UPRS Sodba I U 370/2019-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) tožnici odmerila davek na dediščino od davčne osnove 63.948,83 EUR, po stopnjah za II. dedni red v znesku 3.876,42 EUR. Odmerjeni davek mora biti plačan v 30 dneh po vročitvi navedene odločbe in sicer: 3.524,78 EUR se plača na prehodni davčni podračun občine Grosuplje, ki je naveden, 351,64 EUR se plača na prehodni davčni podračun občine Dobrepolje, ki je naveden. Po preteku 30 dnevnega roka bodo tožnici zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da posebni stroški v tem postopku niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2Iz obrazložitve izhaja, da je tožnica na podlagi zakonitega dedovanja, na podlagi sklepa o dedovanju, ki ga je izdalo Okrajno sodišče v Grosupljem D 195/2013 z dne 9. 4. 2014, ki je postal pravnomočen 21. 5. 2014, po pokojni A.A. dedovala premoženje, ki ga navaja. Iz sklepa o dedovanju je razvidno, da je tožnica kot dedinja sestra zapustnice, kar v postopku odmere davka na dediščino predstavlja II. dedni red. Davčni organ se sklicuje na 2. člen Zakona o davku na dediščino in darila (v nadaljevanju ZDDD), ki določa kaj je predmet obdavčitve ter na 3. člen ZDDD, ki določa davčnega zavezanca. Nadalje se sklicuje na 5. in 6. člen ZDDD in navaja, da je vrednost podedovanega nepremičnega premoženja ugotovljena na podlagi podatkov o primerljivi tržni vrednosti na dan nastanka davčne obveznosti (tabela na 2. in 3. strani obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ je ugotovil vrednost tožničinega podedovanega premoženja v višini 67.977,17 EUR. Pri tem je vrednost nepremičnin ugotovil na podlagi prometne vrednosti primerljivih nepremičnin na območju iste k. o. Vrednost podedovanega premoženja, ki se všteva v davčno osnovo, je davčni organ zmanjšal za v postopku ugotovljene stroške in tako ugotovil davčno osnovo v višini 63. 948,83 EUR (tabela na 6. strani obrazložitve izpodbijane odločbe), od katere je tožnici odmeril davek na dediščino v znesku 3.876,42 EUR.

3O ugotovitvah v odmernem postopku je davčni organ sestavil obvestilo z dne 15. 3. 2017, ki je bilo tožnici vročeno 25. 3. 2017. Tožnica je na navedeno obvestilo posredovala pripombe, da ji je bila previsoko ugotovljena davčna osnova, saj je menila, da bi moral davčni organ upoštevati predpise, ki so veljali, ko je nastala davčna obveznost, torej ob pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Tožnici je bilo 15. 5. 2017 izdano dopolnilno obvestilo, v katerem ji je bilo pojasnjeno, da je bil z odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-190/15 z dne 5. 5. 2016 razveljavljen drugi odstavek 5. člena ZDDD. Tožnica je kljub temu menila, da bi davčni organ moral ugotavljati davčno osnovo na podlagi zakonske podlage, ki je veljala v letu 2014 . Davčni organ tožnici pojasnjuje, da je bil z omenjeno odločbo Ustavnega sodišča RS razveljavljen drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je kot podlago za ugotovitev vrednosti nepremičnin določal posplošeno tržno vrednost. Za slednjo Ustavno sodišče RS ugotovlja, da je protiustavna. Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Odločba Ustavnega sodišča RS je bila objavljena 5. 5. 2016, razveljavitev pa je skladno s 43. členom ZUstS začela učinkovati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS (20. 5. 2016). Iz navedenega izhaja, da se določba drugega odstavka 5. člena ZDDD v nepravnomočno rešenih zadevah ne uporablja več. To v obravnavanem primeru pomeni, da posplošena tržna vrednost ne more več predstavljati pravne podlage za ugotavljanje vrednosti nepremičnega premoženja za obdavčitev.

4Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Med drugim zavrača tožničine pritožbene ugovore, da bi morala biti upoštevana le višina 80 % ugotovljene vrednosti podedovanih nepremičnin, saj veljavna zakonska ureditev ne določa več takšnega načina ugotavljanja vrednosti nepremičnin. Meni, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita.

5Tožnica navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne uporabe materialnega prava, nepopolno oz. pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev določb postopka. Skladno s 16. členom ZDDD je davčni organ dolžan odmeriti davek v 30 dneh od prejema pravnomočnega sklepa o dedovanju. V konkretnem primeru je bil ta datum bil 20. 6. 2014. Skladno z drugim odstavkom 12. člena ZDDD se višina davka ugotavlja po predpisih, ki veljajo na dan nastanka davčne obveznosti. Prvostopenjski organ je izdal odločbo 27. 9. 2017, kar pomeni več kot tri leta preko zakonskega roka. Tožnica je zaradi načela varstva zaupanja v pravo imela upravičeno pričakovanje, da bo davek odmerjen skladno z veljavno zakonodajo, ki je veljala v času odločanja oz. v času, ko bi moral odločati prvostopenjski organ. Ustavno sodišče RS je 5. 5. 2016 razveljavilo določbo drugega odstavka 5. člena ZDDD o upoštevanju 80% vrednosti posplošene vrednosti nepremičnin. To se je zgodilo skoraj dve leti po poteku roka za izdajo odločbe v navedeni zadevi. Tožnica se sklicuje na 155. člen Ustave RS, ki določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Meni, da je razlaga prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, kot sta jo v obravnavani zadevi zavzela upravna organa, v očitnem nasprotju z načelom pravne države, načelom varovanja zaupanja v pravo in prepovedjo retroaktivnosti iz 155. člena Ustave RS. Takšna razlaga je tudi v nasprotju z drugim odstavkom 12. člena ZDDD, saj Ustavno sodišče RS zakone lahko samo razveljavi, ne more pa jih odpraviti. Razveljavitev tako velja za naprej. Tožnica se sklicuje še na načelo zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS) in s tem v zvezi na načelo predvidljivosti. V obravnavani zadevi gre za povečanje davčne osnove v višini 25%, ki je posledica protipravnega dejstva, da davčni organ ni opravil svojih nalog v zakonitih rokih. Tožnica izpodbijani odločitvi očita napačno uporabo materialnega prava. Opozarja tudi, da je bila primerljiva tržna vrednost izračunana do centa enako domnevno razveljavljeni posplošeni vrednosti. Četudi bi se torej lahko postavili na stališče, da naj bi bilo kot merilo za ugotavljanje davčne osnove uporabljeno merilo iz omenjene ustavne odločbe (primerljiva tržna vrednost), je davčni organ več kot očitno sprejel odločitev, da bo omenjeno ustavno odločbo izvedel na način, da je posplošeno tržno vrednost „de facto“ samo preimenoval v primerljivo tržno vrednost iz 23. člena ZDDD. Tožnica v tožbi zato uveljavlja znižanje osnove za 13.913,44 EUR (20 % ugotovljene vrednosti nepremičnin iz odločbe prvostopenjskega organa). Zato je izpodbijana odločitev napačna, saj bi davčna organa morala zavzeti stališče, da je davčna osnova za izračun davčne obveznosti za 13.913,44 EUR nižja, kot jo je izračunal prvostopenjski organ.

6Tožnica meni, da iz navedene tožbe in iz vseh predloženih dokazov izhajajo vsi podatki, ki na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) dajejo zanesljivo podlago za izdajo sodbe. S slednjo naj sodišče odloči o stvari, davčno osnovo zniža na 50.035,39 EUR in ugotovi, da bi tožnica morala plačati davek v višini 2.902,48 EUR in ne 3.876,42 EUR. Tožnica je zato neutemeljeno poravnala previsok znesek davka v višini 973,94 EUR, zaradi česar naj sodišče toženi stranki naloži, da naj toženka tožnici omenjeni znesek vrne, skupaj s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tožnica predlaga, da naj sodišče odloči v sporu polne jurisdikcije tako, da naj tožnici odmeri davek na dediščino in darila od davčne osnove 50.035,39 EUR, po stopnjah za II. dedni red v znesku 2.902,48 EUR, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožnici plačati 973,94 EUR, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 20. 2. 2018 dalje do izpolnitve obveznosti, v roku 15 dni in pod izvršbo. Podrejeno pa predlaga, da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V obeh primerih pa naj sodišče toženi stranki naloži, da je dolžna tožnici povrniti vse stroške tega postopka.

7Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

8Tožba ni utemeljena.

9Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločitve, tako prvostopenjskega organa kot drugostopenjskega organa (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

10V obravnavanem primeru gre za vprašanje, ali je pravilna izpodbijana odločitev, na podlagi katere je tožnici odmerjen davek na dediščino od davčne osnove 63.948,83 EUR, po stopnjah za II. dedni red, v znesku 3.876,42 EUR. Sporno v obravnavani zadevi je vprašanje, ali je davčni organ ravnal pravilno, ko pri svoji odločitvi ni upošteval določbe drugega odstavka 5. člena ZDDD, ki je bila razveljavljena z odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-190/15 z dne 5. 5. 2016. Tožnica namreč meni, da bi davčni organ pri svoji odločitvi moral upoštevati navedeno zakonsko določbo, ki je veljala v času, ko bi davčni organ moral odločiti v zadevi. Zato bi moral tožnici zmanjšati davčno osnovo za plačilo davka na dediščino za 20%, saj je zaradi pozne odločitve davčnega organa v navedeni zadevi prišlo do situacije, da v času odločanja drugi odstavek 5. člena ZDDD ni več veljal, tožnici pa je bil posledično odmerjen višji davek. Po presoji sodišča tožničini ugovori niso utemeljeni.

11Kot pravilno navajata tako prvostopenjski, kot drugostopenjski organ je Ustavno sodišče RS z odločbo št. U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD. Iz prvega odstavka 5. člena ZDDD izhaja, da je osnova za davek vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki ga je razveljavilo Ustavno sodišče RS, pa je določal, da se pri nepremičninah kot vrednost iz prvega odstavka tega člena šteje 80% posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, kakor je določena nepremičnini v registru nepremičnin na dan nastanka davčne obveznosti.

12Skladno s 44. členom ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Odločba Ustavnega sodišča RS je bila objavljena 20. 5. 2016, razveljavitev pa je skladno s 43. členom ZUstS začela učinkovati naslednji dan, to je 21. 5. 2016. Ker v zadevi ob začetku učinkovanja odločbe Ustavnega sodišča RS še ni bilo pravnomočno odločeno, razveljavitev drugega odstavka 5. člena ZDDD učinkuje tudi v konkretnem primeru. To pa pomeni, da se pri ugotavljanju višine davčne osnove razveljavljena določba drugega odstavka 5. člena ZDDD ne uporabi, temveč se vrednost nepremičnin ugotavlja skladno s splošnimi pravili o dokazovanju.

13Ni sporno, da je sklep o dedovanju v obravnavanem primeru postal pravnomočen pred dnevom učinkovanja razveljavitve določbe drugega odstavka 5. člena ZDDD. Res je sicer, da se davčne obveznosti praviloma odmerjajo na podlagi zakona, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti. Vendar pa navedeno splošno pravilo velja le, če zakon ne določa drugače. V primeru, če Ustavno sodišče RS zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti zaradi ugotovljene neustavnosti razveljavi, drugače določa že navedeni 44. člen ZUstS. Zato po presoji sodišča ni mogoče govoriti o nezakoniti ali celo protiustavni retroaktivni uporabi zakona. Uporaba zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, v še nepravnomočno odločenih zadevah, kar uveljavlja tožnica, bi namreč nasprotovala ustavno predpisani usklajenosti pravnih aktov. Zato sodišče zavrača tudi tožničine ugovore, da naj bi s tako odločitvijo bila kršena načela pravne države, kot je načelo varstva zaupanja v pravo in varstvo pričakovanih pravic. Določba drugega odstavka 5. člena ZDDD je bila (zgolj) razveljavljena (in ne odpravljena), razveljavitev pa je veljala za naprej, torej za postopke, ki še niso bili pravnomočno končani. Tak pa je tudi obravnavani primer.

14Iz navedenih razlogov na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati tožničino sklicevanje na to, da je prvostopenjski organ izpodbijano odločbo izdal več kot tri leta preko zakonsko določenega roka. Rok, določen za izdajo odločbe (16. člen ZDDD), je namreč instrukcijski rok in izdaja odločbe po roku, ki ga določa zakon, ne vpliva na zakonitost odločbe.

15Na tožničine ugovore, ki se ne strinja s tem, da prvostopenjski organ pri svoji odločitvi ni uporabil razveljavljene določbe drugega odstavka 5. člena ZDDD, je pravilno odgovoril že drugostopenjski organ. S stališči drugostopenjskega organa se strinja tudi sodišče. Pri izdaji izpodbijane odločbe je tako tudi po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno upošteva ZDDD, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe.

16Tožnica je v postopku sodelovala, o ugotovitvah v postopku je prejela obvestilo, na katerega je podala pripombe, do katerih se je prvostopenjski organ tudi opredelil. Po presoji sodišča je bilo tako materialno pravo v zadevi pravilno uporabljeno, v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, prav tako je bilo pravilno ugotovljeno dejansko stanje.

17Po povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, kot tudi ne kršitev Ustave RS, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

18Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporne ugotovitve v postopku, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve, pač pa je sporna uporaba materialnega prava.

19Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.