VSRS Sodba X Ips 414/2014

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper, št. DT 0610-4784/2011-64-11-210-03, 220-00 z dne 7.12.2012. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 1.652.615,41 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,17 % v višini 663.855,61 EUR in obresti v znesku 19.559,88 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-8/2013-5 z dne 27. 1. 2014.

2Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter odgovori na tožbene navedbe o neustavnosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in poda odgovore na procesne, materialnopravne in dejanske tožbene ugovore. Svojo odločitev utemelji na določbah 5., 39., 41., 68., 74. in 77. člena ZDavP-2.

3Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni, tako da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka vključno z revizijskimi stroški tožeče stranke, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva izdaje sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije dalje do plačila, oziroma podrejeno, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v ponovno sojenje sodišču prve stopnje.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 na podlagi v letu 2012 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. V šestem odstavku istega člena je bilo določeno, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

9Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Ti so znašali neto 432.322,20 EUR. Revident je bil, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tega in podatkov, pridobljenih uradoma, ter vrste iz tega izvirajočih ugotovitev, je toženka z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovila prirast revidentovega premoženja in na tej podlagi odmerila davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovila je nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je revident ustvaril v inšpiciranem obdobju, v višini 1.652.615,41 EUR, kar predstavlja davčno osnovo. Od nje je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,17 %) v znesku 663.855,61 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 19.559,88 EUR.

10Revident uvodoma podaja očitek, da davčni organ ne bi smel zahtevati dokazil o izvoru premoženja, ki je na kakršenkoli način nastalo pred več kot petimi leti pred prvim uradnim dejanjem davčnega organa za odmero davka ter v zvezi s tem zatrjuje neustavnost zakonske določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ker uporabljena zakonska določba ne vsebuje t. i. „časovne točke“, od katere dalje bi bilo mogoče preverjati izvor premoženja. Omenja 155. člen Ustave RS (prepoved povratne veljave pravnih aktov) in 2. člen Ustave RS. Navaja, da se je inšpekcijski organ odločil za nadzor situacije, ki je pred 1. 1. 2006 ni mogel predvideti, zato naj bi bila ogrožena njegova pravna varnost. Zaradi v tistem času veljavne zakonodaje svojega premoženja namreč ni „vodil“ na način, da bi zadostil tako visokim merilom, kot jih v postopku predvideva davčni organ.

11Vrhovno sodišče najprej ugotavlja, da je revidentu na navedene trditve odgovorilo prvostopenjsko sodišče in jih zavrnilo, revizijsko sodišče pa se z njegovimi razlogi strinja. Drži namreč, da so bili davčni zavezanci vseskozi dolžni prijavljati vse svoje dohodke, davčni organ pa zakonsko pooblastilo ugotavljanja neskladij med prijavljenimi dohodki in razpoložljivim premoženjem zavezanca ter na ugotovljeno razliko, ki predstavlja davčno osnovo, naknadno odmeriti davek. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP. V skladu z njegovim 39. členom je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov (Ur. l. RS, št. 108/99). Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-1 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere zakon tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino.(2) Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Zato je neutemeljeno revizijsko stališče, da je bil institut cenitve davčne osnove za fizične osebe uveden šele 1. 1. 2005, zato v tej zadevi obravnavano petletno obdobje nadzora v tem pogledu ne more biti vprašljivo.

12V postopku, kot je obravnavani, je davčni organ v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na nadzorovano obdobje, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Vprašanje obstoja preteklih dejstev (in s tem njihovega dokazovanja) ni vprašanje retroaktivne uporabe predpisa, kadar so ta povezana z ugotavljanjem pravnega razmerja (davčne obveznosti), nastalega po sprejemu prepisa. Res je sicer, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa to ne izključuje dolžnosti zavezanca, da davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponudi druge - ne nujno listinske - dokaze za zaključek o zatrjevanem obdobju dejanskega izvora dohodkov. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz časa, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej iz obdobja, ki ga obravnava inšpekcijski postopek. Davčni organ s tem ne posega v obdobje, v katero zaradi že pridobljenih pravic ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje; takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v dosedanji upravnosodni praksi npr. v zadevah X Ips 188/2012 in X Ips 78/2013).

13Tudi sicer je zaradi zakonske ureditve, navedene v 12. točki obrazložitve, vsaka fizična oseba v vlogi davčnega zavezanca lahko računala z možnostjo nadzora nad pravilnim izpolnjevanjem svojih davčnih obveznosti in s tem povezano dolžnostjo dokazovanja izvora svojega premoženja, in to neodvisno od dolžnosti hranjenja morebitnih za to relevantnih listin. Tako je ZDavP v 15. členu določal le, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, ZDavP-1 v 96. členu pa, da če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Ker so tudi po 77. členu ZDavP-2 v ta namen lahko uporabljeni nelistinski dokazi (o tem prvostopenjsko sodišče v 19. točki obrazložitve), morebitna odsotnost listin zavezancu ne jemlje možnosti in ga ne razbremenjuje dokazovanja, da je verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po 68. členu ZDavP-2 nižja. Zato se revident ne more uspešno sklicevati niti na to, da zavezanci pred 1. 1. 2005 niso imeli dolžnosti hrambe dokumentacije. Sicer se je mogoče strinjati, da listine olajšujejo dokazovanje, vendar v skladu s prej povedanim drugačno dokazovanje ne pomeni zatrjevane nedovoljene retroaktivnost učinka instituta cenitve davčne osnove oziroma retroaktivne uporabe zakonskih določb in s tem nedovoljene obdavčitve premoženja, ki ni predmet inšpekcijskega nadzora.

14Davčni zavezanec, ki je pridobil večje premoženje, ki ne izvira iz dohodkov, ki jih je prijavil davčnim organom, se je torej moral in mogel zavedati, da bo takšna pridobitev lahko imela učinke tudi na davčnem področju in da bosta izvor in čas pridobitve dohodkov oziroma premoženja lahko v prihodnosti predmet dokazovanja. To še zlasti velja v primerih, kot je obravnavani, ko nepojasnjeni prirast premoženja predstavlja večkratnik prijavljenih dohodkov. Zahteva po dokazovanju dohodkov pred 1. 1. 2005 tako ne pomeni retroaktivnega učinka uporabe zakonske določbe iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in davčni organ ne posega v že urejena razmerja, kot to zmotno trdi revident. Vrhovno sodišče zato zavrača trditve o kršitvi 155. člena Ustave, prav tako pa tudi o kršitvi njenega 2. člena. Drugače kot revident Vrhovno sodišče meni, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 z vidika vprašanj, ki so izpostavljena v reviziji, ni nejasen in nedoločen, saj omogoča razlago, na kateri temelji tudi izpodbijana sodba (prim. 13. točka njene obrazložitve). Vrhovno sodišče ob tem še dodaja(3), da je Ustavno sodišče RS že večkrat poudarilo, da zahteva po jasnosti predpisa ne pomeni, da morajo biti predpisi taki, da jih ne bi bilo treba razlagati.(4) Uporaba predpisov vedno pomeni njihovo razlago in tako kot vsi ostali predpisi so tudi zakoni predmet razlage. Sporen postane šele, ko s pomočjo pravil o razlagi pravnih norm ne moremo priti do jasne vsebine predpisa.

15To pa pomeni, da zgolj to, da se davčni zavezanci iz lastnih ekonomskih razlogov s sprejeto razlago ne strinjajo in zakonsko določbo poskušajo razložiti drugače, ne pomeni, da enotna razlaga ni mogoča in da gre za nejasno določbo. Ker revident v tem pogledu ni izpostavil svojih konkretnih stališč, nadaljnji revizijski preizkus v tej smeri ni mogoč.

16Revident navaja, da odločitev davčnega organa posega v njegovo pravico do zasebne lastnine oziroma v pravico do mirnega uživanja premoženja (po 1. členu 1. protokola h Konvenciji o človekovih pravicah, v nadaljevanju EKČP), pri čemer Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) preverja, ali je bilo doseženo pravično ravnovesje med interesi splošne javnosti in interesi konkretnega posameznika ter da tega ni, če mora prizadeti posameznik nositi pretirano breme (excessive burden). Meni, da je v njegovem primeru mogoče govoriti o takem bremenu, ker poseg temelji na nejasni in nedoločni določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

17Ker je Vrhovno sodišče v predhodnih točkah že zavrnilo revidentove trditve o nejasnosti omenjene določbe ZDavP-2, je treba zavrniti tudi na njih temelječe stališče, da obravnavana ureditev pomeni za zavezance pretirano breme. Ob tem le dodaja, da sporna določba določa obdavčitev premoženja, ki bi moralo biti obdavčeno kot dohodek, pa ni bilo. Na ta način izenačuje obremenitve vseh davčnih zavezancev in s tem zasleduje javni interes po učinkovitem pobiranju davkov kot bistvenem viru fiskalnih dohodkov. Po presoji Vrhovnega sodišča so pristojnosti davčnega organa za zasledovanje opisanega cilja primerne in ne posegajo nesorazmerno v položaj in pravice davčnih zavezancev. S tem je zagotovljeno sorazmerje (a fair balance) med javnim in zasebnim interesom. Nenazadnje je presoja davčnega organa podvržena tudi sodni presoji, v kateri ima davčni zavezanec možnost uveljavljati vse procesne in materialne kršitve, kar je glede na sodbo ESČP Wieczorek proti Poljski z dne 8. 12. 2009 eden izmed bistvenih pogojev pri presoji, ali je na stranko naloženo prekomerno breme.

18Po obrazloženem Vrhovno sodišče enako kot prvostopenjsko ne vidi razlogov za prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti 68. člena ZDavP-2. Poleg tega revident svojih pričakovanj s tem v zvezi ne more utemeljevati z navedbami v tožbi, saj se nanje sklicuje le pavšalno, izrecno pa jih ne izpostavi. Revizija je samostojno, izredno pravno sredstvo, kar stranki nalaga, da jo obrazloži tako, da konkretizira v njej predstavljene argumente in s tem Vrhovnemu sodišču omogoči opredelitev do izraženih stališč. Zato ne more računati, da bo revizijsko sodišče to storilo namesto nje in v tožbi samo poiskalo navedbe, ki se nanašajo na določeno sporno vprašanje, jih opredelilo kot relevantne in šele nato o njih odločilo. Nenazadnje je predmet preizkusa z revizijo sodba in ne upravni akt, na katerega se nanaša tožba, zato se z revizijo izpodbijajo stališča prvostopenjskega sodišča glede uporabe prava in vodenja postopka upravnega spora. To pa načeloma izključuje revizijo kot sredstvo za zgolj ponovljeno obravnavo tožbe in v njej zavzetih stališč na najvišji sodni stopnji.

19Vrhovno sodišče se strinja z revizijskim stališčem, da se je sodišče prve stopnje dolžno v svoji sodbi z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi opredeliti do tožbenih ugovorov glede pravilnosti upravnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja in dokazne ocene, napravljene v upravnem postopku, ki mora biti opravljena skrbno in vestno, saj v nasprotnem primeru lahko pride do bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Strinja se tudi, da mora upravni organ skladno z določbo 5. člena ZDavP-2 ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, ter da mora biti davčnemu zavezancu omogočeno, da učinkovito sodeluje v davčnem postopku, da se lahko izjasni do vseh izvedenih dokazov in lahko predlaga svoje dokaze, do katerih se mora davčni organ opredeliti in jih, če za njihovo zavrnitev ni dopustnih razlogov, tudi izvesti. V nasprotnem primeru je lahko davčnemu zavezancu poseženo v ustavno pravico iz 22. člena Ustave RS. V primeru, da sodišče prve stopnje morebitnih kršitev v svojem postopku ne odpravi, daje to podlago za uveljavljanje revizijskega razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Ta razlog pa mora biti ustrezno zatrjevan in utemeljen glede na konkretni postopek, saj nanj revizijsko sodišče ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji.

20Vendar pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da so v tej zadevi obširne revizijske navedbe, ki se nanašajo na zgoraj opisano problematiko, podane predvsem na teoretični (splošni) ravni. Revident ne navaja konkretno, kateri dokaz bi moral biti izveden, pa ni bil,(5) ne navaja, glede katerega dejstva mu ni bilo omogočeno izjasniti se, niti zavrnitev katerega dokaza ni bila obrazložena ter tudi ne, katero relevantno dejstvo bi moralo biti ugotovljeno, a zaradi kršitev določb postopka ni bilo. Zato enako splošna ostajajo tudi stališča, s katerimi Vrhovno sodišče zavrača očitke, da davčni organ ni izvedel postopka v skladu z načelom materialne resnice, temu pa naj bi nekritično sledilo tudi sodišče prve stopnje. Sodišče prve stopnje je obširno odgovorilo na tožbene navedbe in se opredelilo do predlagane prekinitve postopka zaradi neustavnosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2 - v tem pogledu ne le pavšalno, kot trdi revident, saj je pred tem pojasnilo svoje razumevanje omenjene določbe in zavrnilo navedbo o njenem povratnem učinkovanju (13. točka obrazložitve).

21Revizijsko sodišče se strinja s presojo sodišča prve stopnje glede dokaznega postopka, izvedenega pred davčnim organom, in dodaja, da so revidentova zatrjevanja o kršitvi pravice do zaslišanja stranke in s tem posledično tudi kršitve načela materialne resnice, sorazmernosti in enakega varstva pravic, neutemeljena. Revident se je med postopkom do izdaje upravnega akta lahko izjavil v postopku prijave premoženja po 69. členu ZDavP-2, na razgovoru pri davčnem organu ter z vložitvijo več pojasnil in pripomb k pojasnilom davčnega organa. Pri tem je predlagal več dokazov, nekateri so bili tudi izvedeni. Revident se je lahko (in se tudi je) izjavil glede celotnega postopka do izdaje upravnega akta, o celotni pridobljeni dokumentaciji in dokazih davčnega organa ter je vplival na sam postopek s svojimi trditvami in predlogi. Revizijsko sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-171/00, ki obravnava možnost izjave stranke v upravnih postopkih glede zahtevkov in navedb nasprotne stranke, zato ni utemeljeno.

22Iz izpodbijane sodbe tudi ni razbrati stališč, na podlagi katerih bi bilo mogoče sodišču pripisati vzpostavitev dokaznih pravil v smislu, da je bilo zaslišanje prič v upravnem postopku utemeljeno zavrnjeno, ker je to izključno listinski postopek. Sodišče je navedlo le, da ima listinska dokumentacija prednost pred ostalimi dokaznimi sredstvi, ker omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev in se sklicevalo na odločbo Ustavnega sodišča RS I-U-397/98. Vendar navedena prednost omenjenega dokaznega sredstva, ki jo je treba razumeti v smislu njegove objektivnosti in s tem zanesljivosti (ker je njegova vsebina imuna pred zunanjimi vplivi - npr. drugače kot priča in njen spomin), ni bila bistvena okoliščina, zaradi katere se je prvostopenjsko sodišče strinjalo, da neposredno zaslišanje prič ni potrebno (21. točka obrazložitve). Revident je namreč predložil notarsko overjeni izjavi predlaganih prič, ki ju je organ upošteval, tožnik pa ni navedel okoliščin, ki bi kazale, da je potrebno še zaslišanje zaradi ugotovitev, pomembnih za odločitev.(6)

23Z navedenim je sodišče pojasnilo svoje strinjanje z zavrnitvijo predlaganih dokazov, zato v tem delu sodbi ni mogoče očitati pomanjkanja razlogov. Kolikor je revidentove navedbe mogoče razumeti, da je upravičen do izvedbe vseh svojih dokazov, pa je tako stališče neutemeljeno. Pravica do izvedbe predlaganih dokazov (v konkretnem primeru zaslišanje prič M. G. in D. G.) ni neomejena, saj obstajajo upravičeni razlogi za njihovo zavrnitev, med drugim, če so nepravočasni, nepotrebni (ker je dejstvo že dokazano), nerelevantni (ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno), neprimerni za ugotovitev določenega dejstva ali nesubstancirani (ker ni navedeno, katera konkretna dejstva naj se z njimi ugotovijo). V določenih primerih je zavrnitev dopustna na podlagi vnaprejšnje dokazne ocene predlaganega dokaza,(7) kar pa zahteva izčrpno in prepričljivo obrazložitev, zakaj tak dokaz ne bi vplival na odločitev. Izhajati je treba iz predpostavke, da bi dokaz potrdil tezo revidenta, ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo. Drugače povedano, pravica do izvajanja dokazov ni kršena, če je zavrnjen dokazni predlog, kadar so drugi, pred tem izvedeni dokazi, dovolj prepričljivi, da končne odločitve ne bi mogel spremeniti niti predlagani dokaz, ki v tem pogledu torej očitno ne bi bil uspešen.

24Upoštevaje navedeno in glede na splošnost revizijskih navedb Vrhovno sodišče ocenjuje, da je bil revident seznanjen z razlogi za neizvedbo predlaganih dokazov in s tem, da glede na preostale ugotovitve potrditev okoliščin prejetega posojila od M. G. ne bi odvrnila dvoma v dejanski obstoj posojilne pogodbe (prim. 19. točka obrazložitve izpodbijane sodbe) in s tem prejetih sredstev kot posojenih. Revidentov dialog s sodiščem ni bil v ničemer okrnjen, njegovo sklicevanje na v reviziji naštete sodbe Vrhovnega sodišča pa je neutemeljeno. Tako so neutemeljene tudi trditve o neobrazloženosti prvostopenjske sodbe in o tem, da mu ni bila dana možnost dokazovanja svojih trditev, kar naj bi predstavljalo kršitev 22. člena Ustave RS. Po presoji Vrhovnega sodišča ti očitki izhaja predvsem iz revidentovega nestrinjanja s sprejeto dokazno oceno.

25S tem v zvezi je treba kot neutemeljeno zavrniti še stališče, da je sodišče prve stopnje storilo absolutno bistveno kršitev določb postopka oziroma kršilo revidentovo pravico do enakega varstva pravic, ker v sodbi ni izoblikovalo dokaznega sklepa. Sodišče namreč sprejme tak sklep na glavni obravnavi (prim. 287. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP), ki v tej zadevi ni bila opravljena, saj je sodišče na podlagi 59. člena ZUS-1 odločilo na seji. Razlog, zakaj ni izvedlo v tožbi predlaganih dokazov, izhaja iz obrazložitve - ker je njihovo izvedbo zavrnil že upravni organ, revidentu pa ni uspelo prepričati sodišča v nujnost nasprotnega.

26Revident tudi trdi, da naj bi bilo z zahtevo, „da bi bilo mogoče brez vsakršnega dvoma spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov“, nanj v celoti prevaljeno dokazno breme. Če z navedenim problematizira različnost dokaznih standardov, ki mu morata zadostiti davčni organ na eni strani in zavezanec na drugi, je treba pojasniti, da iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Razlog verjetnosti je v tem, da davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Za posle, s katerimi revident v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je imel prihranke), pa je logično, da za to velja dokazni standard gotovosti. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, in dokazi zanje, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišlo do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju glede na tiste, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2).

27Iz navedenega tudi izhaja, da na revidenta preide dokazno breme šele, ko je seznanjen z zbranim dokaznim gradivom in na njem temelječi oceni davčne osnove. Skladno z določbo šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 ima nato davčni zavezanec, ki se ne strinja z ugotovitvami davčnega organa, možnost izkazovati nižjo davčno osnovo, zato je na njem tudi dokazno breme. Ker revident ne trdi, da v postopku ni bil seznanjen z dokaznim gradivom in z dejstvi, na katerih so temeljili zaključki o višini davčne osnove, ter z načinom odmere obveznosti, sta neutemeljeni trditvi, da je bil v neenakopravnem položaju nasproti davčnemu organu in da je bilo na njem celotno breme dokazovanja - svojega bremena zgolj ni zmogel. Načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, na katerega se še posebej sklicuje in poudarja, da je organ z enako skrbnostjo dolžan ugotoviti tudi dejstva, ki so v korist zavezancem, pa ne pomeni, da je dokazno breme v celoti na davčnemu organu.

28Neutemeljena je navedba, da je treba predmetni postopek kvalificirati kot kazenski postopek v smislu 6. člena EKČP. Revident namreč ne navaja okoliščin, ki bi z uporabo meril, oblikovanih v zadevi Engel in drugi proti Nizozemski (sodba ESČP z dne 8. 6. 1976, 82. in 83. točka)(8) in večkrat uporabljenih v zvezi z davčnimi postopki,(9) omogočile celovit sklep, da je postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 kaznovalne narave. Zgolj to, da se predmetni postopek vodi zaradi okoliščin, ki jih povzroči davčni zavezanec, ker ne prijavi dohodkov, še ne pomeni, da gre za postopek, primerljiv kazenskemu. V nasprotnem primeru bi morali biti vsi inšpekcijski (nadzorni) postopki podvrženi pravilom, ki veljajo zanj. Da takega avtomatizma ni, pa izhaja že iz vzpostavitve meril, ki morajo biti pri tej presoji uporabljena. Zato Vrhovno sodišče le pripominja, da pri obravnavani odmeri davka in uporabljeni davčni stopnji ni videti, da bi šlo za ukrep kaznovalne narave, saj ima ZDavP-2 posebne kaznovalne (prekrškovne) določbe za posameznike (394. in naslednji členi), med drugim za primere nevložitve davčne napovedi in primere, ko zavezanec v davčni napovedi ali obračunu davka navede neresnične ali nepravilne ali nepopolne podatke. Kot kazen je predpisana globa, odgovornost za prekršek pa se ugotavlja v posebnem postopku, določenem v Zakonu o prekrških (ZP-1). S tega vidika revidentu naloženo plačilo davka ni kaznovalni ukrep, ampak ukrep, s katerim se odpravlja ugotovljena nezakonitost in vzpostavlja stanje (oziroma njegov približek), kot da nezakonitosti ne bi bilo. Ker niti davčna stopnja ni kazensko povečana(10) , cilj obravnavanega postopka ni represivno naravnan. Tako je obravnavani postopek odmere davka veliko bližje tistemu, o katerem je ESČP odločalo v sodbi Ferrazzini proti Italiji z dne 12. 7. 2001 in odločilo, da se ne kvalificira pod določbo 6. člena EKČP.

29Tudi sicer revident utemeljuje kršitev pravic iz 6. člena EKČP z zatrjevanimi kršitvami 22. člena Ustave RS, kar pa je Vrhovno sodišče v tej sodbi že zavrnilo.

30Pravno zmotno je še stališče, da bi moral davčni organ ugotavljati vrste dohodkov, iz katerih izvira prirast premoženja. Smisel postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je ravno v tem, da se obdavči premoženje, katerega izvor je nepojasnjen in torej ni mogoče ugotoviti, iz katere kategorije dohodkov je nastalo. V primeru, da bi davčni organ ugotavljal kategorije dohodkov in ne zgolj neto prirasta premoženja nepojasnjenega izvora, bi šlo za odmero dohodnine. V konkretnem primeru gre za davek, ki predstavlja podvrsto dohodnine in se odmeri v samostojnem postopku.

31Ostale revizijske navedbe na odločitev ne morejo vplivati. Ker Vrhovno sodišče ni ugotovilo razlogov za vložitev zahteve za oceno ustavnosti uporabljene določbe ZDavP-2, sodišče prve stopnje pa je pravilno uporabilo materialno pravo in ni storilo bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu, je revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka:

32Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010 - popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2.

(2) Tako Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013, X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013.

(3) Revident namreč povzema poročilo Davčne uprave RS, ki na splošno izpostavlja problem različnih možnih pravnih razlag navedene določbe.

(4) Odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-245/05 z dne 7. 2. 2007, U-I-32/00 z dne 10. 7. 2003 in U-I-56/08 z dne 16. 12. 2009.

(5) Na podlagi sporne odločbe je mogoče sklepati, da se omenjeno nanaša na zavrnitev zaslišanja prič M. G., ki naj bi z revidentu posodil 1.500.000,00 EUR, in D. G., ki naj bi mu dele tega posojila - tega naj bi revident prejel v letih 2007-2009 na podlagi 198 izplačil v posamičnih zneskih, manjših od 10.000,00 EUR -, tudi sam večkrat prinesel iz BiH v Slovenijo.

(6) Že drugostopenjski upravni organ je v svoji odločbi zapisal, da pritožnik ni navedel, v čem bi priči izpovedali drugače, kot izhaja iz že predloženih izjav.

(7) Tako sodbe Ustavnega sodišča RS Up-1266/05 z dne 7. 6. 2007, Up-88/05 z dne 14. 6. 2007, Up-203/97 z dne 16. 3. 2000 in sodba Vrhovnega sodišča I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014.

(8) Ta merila so: opredelitev kršitve oziroma njena umestitev v predpisu, narava kršitve, vrsta in teža zagrožene sankcije.

(9) Jussila proti Finski z dne 23. 11. 2006, Ezeh in Connors proti Veliki Britaniji z dne 9. 10. 2003.

(10) V zadevi Janosevic proti Švedskiz dne 23. 7. 2002, na katero se sklicuje revident, je bil davčni zavezanec zaradi kršitve davčnih predpisov podvržen kazenskemu povečanju davčne stopnje za 20 % - 40 %.