila, da bi do nakupa spornega zemljišča dejansko prišlo. Ker ni izkazal, da bi bila predmetna dobava oz. storitev dejansko izvedena, ni izpolnjen že prvi pogoj za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Dejansko opravljena dobava blaga oz. dejansko opravljena storitev je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Ker negativnih dejstev praviloma ni mogoče dokazovati, je v primeru utemeljenega dvoma o tem, da je bila storitev resnično opravljena, treba za dokazovanje, da je bila storitev opravljena, uporabiti pravilo iz prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, po katerem mora dokaze predložiti tisti, ki trdi, da je storitev bila opravljena. Navedenega pa po presoji sodišča tožnik v danem primeru v postopku ni izkazal.

Ni potrebno, da bi bila tožniku predhodno ugotovljena kazenska odgovornost, da bi se mu lahko očitala nedobrovernost pri uveljavljanju odbitka vstopnega DDV.