46. člen ZDDV-1

Omenjene okoliščine v opisu dejanja morajo torej biti takšne, da se na podlagi njih da izkustveno dovolj zanesljivo prepoznati povezavo med kaznivim dejanjem glavnega storilca in ravnanji pomagača. Brez takšne konkretizacije dvojnega naklepa v opisu dejanja pomagača, njegovega ravnanja ni mogoče povezati s kaznivim dejanjem. Opis kaznivega dejanja pomagača pri kaznivem dejanju davčne zatajitve tako mora vsebovati navedbo tistih okoliščin, ki kažejo na to, da se pomagač zaveda, da sodeluje pri kaznivem dejanju, pri katerem glavni storilec zataji davke. Šele navedba tovrstnih okoliščin namreč vodi v konkretizacijo pomagačevega dvojnega naklepa, ki zajema pomagačevo zavedanje glavnega kaznivega dejanja ter hkrati vedenje o tem, kako s svojimi ravnanji prispeva k uspehu dejanja glavnega storilca. Iz povzetega opisa dejanja B.B. po 2. točki obtožnice pa ni razvidno, da mu je znano protipravno ravnanje A.A. v smislu izogibanja plačevanja DDV in da s svojim ravnanjem (gotovinski pologi) kakorkoli naklepno pomaga pri tem, opisano ni niti na kak način naj bi pologi gotovine sploh prispevali k zatajitvi davka, ki naj bi ga izvajala A.A.. Iz opisa dejanja izhaja zgolj, da je <

Sodišče prepričajo ugotovitve, ki se nanašajo na pojasnjeno tožnikovo aktivno vlogo pri ugotovljeni davčni goljufiji. V primeru sodelovanja pri utaji oziroma zlorabi sistema DDV zavezancu lahko naloži plačilo dodatnega DDV, ne glede na izpolnjevanje pogojev iz 46. člena ZDDV-1, ki pa v konkretnem primeru tudi niso izpolnjeni, kar bo sodišče pojasnilo v nadaljevanju. Pri tem mora davčni organ dokazati obstoj objektivnih in subjektivnih elementov zlorabe, kar je davčni organ obrazložil na 19. do 23. in 24. strani izpodbijane odločbe in dodatno toženka na 28. do 30. strani drugostopenjske odločbe. Toženka predvsem tožniku očita, da ni deloval v dobri veri, kar je po presoji SEU bistvena okoliščina za odmero dodatnega davka. Okoliščine poslovanja, kot so navedene v izpodbijani odločbi in odločbi toženke, glede dvojnih CMR listine za isti prevoz blaga, neujemanje prepeljanih količin blaga s količinami blaga po računih, neodposlano blago, utemeljen dvom v prevzem blaga, nevednost pritožnika, kam naj se blago sploh odpošlje, poslovanje z obema družbama na enak način in brez sklenjenih pogodb, sestava CMR listin, ki niso bile sestavljene za dejanski prevoz blaga itd. kažejo,

Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da tožnik ni posredoval vseh zahtevanih CMR listin, da je v posameznih primerih sestavil za isto dobavo blaga in isti prevoz različni CMR, da CMR ne izkazujejo dejanskih prevoznih poti - nakladališče na naslovu ..., izpisano na vseh CMR, ni odhodni kraj, da CMR ne izkazujejo podatkov o namembnem kraju, da s hrvaškimi družbami ni sklenil pisnih pogodb in da niso razvidne medsebojne obveznosti iz Incoterms klavzul, ki bi morale biti označene na CMR, da ni razviden dogovor glede paritete dobav blaga, kje se bo blago prevzemalo, kdo bo plačal prevozne stroške, stroške nalaganja in razlaganja blaga, zavarovanje blaga med transportom, da CMR ne omogočajo preveritve, da je bilo blago dejansko odpeljano v drugo državo članico in da je kupec iz druge države članice to blago prejel.

Po ustaljeni sodni praksi SEU je davčni organ tisti, ki mora pravno zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec storil goljufijo na področju DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, navedena v utemeljitev pravice do oprostitve, povezana s takšno goljufijo.

V sistemu DDV je načeloma vsaka dobava blaga predmet obdavčitve z DDV, oproščene pa so tiste dobave, za katere zakon izrecno določa oprostitev plačila DDV in pod zakonsko določenimi pogoji. V primeru dobave blaga v drugo državo članico mora davčni zavezanec, ki to dobavo opravlja (torej tožnik), tudi z listinsko dokumentacijo izkazati pogoje za oproščeno dobavo blaga v drugo državo članico, konkretno mora dokazati, da je bilo blago dejansko odposlano ali odpeljano v drugo državo članico drugemu davčnemu zavezancu. Tožnik je k pripombam na zapisnik predložil popravljene račune, na katerih je navedena ID za DDV hrvaškega kupca, prav tako tudi klavzula o oproščeni dobavi blaga po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1. Vendar pa zgolj s tako popravljenim računi tožnik, tudi po presoji sodišča, ni dokazal uvodoma navedenih pogojev za oproščeno dobavo blaga, in sicer ni dokazal, da prenosa blaga iz Slovenije na ozemlje Hrvaške.

Tožnik je poleg samih prevoznih listin predložil tudi k posameznim računom pripadajoče dobavnice, ki so žigosane z žigom prevoznika in parafirane; le-te je možno vrednotiti bodisi kot podporni dokaz k CMRjem bodisi kot drug dokument, ki se nanaša na prevoz blaga iz posameznega računa. V vsakem primeru pa je tožnik tudi z njimi dokazoval, da je bilo blago odpeljano v drugo državo članico. Davčni organ bi moral najprej ugotoviti objektivne elemente, ki utemeljujejo davčno utajo, ter nadalje tudi tiste, ki utemeljujejo tožnikovo slabovernost ali odsotnost preventivnih ukrepov. Navedeno pa v izpodbijani odločbi ni obrazloženo. Po eni strani se v izpodbijani odločbi navrže, da je tožnik zlorabil sistem DDV in utajil davek, po drugi strani pa se tožniku očita, da je vedel, da njegov kupec (družba A.), ni obračunal in plačal DDV od blaga, ki ga je pridobil od tožnika, ta družba pa je blago dalje prodajala blago družbi D. in ji omogočala odbitek vstopnega DDV. Tu gre torej za dva različna očitka.

Dokumentacija, ki so jo predložili avtoprevozniki, je pokazala, da prevoz, kot izhaja iz CMR, ni mogel biti opravljen, saj so prevozniki s tovornimi vozili, navedenimi v CMR, istega dne opravili druge prevoze za druge naročnike. Na tožniku je, da predloži popolne in verodostojne listine, iz katerih je povsem jasno razvidno izpolnjevanje za oprostitev plačila DDV. Takšnih listin tožnik ni predložil. Zato odgovornosti za popolnost CMR ne more prelagati na prevoznike, saj na njem dokazno breme glede izpolnjevanja zakonskih pogojev za oprostitev.

Glede na povezanost in skupno lastništvo obeh družb sodišče pritrjuje oceni davčnega organa, da je tožnik vedel, da italijanski kupec ne poroča o pridobitvah blaga in da DDV ni plačal. Navedeni razlogi zadostujejo za zavrnitev pravice do oprostitve DDV.

Prevoznik, ki je blago prevzel v Luki Koper, je to storil za končnega kupca, ki je s tem pridobil pravico razpolaganja na blagu pred prevozom (preko posredne posesti prevoznika). Vendar pa davčni organ tega dejstva niti ni ugotovil za vseh 35 obravnavanih prevozov, temveč le v 20 primerih. Ker iz izpodbijane odločbe ne izhaja, kolikšen del tožniku odmerjenega in v plačilo naloženega DDV se pripiše tem preostalim primerom, o tem ni mogoče odločiti posebej.

Ne drži tožbena trditev, da ima račun vse obvezne podatke. Nesporna je tudi vsebina specifikacije ter dejstvo, da je bila predložena naknadno, to je šele v pripombah, čeprav je bila tožeča stranka pozvana, da jo predloži, že tekom nadzora. Pri tem je pritrditi toženki, da je tudi specifikacija pomanjkljiva in da zato ni mogoče brez vsakega dvoma zaključiti, da gre pri opremi, ki se je ob pregledu mobilne enote nahajala v gostinskem lokalu, za opremo po spornem računu. Takšen zaključek pa nenazadnje podpirajo tudi dejstva oziroma okoliščine, ki se nanašajo na prodajalca, zlasti dejstvo, da je bila družba A. nedelujoča in da zadevne opreme ni imela evidentirane.

Eden konstitutivnih zakonskih znakov kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena KZ-1 je neupravičena vrnitev davka. Ker pri prometu blaga med državami članicami EU velja ničelna stopnja DDV, ni mogoče prepoznati vzročne zveze med očitkom zahteve za preiskavo, da blago ni bilo izvoženo v Italijo preko Cipra, temveč neposredno, in zatrjevano neupravičeno vrnitvijo vstopnega DDV. Jasna substanciranost obrazca DDV-O za konkretna meseca v opisu kaznivega dejanja zadošča za zaključek o perfektnosti opisa, saj ni treba, da bi bili domnevno fiktivni računi, ki so docela določljivi v obrazcih DDV-O, v opisu dejanja še izrecno navedeni. Storilec kaznivega dejanja po tretjem odstavku 249. člena KZ-1 je lahko vsaka fizična oseba, ki jo davčni organ na podlagi ZDavP-2 pozove k sodelovanju v inšpekcijskem postopku. Pravno napačno je stališče, da je storilec lahko le (sedanja) odgovorna oseba oziroma zakoniti zastopnik inšpekcijskega davčnega zavezanca.

Pravilno je sklicevanje tožnika na določbe 76. člena in 77. člena ZDavP-2, da dokazovanje z listinami ni izključeno in da se lahko v primeru odsotnosti listinskih dokazov dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, vendar te procesne določbe v postopku niso bile kršene. Pravno pomembna dejstva in načelo materialne resnice v obravnavanem primeru je v postopku finančni organ ugotavljal z vsemi zakonsko dopustnimi instituti. Pridobil je podatke od domačih dobaviteljev in njihove izjave in od tožnika dokumentacijo in listine, s katerimi je ta razpolagal. Zato je glede na ugotovitve v konkretnem postopku, ko tožnik ni razpolagal niti s specifikacijami računov niti raznimi izdelki-projekti, ki naj bi mu jih dobavitelji opravili, poleg nepriznavanja spornih računov upoštevati tudi, da davčni organ ugotavlja, da tožnik ni vodil poslovnih knjig, kar mu davčni organ tudi očita, glede na predpise, ki so zavezujoči glede vodenja poslovnih knjig (ZDavP-2, ZGD-1, SRS), kar pomeni, da določenih poslovnih dogodkov ob pomanjkanju poslovne dokumentacije v okviru dokaznega postopka ni mogoče izkazati zgolj in samo z izjavami prič. Listine, s katerimi

Tožeča stranka v postopku ni uspela z verodostojnimi listinami dokazati, da je izpolnila vse obveznosti, ki se ji nalagajo s citiranimi določbami ZDDV-1 in PZZDV-1, in sicer da je uvožena vozila odpeljala v državo članico in jih tam tudi dejansko predala deklariranima tujima prejemnikoma. Da so bile prevozne listine CMR, ki jih je tožeča stranka predložila v fotokopijah, nepravilno in nepopolno izpolnjene, v tožbi niti ni več sporno. Pri čemer pa nepopolnost listin in neujemanje podatkov iz CMR, MRN in računov ni edini, temveč le eden od razlogov za to, ko se ugotavlja neopravičenost oprostitve davka po ZDDV-1 in po PZZDV-1, oziroma ko se ugotavlja sodelovanje tožeče stranke pri davčni utaji.

Ni jasno, na kateri pravni podlagi je bila sprejeta izpodbijana odločitev. Prvostopenjski organ kot podlago navaja neizpolnjevanje pogojev za odbitek DDV po 63. členu ZDDV-1, pritožbeni organ pa navaja, da gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ je dokazni predlog zaslišanja tožnika zavrnil kot nepotreben z obrazložitvijo, da je v davčnem postopku sodeloval in imel vse možnosti in dolžnost dokazovanja svojih poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami. Iz navedenega izhaja, da je davčni organ v naprej odločil, da bodo pri odločitvi pretehtali listinski dokazi. Tudi za davčni postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele potem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi ustrezno vsebinsko presojeni. To pomeni, da se je v konkretnem primeru davčni organ v naprej opredelil o dokazni vrednosti, prepričljivosti in pomenu ter potencialnemu vplivu predlaganih tožnikovih dokazov na končno oceno dokaznega gradiva. Zavrnitev navedenega predlaganega dokaznega predloga je davčni organ utemeljil zgolj s splošnim sklicevanjem na verodostojne listine in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2 ne izhaja, s čimer

Kot izhaja iz določb ZDDV-1 in PZDDV-1, se z njimi uvaja oprostitev plačila DDV in s tem ureja situacija, ki prestavlja izjemo od siceršnje obveznosti plačila DDV, le-ta pa narekuje dosledno upoštevanje predpisanih pogojev in obenem vzpostavlja dolžnost zavezanca za davek, da dokazuje njihovo izpolnjevanje. Ni torej na toženki, da še posebej poziva tožnico k dopolnjevanju dokumentacije, ki jo je le-ta dolžna predložiti in jo je tudi že predložila na podlagi poziva, da zatrjevano oprostitev dokaže, kot se zahteva v tožbi, temveč je na tožnici, da predloži popolne in verodostojne listine, iz katerih je povsem jasno razvidno izpolnjevanje pogojev za oprostitev.

Tožnica je v upravnem postopku predlagala izvedbo dokazov ter med drugim predlagala zaslišanje B.B., nekdanje direktorice marketinga in prodaje, pri čemer je davčni organ navedeni dokazni predlog zavrnil kot nepotreben, iz razloga, ker je slednja v postopku izdaje izpodbijane odločbe podala pisno izjavo (pri čemer je šlo zgolj za kratko elektronsko sporočilo). S tem, ko je tožena stranka štela, da omenjeno elektronsko sporočilo B.B., dano v postopku, zadošča, ter da iz navedenega razloga zaslišanje B.B. ni potrebno, po sodni presoji ni ravnala pravilno. Sodišče zato pritrjuje tožnici, da ji je bilo z opisanim postopanjem kršeno načelo zaslišanje stranke iz 9. člena ZUP.

Pritožbeni organ tožniku očita zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, prvostopenjski organ pa, da gre za fiktivne oziroma navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek ZDavP-2. Po presoji sodišča ni jasno, na kateri pravni podlagi je bila sprejeta izpodbijana odločitev, saj pravni posel ne more biti hkrati navidezen in del davčne zlorabe predpisov, saj si učinka medsebojno nasprotujeta.

Iz razlogov davčnega organa izhaja, da tožniku ni priznal odbitka DDV zaradi neizpolnjevanja tretjega pogoja, saj tožnik ni dokazal, da je šlo za uporabo blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij. Storitvena pogodba, na katero se tožnik v postopku sklicuje in na več mestih pojasnjuje njeno vsebino in na ta način izkazuje vrsto opravljenih storitev po posameznih dobaviteljih, ki je bila sestavljena naknadno (17. 11. 2017), torej tik pred koncem postopka na prvi stopnji, tudi po presoji sodišča ni verodostojna v smislu 31. člena ZDavP-2 v povezavi z SRS, ki se nanje finančni organ pravilno sklicuje. Tudi po presoji sodišča ne more takšna naknadno sestavljena listina prikazati pravilnosti poslovanja tožnika za nazaj ter je, kot že rečeno, za obravnavani primer nerelevantna.

Nesporno je, da navedeni dokumenti (dobropisi k računom in novi računi in dobropisi k novim računom) ) v času davčnega nadzora pri tožniku niso obstajali in so antidatirani, zato jih po presoji sodišča finančni organ utemeljeno ni mogel upoštevati kot verodostojne listine. Po 78. členu ZDavP-2 je tudi določen rok za predložitev dokazov. Po navedeni določbi mora zavezanec za davek dokaze predložiti v roku, ki ga določi davčni organ s pisnim pozivom, sklepom o začetku postopka davčnega organa oz. s sklepom, ki ga izda v postopku davčnega nadzora. To pa pomeni, da naj bi davčni zavezanec dokaze, s katerimi dokazuje določena dejstva in okoliščine, že imel, ne pa, da dokaze za svoje trditve v postopku davčnega nadzora šele izdela oziroma sproducira po prejemu zapisnika o davčnem nadzoru oziroma v teku postopka davčnega nadzora.

Substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati. Dodatno pa je drugostopenjski organ tudi s tem, ko je navedel, da dokazi z zaslišanjem prič na pravilnost sprejete odločitve v obravnavani zadevi ne bi mogli vplivati, opravil nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno.