VSRS Sodba X Ips 152/2014

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-1430/2010-22-0803-68 (IZM) z dne 21. 2. 2011. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 215.762,17 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,08% v višini 76.595,57 EUR in obresti v znesku 631,42 EUR, obračunane od 21. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-71/2011-2 z dne 21. 11. 2012.

2Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter odgovori na tožbene navedbe. Obrazloži, da se je o trditvah in dokazilih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal revident, izjavil že davčni organ in jih po presoji sodišča prve stopnje tudi pravilno ocenil. Poda razlago 5., 6. in 68. člena ZDavP-2 in navede svoje stališče v zvezi z izračunom povprečne stopnje dohodnine.

3Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni, tako da izpodbijani upravni akt odpravi oziroma podrejeno, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 na podlagi v letu 2011 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

9V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Revident je bil, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tako pridobljenih podatkov ter podatkov, pridobljenih uradoma, in vrste iz tega izvirajočih ugotovitev, med drugim, da je revident v inšpiciranem obdobju kupil nepremičnino v vrednosti 235.000,00 EUR, je organ tožene stranke prirast premoženja revidenta ugotovil po indirektni metodi neto vrednosti premoženja in na tej podlagi odmeril davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovil je, da se je vrednost revidentovega premoženja v tem obdobju povečala za 179.582,03 EUR, da znaša revidentova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti, 53.398,84 EUR ter da znašajo revidentovi dohodki, od katerih se davek ne plača, in dohodki, ki so bili obdavčeni, skupaj 17.218,70 EUR. Ugotovljena razlika znaša 215.762,17 EUR in predstavlja davčno osnovo, od katere je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,08%) v znesku 76.595,57 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 631,42 EUR.

11Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da je revizija izredno pravno sredstvo, ki se uporabi zoper pravnomočno sodbo izdano v upravnem sporu, izdano na prvi stopnji, torej zoper sodbo upravnega sodišča. Posledično se mora revizija v svojih razlogih, na podlagi katerih naj bi bila utemeljena, osredotočiti na odločitev, ki je bila sprejeta z izpodbijano sodbo in obrazložitev te odločitve, ki je podana v sodbi. Za potrebe revizijskega postopka prirejeno besedilo tožbe, kot ga podaja revident, ne more zadoščati za utemeljenost revizije. Posebno v konkretnem primeru, ko se velika večina revizije neposredno nanaša na domnevne kršitve postopka pred upravnim organom in na ugotovljeno dejansko stanje, kar sploh nista dovoljena revizijska razloga.

12Tudi glede v reviziji zatrjevanega zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja Vrhovno sodišče poudarja, da v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in dokazna ocena upravnega organa, ne moreta biti predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku. Glede na to so vsi revizijski ugovori, ki se nanašajo na dejansko stanje in dokazno oceno te zadeve, ki ju je v tem primeru ugotovil oziroma napravil davčni organ prve stopnje, neupoštevni. Navedeno se lahko odrazi le pri presoji pravilnosti sodbe sodišča prve stopnje, in sicer glede ustreznosti in popolnosti njene obrazložitve. Sodišče prve stopnje se mora do dokazne ocene in ugotovljenega dejanskega stanja opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi, da ne pride do kršitev določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Te kršitve pa revident obrazloženo niti ne zatrjuje, temveč podaja zgolj splošne trditve o kršitvi norm ZUS-1.

13Tudi na obsežne revizijske navedbe, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost upravnega postopka izdaje upravnega akta pred organi tožene stranke, Vrhovno sodišče odgovarja, da te kršitve postopka niso predmet revizijske presoje. Navedene kršitve so lahko predmet revizijske presoje le tedaj, če se izrazijo tudi v bistvenih kršitvah, ki jih stori sodišče prve stopnje v upravnem sporu. Vendar pa morajo biti kršitve ZUS-1 tudi ustrezno zatrjevane in utemeljene, saj nanje Vrhovno sodišče v reviziji ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Revident pa ne pove, v čem naj bi kršitev upravnega postopka vplivala na zakonitost in pravilnost sodbe. Tudi tu poda revident zgolj splošne navedbe o kršitvi norm ZUS-1, ki pa ne morejo izkazati revizijskega razloga iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1.

14Revizijske navedbe, da tožena stranka ni obrazložila zavrnitve dokaznega predloga revidenta po zaslišanju prič, ne predstavljajo dovoljenega revizijskega razloga, saj se nanašajo na postopek pred upravnim organom. Če pa se te navedbe nanašajo na sodišče prve stopnje, ki se do predmetnih trditev revidenta naj ne bi opredelilo, pa so neutemeljene. Sodišče prve stopnje je zavrnitev zaslišanja predlaganih prič v 15. točki izpodbijane sodbe ustrezno obrazložilo s sklicevanjem na odločbe upravnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Razlogov zavrnitve zaslišanja predlaganih prič pa revident niti ne izpodbija.

15Nadalje so neutemeljene revizijske navedbe, da je bilo z zavrnitvijo njegovih dokaznih predlogov, revidentu onemogočeno dokazovanje za njega ugodnih dejstev. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve o izvoru premoženja v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (o tem tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002). Davčni organ mora za dosego cilja, to je čim večjega ujemanja ocene z dejanskim stanjem, v okviru postopka preveriti vse trditve in dokaze, ki jih je davčni zavezanec predložil v postopku, ter nanje obrazloženo odgovoriti, kar pa ne pomeni, kot je smiselno mogoče razbrati iz revizije, da mora izvesti vse dokazne predloge (konkretno zaslišanje prič), ki jih predlaga davčni zavezanec. Pravica do izvedbe predlaganih dokazov ni neomejena, saj obstajajo upravičeni razlogi za zavrnitev predlaganih dokazov. Pravico do izvedbe dokazov je, upoštevajoč zahteve učinkovitosti, pospešitve in ekonomičnosti postopka, mogoče omejiti tudi z zavrnitvijo predloga, naj se izvede dokaz, ki je neprimeren za ugotovitev določenega dejstva. Da bi bil dokazni predlog izveden, mora biti ustrezno substanciran in obrazložen ter se mora nanašati na za postopek relevantno dejstvo. Opisanim pogojem pa revident s svojimi dokaznimi predlogi ni zadostil.

16Vrhovno sodišče na tem mestu še pojasnjuje, da so relevantna dejstva v obravnavani zadevi le tista, ki se nanašajo na premoženje, ki je nastalo v zajetem obdobju inšpekcijskega nadzora in tista, ki se nanašajo na premoženje, ki je že obstajalo na dan 1. 1. 2008. Premoženje pred presečnim datumom in premoženje, ki ni del tega postopka (nepremičnina v A.) za predmetni postopek ni pomembno. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da revident ni mogel v dveh mesecih zaslužiti dovolj sredstev za nakup nepremičnine na naslovu B., in da zato davčni organ zlorablja svoja pooblastila ter obdavčuje revidenta za pretekle zaslužke iz preprodaje avtomobilov na črno. Revident bi namreč moral davčnemu organu zgolj izkazati obseg svojega premoženja na dan 1. 1. 2008, s tem bi znižal svojo davčno osnovo, ker bi bil ugotovljeni prirast premoženja manjši. V nasprotnih primerih pa davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri v celoti izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka.

17Revident tudi zmotno navaja, da je dokazni standard, ki mu mora zadostiti davčni zavezanec, zgolj verjetnost, ker tak dokazni standard velja za davčni organ. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi revident v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2, dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je prejel posojila), pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere dokaže s stopnjo gotovosti. V primeru da bi obveljalo pravno naziranje revidenta, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišli do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v priviligiranem položaju do tistih davčnih zavezancev, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2). Neupoštevna so tudi revizijska navajanja glede pravilne uporabe načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, ki naj bi pomenila, da mora davčni organ dvomljivo izkazana dejstva, ki so v prid revidenta, šteti za izkazana. Takšna razlaga je napačna. Načelo sorazmernosti iz navedene določbe ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu glede izbire zanj ugodnejšega ukrepa, ne nanaša pa se to načelo na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene.

18Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da je bila uporabljena napačna (previsoka) davčna stopnja. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Kot zadnje davčno obdobje se v skladu s celotnim sistemom obdavčitve pri izračunu davčne stopnje dohodnine upoštevajo dohodki tistega davčnega leta, za katerega se izračun dejansko opravlja (enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbah X Ips 285/2012 in X Ips 367/2011).

19Zmotno je tudi stališče revizije, da revident glede navedb, da gre pri celotnem ugotovljenem premoženju za skupno premoženje zakoncev, ni prekludiran. Revident priznava, da teh navedb ni podal že v davčnem postopku, svoje stališče pa utemeljuje z navedbami, da bi moral davčni organ po uradni dolžnosti, kadar preiskuje davčnega zavezanca, ki je v zakonskem stanu, upoštevati, da je celotno premoženje zavezanca v skupni lasti zakoncev. Takšno stališče je pravno zmotno. Skupno premoženje zakoncev je zgolj tisto premoženje, ki sta ga zakonca v času trajanja zakonske zveze, pridobila z delom (51. člen Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih). Torej nikakor ne drži, da je samoumevno, da je vse premoženje revidenta v skupni lasti, ga je pridobil v času trajanja zakonske zveza, saj gre lahko za njegovo posebno premoženje. Poleg tega pri postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, davčni organ ne ugotavlja virov premoženja, ugotavlja zgolj njegov prirast v inšpiciranem obdobju. Nenazadnje pa je za ugotovitve v obravnavanem postopku obdavčitve dohodkov iz virov, ki ostanejo nepojasnjeni, bistveno, kdo je premoženje dejansko financiral. Revident sploh ne zatrjuje, da je pri financiranju prijavljenega premoženja oziroma porabi sredstev sodelovala njegova zakonska partnerka (enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo tudi v zadevi X Ips 252/2014). Dokazno in trditveno breme pri izkazovanju nižje davčne osnove (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) pa je na davčnemu zavezancu (revidentu).

20Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ni opredelilo.

21Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

22Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2.