UPRS sodba I U 1276/2013

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Velenje tožniku v točki I.1. odpravil točko I/5 izreka odločbe 0610-84/2007,11-1603-03 z dne 23. 1. 2008, v točki II. tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 v znesku 56.117,22 EUR in pripadajočimi obrestmi; v točki III. ugotovil, da je bil dodatno odmerjen DDV in obresti plačan; v točki IV. navedel, da je o dodatno odmerjenem davku od dohodka pravnih oseb (DDPO) že bilo odločeno z delno odločbo z dne 1. 3. 2010. Tožnik ni zahteval stroškov postopka; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki V. in VI. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku po uradni dolžnosti organ prve stopnje s sklepom 15. 6. 2010 obnovil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja plačevanja DDV za obdobje od 1. 12. 2006 do 31. 12. 2006. Navaja drugi odstavek 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2V obnovljenem postopku je davčni organ ugotovil, da je storitve, ki jih je družbi A. d.o.o., po podatkih iz navzkrižne kontrole, zaračunala družba B. d.o.o. za naročnika C. d.o.o., dejansko opravil tožnik sam in da ni izdal računov za te storitve. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik edini imel za to potrebne delovne stroje in delovno silo. Tožnik trditev, da je delovne stroje posodil oz. jih dal v brezplačen najem družbi B. d.o.o. kot izvajalcu oz. v „testiranje“, ni izkazal. Tožnik pa je imel pogodbo z naročnikom družbo C. d.o.o. z dne 6. 1. 2006 za tlačenje premoga na deponiji premoga. Tožnik je izstavil 12 začasnih situacij. Le zadnja pa se glasi na „razna dela, deponija, gradbišča“ za isti znesek. Davčni organ ugotavlja, da gre pri obeh družbah B. d.o.o. (ki se pojavlja kot izvajalec) in A. d.o.o. (ki se pojavlja kot posrednik do naročnika C. d.o.o.) za družbi tipa „missing trader“ in da gre za fiktivne račune za izgradnjo ceste ... in za pomoč pri izvajanju del na deponiji premoga za D. Ta dela je dejansko opravil tožnik sam s svojimi delavci. V tabeli 2. davčni organ izkaže neevidentirane izdane račune v poslovnih knjigah tožnika in neobračunani DDV v davčnem oddobju 1. 12. 2006 do 31. 12. 2006. Sklicuje se na tretji odstavek 19. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV). Na straneh 10 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ pojasni razloge za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV v zvezi z računi E. d.o.o. in F. d.o.o.. Ugotavlja, da gre za isto višino nepriznavanja odbitka vstopnega DDV kot v prvotnem postopku DIN.

3Pritožbeni organ je odpravil sklep o obnovi. Sklicuje se na 132. člen ZDavP-2, ki ga citira. Navaja, da je bil postopek DIN, v katerem je izdana odločba 23. 1. 2008, omejen na preverjanje tožnikove pravice do odbitka vstopnega DDV po računih dobaviteljev oz. podizvajalcev F. d.o.o. in E. d.o.o. Iz tega naslovu mu je bil dodatno naložen DDV. Postopek DIN, v katerem je izdana izpodbijana odločba, pa se nanaša na tožnikovo poslovanje z družbo C. d.o.o.. Iz tega poslovanja je tožniku naložen izstopni DDV od storitev, ki jih je po ugotovitvah prvostopenjskega organa tožnik sam opravil za naročnika C. d.o.o. in ki so bile prikrite s fiktivnimi posli med družbo C. d.o.o. in neplačujočima družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. Obe odločbi se sicer nanašata na obdobje december 2006, vendar sta samostojni. Davčni organ v obravnavanem primeru ni ponovno odločal o isti stvari in zato tudi ni bilo potrebno obnavljati postopka (drugače kot npr. v primeru DDPO). Pri tem se sklicuje tudi na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 333/2010 z dne 26. 3. 2010. Glede obračunanega DDV pa se pritožbeni organ strinja z odločitvijo.

4Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpostavlja, da davčni organ ni pojasnil, katera so nova dejstva in novi dokazi za obnovo postopka po 89. členu ZDavP-2. Navaja, da je davčni organ vsa relevantna dejstva in dokaze izvedel že v letih 2007 in 2008 in ne šele z zapisnikom 29. 12. 2009. Do izdaje sklepa o obnovi 16. 6. 2010 je potekel subjektivni rok. Sklep je nezakonit in tudi odločba. Davčni organ je pri izvedbi dokaznega postopka odločitev oprl samo na določene listine. Zanemaril je dokaze z zaslišanjem prič - pri tožniku zaposlenih delavcev oz. posameznih odgovornih oseb. Na tožnika je prevalil dokazno breme. Navaja določbo drugega odstavkom 76. člena ZDavP-2. Davčni organ bi moral sam dokazati dejstva, na podlagi katerih je davčna obveznost nastala oz. se je povečala. Gre za kršitev 4. člena, 5. člena in 74. člena ZDavP-2. Navaja okoliščine, ki se nanašajo na družbi F. d.o.o. in E. d.o.o.

5Glede družb B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o. tožnik navaja, da računi temeljijo na verodostojnem pravnem razmerju. Gre za opravljena dela, kar je razvidno iz dokumentacije. Dela po 12. začasni situaciji so bila v resnici opravljena. Tožnik je pojasnil, da so se navedena dela morala opraviti že na podlagi splošnih pravil o odškodninski odgovornosti in kdo jih je opravil. Družba C. d.o.o. je plačala dela družbama A. d.o.o. oz. B. d.o.o.. Kolikor bi šlo za navidezne posle, se to ne bi storilo. Izvedbo posameznih storitev in del je izrecno potrdila tudi pristojna oseba naročnika družbe D. Davčni organ ni sledil izpovedi priče iz te družbe. Moral bi zaslišati sodelavce, ki so v mesecu decembru 2006 opravljali posamezna dela, tako pri družbi A. d.o.o. oz. B. d.o.o., kot pri družbi C. d.o.o.. Zlasti pa pri tožniku zaposlene delavce. Davčni organ ni pojasnil, zakaj ni zaslišal vseh navedenih oseb - prič, temveč le G.G. Ta je pojasnil, katera dela je vršila katera družba. Tako kot priča H.H. (odgovorna oseba družbe C. d.o.o.), ki je natančno pojasnil, zakaj so morali v mesecu decembru 2006 za tlačenje premoga po pogodbi pritegniti druge družbe. Slednji je verodostojno pojasnil, da del v zvezi s popravili kinete niso vnesli v evidenco napram družbi D. d.d. iz razloga, ker ne gre za pogodbena dela, temveč za dela iz naslova odprave povzročene škode. Ta dela naročnik, družba D. d.d., ni bila dolžna plačati, zato niso zavedene v evidence.

6Zaključki davčnega organa so le domneve, brez kakršnekoli podlage. Posamezne nepravilnosti pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. tožnik ni mogel preveriti. Zato tudi ne morejo biti za posledico prevalitev davčnega bremena na tožnika. Z vsebino zapisnika v navzkrižni kontroli tožnik ni bil seznanjen. Domneva, da je dela, ki sta jih zaračunali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., v resnici opravil tožnik, nima nikakršne podlage. Davčni organ se le pavšalno sklicuje na zbrane podatke, listine itd.. Kršena so načela davčnega postopka in ZUP, kot jih navaja, kakor tudi določbe 139. člena ZDavP-2. Tožnika davčni organ ni obveščal o pomembnih dejstvih in dokazih. Ni bil opravljen zaključni razgovor s tožnikom, saj davčni organ tožnika na zaključnem sestanku ni opozoril oz. ni predstavil spornih dejstev. Opozarja na kršitve pravic tožnika pri zaslišanju posameznih prič (npr. I.I., receptorja itd.) ter posledično na neverodostojnost podanih izjav. Navedene izjave prič ne morejo služiti kot dokazno gradivo v davčnem postopku. Potrebno bi bilo zaslišanje na ustni obravnavi. Navaja sodbe v zadevah SEU C-62/93, C-110/98, C-408/98, C-25/03, C-98/98, C-497/01 in prepoved kršitve načela nevtralnosti. Vprašanje, ali je bil DDV dolgovan za transakcijo predhodnih ali naknadnih predaj, ki se nanašajo na zadevno blago, nakazan državni blagajni ali ne, ne vpliva na pravico tožnika do odbitka vstopnega DDV.

7Tožnik se je za angažiranje podizvajalcev odločil, ker sam ni mogel pravočasno dokončati pogodbene obveznosti, tudi v posledici nepredvidenih dogodkov, kot so npr. poškodba kinete, glede na siceršnjo delovno obremenitev pri njem zaposlenih delavcev. Tožnik v nadaljevanju navaja okoliščine glede podizvajalcev F. d.o.o. in E. d.o.o.. Navaja sodbo v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 - Mahagében in Dávid. Davčni organ ni ugotovil, kakšne indice glede poslovanja poslovnih partnerjev naj bi tožnik imel. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo in določbo tožene stranke odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz obrazložitve svoje odločbe. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen izstopni DDV, ker iz ugotovljenih okoliščin izhaja, da je storitve, ki sta jih na fiktivnih računih izkazali družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. naročniku C. d.o.o., v resnici opravil tožnik. Navedbe tožnika, da je v obravnavanem obdobju zgolj prepustil svoje stroje v brezplačno uporabo omenjenima družbama, niso z ničemer izkazane.

9Tožba ni utemeljena.

10V obravnavani zadevi je sporno ali je lahko davčni organ tožniku naložil naknadno plačilo DDV za davčno obdobje od januarja do decembra 2006, za katero je že bil pri tožniku opravljen DIN in tudi izdana odločba, s katero mu je dodatno naloženo plačilo DDV. Davčni organ je v obravnavanem primeru opravil ponovni DIN obračunavanja in plačevanja DDV in ugotovil nepravilnosti pri poslovanju tožnika. Ugotovil je namreč, da je tožnik za svojega naročnika C. d.o.o. sam opravil storitve, ki sta mu jih sicer zaračunali družbi A. d.o.o. (kot posrednica) oz. B. d.o.o. (kot navidezni izvajalec). Na podlagi objektivnih okoliščin, ki jih davčni organ navede, ugotavlja, da je šlo za navidezen posel s strani teh družb, tožniku pa obračuna vstopni DDV (tretji odstavek 19. člena ZDDV). Ne glede na to, da tožnik ni izdal računa za opravljene storitve, je bil dolžan obračunati DDV najkasneje zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek.

11Prav ima tožena stranka, da za situacijo, kot je obravnavana, ne gre za res iudicata oz., da v primeru kot je obravnavani, ne gre za situacijo, ko bi bili podani razlogi za obnovo. Davčni organ namreč lahko dodatno obračuna DDV tudi v delnem DIN. Čeprav gre v obravnavanem primeru za isto obdobje, v katerem je že bila izdana odločba o DDV (dec. 2006), pa iz odločbe 05610-84/2007,11-1603-03 z dne 23. 1. 2008, ki se nanjo sklicuje tožnik, izhaja, da se res iudicata nanaša le na račune, izdane s strani družb E. d.o.o. in F. d.o.o.. Glede računov družb B. d.o.o. in A. d.o.o., pa ni bilo odločeno. In samo računi teh dveh družb sta predmet preizkusa v obravnavanem primeru. Zato se sodišče z razlogi tožene stranke, da v tem primeru ni potrebna obnova postopka, strinja, saj je za DIN v tem primeru podlaga v 132. členu ZDavP-2. Delni DIN (za kar po vsebini gre v obravnavanem primeru), namreč po določbi tretjega odstavka 132. člena ZDavP-2 obsega posamezna področja poslovanja oziroma, je omejen na enega ali več davkov oziroma, eno ali več davčnih obdobij. Po mnenju sodišča gre v obravnavanem primeru obe odločitvi razumeti kot delni odločbi, ki sta samostojni in ki temeljita na različnem dejanskem stanju in različnih pravnih podlagah. Zato v obravnavanem primeru ne gre za situacijo iz petega odstavka 141. člena ZDavP-2, po kateri se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti. Sodišče se zato ni posebej opredeljevalo do okoliščin, ki jih tožnik navaja v zvezi z računi družb E. d.o.o. in F. d.o.o., ker to ni predmet tega postopka.

12Tudi po mnenju sodišča se računa z istim datumom 31. 12. 2006 št.: 55/2006 in 56/2006 v skupni vrednosti 32.833,67 EUR brez DDV, ki ju je družba B. d.o.o. izstavila naročniku A. d.o.o., nanašata na fiktiven posel med omenjenima družbama, ki prekrivajo dejanski posel med tožnikom in družbo C. d.o.o.. Storitve, ki so predmet teh dveh računov, je naročniku družbi C. d.o.o., v resnici dobavil tožnik, ne da bi jih zaračunal. Tožnikovo sodelovanje v teh transakcijah pa je pravilno ocenjeno na podlagi okoliščin, ki jih je davčni organ pojasnil in s katerimi se strinja tudi sodišče. Tožnik je imel sredstva - delovne stroje in zaposlene ter z naročnikom, družbo C. d.o.o., tudi letno pogodbo za tlačenje premoga. Mesečno je tožnik izdajal situacije za opravljeno delo, tako tudi zadnjo v dec. 2006, ki pa se je glasila na razna dela-deponija, gradbišča. Iz izjave tožnika izhaja, da je tožnik delal za enako ceno naročniku sanacijo kinete na cevovodu, ki jo je poškodoval naročnik (družba C. d.o.o.). Tlačenje premoga pa naj bi za naročnika opravila družba B. d.o.o. oz. družba A. d.o.o.. Slednja naj bi opravljala tudi dela na cesti Skorno. Glede na ugotovitve davčnega organa pa se izkaže, da je tožnik ta dela opravil sam. Za takšno sklepanje davčni organ pojasni razloge, ki jim sledi tudi sodišče in se z njimi strinja ter se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik je sam pripeljal navedeni družbi, o vseh okoliščinah posla je bil podrobno seznanjen (čeprav naj ne bi bil izvajalec del), glede ceste Skorno izhaja, da je bil tožnik tudi projektant. Tožnik je edini imel gradbene stroje, ki pa naj bi jih dal v brezplačni najem izvajalcu B. d.o.o., o čemer pa ne predloži nobenega dokaza. Tožnik tudi ni dokazal, da je imel v spornem obdobju vse svoje delavce razporejene po drugih deloviščih.

13Po mnenju sodišča gre v obravnavanem primeru izdanih računov s strani družb B. d.o.o. oz. A. d.o.o. družbi C. d.o.o. za navidezna računa v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki na obdavčitev ne vplivata. Za obdavčenje v tej zadevi je merodajen prikrit pravni posel1. Dejanski prikrit posel je posel med tožnikom in družbo C. d.o.o., ki je razviden iz ugotovitev davčnega organa, to je, da je tožnik sam opravil posel, za kar pa ni obračunal DDV (tretji odstavek 19. člena ZDDV). Sodišče sledi dokazni oceni davčnega organa glede izjav tožnika in oseb, ki so sodelovali v postopku. Zgolj dejstvo, da sta družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. spoznani kot družbi tipa „missing trader“, ob ugotovitvah, da tožnik ne razpolaga z dokazi za svoje trditve, kot npr. da jima je dal stroje v brezplačen najem, je le ena od okoliščin, ki kaže na navideznost posla, iz katerega je tožniku utemeljeno naložen obračun vstopnega DDV za storitve, ki jih je sam opravil.

14V obravnavanem primeru ni sporno, da so storitve bile opravljene, zato sodišče tožnikove očitke v to smer, da naj bi se zadeva raziskovala pri tožnikovem naročniku, zavrača. V primeru, kot je obravnavani, sodišče sledi dokazni oceni obeh davčnih organov, iz katerih izhaja, da je te storitve tožnik opravil sam. V zadevi ni sporno, da je tožnik imel sredstva, s katerimi je te storitve opravljal celo leto in da so se stroji nahajali ves čas na deponiji, ki je bila varovano območje in da so na tem področju delali tožnikovi delavci. Enake ugotovitve izhajajo tudi na gradbišču ceste Skorno. Koliko so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih zato sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača. Ob ugotovitvi, da so obravnavane storitve bile opravljene izključno s tožnikovimi stroji, za katere tožnik ne izkazuje, da jih je dal v brezplačen najem družbi B. d.o.o. (tožnik trditve ni izkazal z listino, prav tako ni izkazal nobenega pogodbenega razmerja z navedenima družbama), je neizkazano ostalo tudi tožnikovo zatrjevanje, da je imel v decembru 2006 svoje delavce razporejene po drugih deloviščih. Zaslišanje prič, ki jih tožnik predlaga, po mnenju sodišča ne spremeni relevantnih okoliščin, saj je davčni organ v postopku opravil zaslišanje vseh ključnih oseb, ki so sodelovali v poslih. Tudi ne gre za kršitev postopka, če tožnik ni sodeloval v DIN pri družbah B. d.o.o. in A. d.o.o., saj je bil z zapisnikom, ki je bil izdan v tem konkretnem postopku seznanjen, in je bil na ta način pravilno seznanjen z vsemi ugotovitvami, pomembnimi za odločitev.

15Tudi nima prav tožnik, ko meni, da je davčni organ nanj prevalil dokazno breme. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oz. se poveča ali zmanjša. V obravnavanem primeru je davčni organ dokazal, da tožnik ni obračunal DDV za storitve, ki jih je sam opravil. Breme dokazovanja je v tem primeru nosil davčni organ. Da se v takšnih primerih, ko davčni organ ugotovi dejstva, zaradi katerih se davčna obveznost poveča, dokazno breme prevali na zavezanca, je skladno tudi z določbami 76. člena ZDavP-2 (tretji odstavek določa, da mora, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša). Sodišče se tudi strinja z razlogi tožene stranke, da v obravnavanem primeru zaslišanja delavcev, zaposlenih pri tožniku, kot prič ter zastopnikov omenjenih družb, ne morejo bistveno vplivati na drugačno odločitev. Tožnik je v davčnem postopku dolžan izkazovati verodostojnost svojih izjav prvenstveno z listinskimi dokazi, zato ob pomanjkanju le-teh tožnik ne more uspeti zgolj z izjavami prič, da bi izkazal drugačen način opravljenega poslovnega dogodka, saj je za poslovne dogodke dolžan pravilno voditi poslovne knjige.

16Ker je po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

18Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnav na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantne okoliščine niso sporne. Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč da se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.