2. člen ZDDD

Tožbena trditev o neenotni praksi davčnih organov drži, vendar to ne dosega praga očitnosti kršitve materialnega predpisa, ki bi narekovala uporabo izrednega pravnega sredstva. Kot je Vrhovno sodišče razsodilo v nedavni sodbi X Ips 41/2024 z dne 21. 5. 2025, kršitev materialnega prava, ki temelji na tisti razlagi iz prakse Upravnega sodišča, ki je za tožnico ugodnejša, ne dosega praga resnosti kršitve, ki bi utemeljeval poseg v pravnomočno odmerno odločbo. Zahtevani pogoj očitnosti v takšnem primeru ni izpolnjen, ampak bi bil izpolnjen med drugim v primeru, če bi se o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (erga omnes) in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc), ne pa davčni organ druge stopnje ali Upravno sodišče v posamičnih zadevah. Vrhovno sodišče je namreč tisto, ki v revizijskem postopku dokončno presodi, kako je treba razlagati zakon in katera od različnih razlag materialnega prava, ki jih je sprejelo Upravno sodišče (in/ali davčni organ) in vzpostavljajo neenotno sodno prakso, je pravilna. Odgovora instančnega sodišča (ne Vrhovnega ne Ustavneg

Ker se davčni organ in toženka glede tožnikovih trditev, da je poslovni delež prejel zaradi vodenja poslov v omenjeni družbi in ker si je odsvojitelj od tega obetal korist, tako na strani družbe kot pri sebi, nista opredelila, pa tudi nista preverila te tožnikove trditve, je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Glede na to, da tožnik v postopku in v tožbi vztraja, da je predmetni poslovni delež prejel zaradi svojega angažmaja pri sanaciji družbe, pri čemer je svoje sodelovanje vselej pogojeval tudi z vstopom v lastniško strukturo, o čemer se davčna organa nista izrekla, izpodbijane odločbe po presoji sodišča glede bistvenih okoliščin ni mogoče preizkusiti, tj. ali je tožnik poslovni delež v družbi B., d. o. o. pridobil kot darilo ali kot kakšno drugo vrsto neodplačne naklonitve, ki se morebiti obdavčuje po ZDoh-2, tega davčna organa tudi nista ugotavljala, od tega pa je po presoji sodišča odvisna tudi pravilna uporaba materialnega prava.

Ker se davčni organ in toženka glede tožnikovih trditev, da je poslovni delež prejel zaradi vodenja poslov v omenjeni družbi in ker si je odsvojitelj od tega obetal korist, tako na strani družbe kot pri sebi, nista opredelila, pa tudi nista preverila te tožnikove trditve, je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Po presoji sodišča bi to namreč utegnilo nakazovati, bodisi da je tožnik delež prejel od z delodajalcem (če je bil tožnik pri družbi v delovnem razmerju) povezane osebe, bodisi da je tožnik delež prejel zaradi vzpostavitve oz. utrditve korporacijskih razmerij v družbi, kar bi lahko narekovalo obdavčitev z dohodnino. In to je pravno relevantno vprašanje v tej zadevi, saj je po 2. členu ZDDD predmet obdavčitve le prejem premoženja (kot dediščina ali darilo), ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 (prvi odstavek), o čemer se davčna organa nista izrekla. Ni pa v ZDDD po presoji sodišča splošne pravne podlage za obdavčitev vseh neodplačnih transakcij, kot trdi toženka. Glede na to, da tožnik v postopku in v tožbi vztraja, da je predmetni poslovni delež prejel zaradi svojega angažmaja pri sanaciji družbe, pri čemer je svoje sodelovanje vselej pogojeval tudi z

Za obdavčitev v primeru daril, volil, izročilnih pogodb, pogodb o dosmrtnem preživljanju in o preužitku je v zakonu podana podlaga. Ni pa v ZDDD po presoji sodišča splošne pravne podlage za obdavčitev vseh neodplačnih transakcij, kot trdi toženka. Tudi določilo iz prvega odstavka 4. člena ZDDD, ki ga toženka citira, predstavlja, kot izhaja že iz njegovega naslova, posebno določbo v primeru razdelitve solastnine, zato po presoji sodišča na njegovi podlagi ni mogoče utemeljevati obdavčitve neodplačnih transakcij na splošno.

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali je Upravno sodišče RS pravilno uporabilo materialno pravo, ko je tožnici, kot eni od upravičenk do izplačila določenega denarnega zneska iz premoženja zasebne ustanove oziroma družinske fundacije, ustanovljene po tujem pravu, po smrti njenega ustanovitelja (ustanova mortis causa), potrdilo odmero davka na dohodek na podlagi ZDoh-2 in ni uporabilo določb 2. člena ZDDD in, posledično, prvega odstavka 9. člena ZDDD, ki določa, da je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda?

Iz besedila Konvencije med Republiko Slovenijo in Češko republiko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje jasno sledi, da davek na dediščine in darila med davki, za katere se po določbah 2. člena uporablja Konvencija, ni naveden. Šteti ga tudi ni za davek na premoženje iz 3. točke, za katerega se po 3. točki 2. člena Konvencije, saj se z njim ne obdavčuje premoženje kot takšno, temveč se obdavči prehod premoženja z zapustnika na njegovega dediča. O tem, da se Konvencija uporablja le za davke, ki so v 2. členu izrecno našteti, pa sta tudi že zavzeli stališče tako naslovno kot Vrhovno sodišče.

Vrhovno sodišče Republike Slovenije je s sodbo X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015 že presojalo sporno določbo Konvencije med Republiko Slovenijo in Češko Republiko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje (drugi in tretji odstavek 2. člena) in glede razlage besedila, ki se v angleščini glasi: ''The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular'' zavzelo stališče, da gre za taksativno navajanje posameznih vrst davkov, za katere se uporablja Konvencija in ne za primeroma (eksemplifikativno) navajanje posameznih vrst davkov.

Sodišče pritrjuje tožnikovemu ugovoru glede zmotne uporabe materialnega prava, ker je davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove upošteval nominalno vrednost denarne terjatve. Po presoji sodišča namreč ni pravilno stališče davčnega organa, da je pri izračunu davčne osnove potrebno upoštevati denarno terjatev v nominalnem znesku 202.294,47 EUR. Iz tretjega odstavka 5. člena ZDDD namreč izhaja, da je potrebno pri premičninah, razen pri denarju pri ugotavljanju osnove za davek ugotavljati tržno vrednost tega premoženja. Po sodni presoji denarne terjatve ni mogoče obravnavati enako kot denarja, temveč je potrebno oceniti njeno tržno vrednost, kot izhaja iz tretjega odstavka 5. člena ZDDD. Pri denarni terjatvi do stečajnega dolžnika gre namreč za pravico terjati denarno terjatev od stečajnega dolžnika v nominalni višini, kot izhaja iz sklepa o dedovanju, ne pomeni pa nujno, da bo imetnik terjatve izterjal terjatev v celotnem nominalnem znesku, zato denarne terjatve po sodni presoji ni mogoče enačiti z denarjem. Ker davčna obveznost v skladu s 6. členom ZDDD nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, je potrebno tržno vrednost denarne terjatve po sodni presoji oceniti na dan p

Davčni organ je v postopku ugotovil, da je tožnica pridobila kot darilo premično premoženje - denarna sredstva, ki se obdavčijo po določilih ZDoh-2, zato se postopek odmere davka od prejetega darila ustavi, napovedani prejemek pa se obdavči kot drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2. Po določbi 2. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se med druge dohodke vključujejo tudi darila. Iz predhodno navedenega izhaja, da se prvostopenjski davčni organ strinja z opredelitvijo obravnavanega prejemka tožnice kot darila, ki ga je izplačala iz svojih sredstev citirana fundacija kot tuja pravna oseba zasebnega prava. Če pa gre v obravnavani zadevi za darilo, kot ga opredeljuje Obligacijski zakonik, pa za obdavčenje daril v takem primeru prvenstveno veljajo določbe ZDDD.

V primeru, ko je dedič prav zaradi nadaljevanja kmetijske dejavnosti pred potekom petih let od nastanka davčne obveznosti podedovane nepremičnine podaril svojemu pravnemu nasledniku, in bi bili prav tako izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 10. člena ZDDD, če bi zapuščina prešla neposredno na tega pravnega naslednika, bi bilo treba drugi odstavek 10. člena ZDDD razlagati tako, da davčna obveznost za dediča ali obdarjenca na navedeni podlagi nastane, če pravni naslednik v roku pet let od pridobitve nepremičnine prednika izpolni pogoje iz navedene določbe (odtuji nepremičnino, se preneha ukvarjati s kmetijsko dejavnostjo, ne obdeluje zemljišč v skladu z zakonom, ki ureja kmetijsko dejavnost ali z zakonom, ki ureja kmetijska zemljišča). Če bi se v obravnavanem primeru tožnik v zapuščinskem postopku dedovanju po zapustnici odpovedal v svojem imenu, bi bil k dedovanju poklican njegov sin in bi ta izpolnil pogoje iz prvega odstavka 10. člena ZDDD, obveznost plačila davka pa prav tako ne bi nastala.

Sklep o dedovanju je v obravnavanem primeru postal pravnomočen pred dnevom učinkovanja razveljavitve določbe drugega odstavka 5. člena ZDDD. Res je sicer, da se davčne obveznosti praviloma odmerjajo na podlagi zakona, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti. Vendar pa navedeno splošno pravilo velja le, če zakon ne določa drugače. V primeru, če Ustavno sodišče RS zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti zaradi ugotovljene neustavnosti razveljavi, drugače določa že navedeni 44. člen ZUstS. Določba drugega odstavka 5. člena ZDDD je bila (zgolj) razveljavljena (in ne odpravljena), razveljavitev pa je veljala za naprej, torej za postopke, ki še niso bili pravnomočno končani. Tak pa je tudi obravnavani primer.

Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD izhaja izenačitev obravnave dedičev prvega dednega reda in pastorka. Medtem ko prvi kot zapustnikovi potomci dedujejo že na podlagi zakona, pastorki dedujejo samo na podlagi oporoke, saj jih ZD ne predvideva kot zakonite dediče. Dedujejo torej le po zapustnikovi volji, ki jo izrazi s sestavo oporoke, kar pomeni, da je zakonodajalec pri davčni oprostitvi pastorka tej okoliščini dal odločilno težo enako, kot jo ima zakon pri dedičih prvega dednega reda. Na okoliščini oporočnega dedovanja je tako vzpostavljena domneva, da je pastorek (dedič) zapustniku to, kar so (ali bi bili, če bi jih imel) že po samem zakonu zanj njegovi potomci.

Za davčno obravnavo oporočnega dedovanja otrok umrlega izvenzakonskega partnerja (pastorkov) na podlagi 9. člena ZDDD nerelevantno ali je zapustnikov zakonec oziroma izvenzakonski partner umrl pred zapustnikom. Enako stališče izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019, kot tudi iz Pritrdilnega ločenega mnenja sodnika dr. Erika Kerševana z dne 13. 6. 2019 k tej sodbi. Po presoji sodišča izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD). Ob pravilni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD) bi bilo po presoji sodišča potrebno tožnico v konkretnem primeru oprostiti plačila davka na dediščino po zapustnici A.A., morebitno že plačane zneske davka pa vrniti.

Darila so predmet obdavčitve po ZDDD in se ne štejejo za dohodke po ZDoh-2, zato dohodki v višini 3 900,00 EUR, ki jih je tožnik napovedal kot darilo, utemeljeno niso bili upoštevani v odločbi o odmeri dohodnine. Medtem ko se za dohodke iz naslova prodaje vrednostnih papirjev vloži posebna napoved, dohodnina (od dobička iz kapitala) pa ugotovi s posebno odmerno odločbo in se torej tudi teh dohodkov ne všteva v osnovo za dohodnino, ki se odmeri z izpodbijano odločbo.

V konkretnem primeru je v nasprotju z zakonom ugotovljena višina davčne osnove. Ustavno sodišče je namreč z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je določal, da se vrednost podedovanega premoženja in s tem osnova za davek pri nepremičninah izračuna na podlagi posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, in ki je bil, kot je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe, podlaga za odločitev v konkretnem primeru.

Ko gre za obdavčitev, materialnopravno podlago odločitve pomenijo določbe davčnih predpisov. Pri razlagi, kdaj gre za darilo oziroma darovanje, je tako treba izhajati iz določb ZDDD in v tem pogledu je za obravnavani primer bistven 6. člen, ki nastanek davčne obveznosti veže na dan sprejema darila in v zvezi s tem izrecno določa, da darilo velja za sprejeto med drugim tudi ob podpisani pogodbi o preužitku. V skladu s prvim odstavkom 5. člena ZDDD je osnova za odmero davka vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje davek. Pri tem se upoštevajo tisti dolgovi, stroški in bremena, ki odpadejo na prejeto premoženje, katerih nastanek in višino je ob odmeri davka mogoče z gotovostjo ugotoviti. Ni torej mogoče upoštevati bodočih negotovih stroškov oziroma vrednosti bremen, ki ob odmeri davka niso gotova in ugotovljiva. Trditveno in dokazno breme o dolgovih, stroških in bremenih kot dejstvih, ki kot odbitek od vrednosti prejetega premoženja zmanjšujejo davčno osnovo, je glede na določbe 76. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu.

Določbo 3. alineje drugega odstavka 2. člena ZDDD je mogoče pravno konsistentno razlagati le tako, da se kot premoženje, ki se obdavči, štejejo premoženjske pravice in poleg lastninske pravice iz 1. in 2. alineje še druge stvarne pravice, torej še zastavna pravica, zemljiški dolg, služnosti, pravica stvarnega bremena in stavbna pravica. Pravice iz 3. alineje so torej vse stvarne pravice, razen lastninske pravice, ki jo zakon obravnava ločeno, ter premoženjske pravice, ki nimajo narave stvarnih pravic. Kaj je premoženjska pravica, ZDDD ne pove, skladno s civilnopravno teorijo pa so to vse tiste pravice, ki imajo objektivno določljivo ekonomsko vrednost, torej tiste, ki jih je mogoče izraziti v denarju. Podedovana terjatev je bila tako tožnici utemeljeno upoštevana v davčni osnovi kot premoženjska pravica iz 3. alineje navedene določbe ZDDD. Pri določitvi davčne stopnje je davčni organ upošteval le neposredno sorodstveno razmerje med zapustnikom in dedinjo, kot to določa 8. člen. V tem pogledu pa je v zadevi sporna upoštevnost dedne transmisije. Gre za dedovanje dedne pravice (dediščine) med postopkom preminulega dediča. Dedna transmisija nedvomno izhaja tudi iz sklepa o de