UPRS sodba I U 1855/2013

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Posebni davčni urad je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 in davka od dohodkov pravnih oseb – določeni podatki za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril (I. točka) in naložil v plačilo (II. točka): davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 2.210.676,81 EUR, po stopnji 22%, v znesku 486.348,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 26.199,34 EUR (točka I.1); davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 3.786.289,48 EUR, po stopnji 21%, v znesku 795.120,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 20.312,07 EUR (točka I.2); davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 961.865,22 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 192.373,04 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.374,09 EUR (točka I.3); obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letih 2009 in 2010 v skupni višini 14.331,39 EUR (točka I.4) in davčni odtegljaj v skladu s 70. členom ZDDPO-2 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 5. 2011 od davčne osnove 3.836.614,00 EUR, po stopnji 10 %, v znesku 383.661,40 EUR ter pripadajoče obresti v višini 18.021,45 EUR (točka I.5).

2Izpodbijana odločitev je med drugim utemeljena z (v upravnem sporu spornim) zmanjšanjem odhodkov za stroške licenčnin v delu, ki ni utemeljen v licenčnih pogodbah, sklenjenih s povezanimi osebami. Izkazani stroški razvojnih licenčnin po ugotovitvah davčnega organa presegajo zneske razvojnih licenčnin, izračunanih na način, določen v sklenjeni Licenčni pogodbi za uporabo rezultatov razvoja, in sicer za leto 2008 v znesku 24.947,00 EUR, za leto 2009 v znesku 70.248,00 EUR in za leto 2010 v znesku 92.438,00 EUR, izkazani stroški prodajnih licenčnin pa so ugotovitvah davčnega organa brez podlage v Pogodbi o prenosu in uporabi industrijske tehnologije in se kot odhodek davčno ne priznajo, kolikor presegajo zneske licenčnin po sklenjeni Licenčni pogodbi za uporabo blagovne znamke, in sicer za leto 2008 v znesku 746.025,00 EUR, za leto 2009 v znesku 993.672,00 EUR in za leto 2010 v znesku 1.909.284,00 EUR. Posledično se dodatno odmeri davek od dohodkov pravnih oseb, izplačila iz naslova razvojne oziroma prodajne licenčnine pa prekvalificirajo v prikrito izplačilo dobička in kot taka obdavčijo z davčnim odtegljajem.

3Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke z odločbo DT-499-14-63/2012-2 z dne 21. 10. 2013 kot neutemeljeno zavrnilo.

4Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno odpravi v delu, ki se nanaša na plačilo davka oziroma na zmanjšanje odhodkov iz naslova razvojne licenčnine (za davčno osnovo 24.947,00 EUR v davčnem letu 2008, za davčno osnovo 70.248,00 EUR v davčnem letu 2009 in za davčno osnovo 92.438,00 EUR v davčnem letu 2010, pripadajoč davek na prikrito izplačilo dobička v višini 18.763,30 EUR, obresti od akontacije davka in vse pripadajoče obresti) in prodajne licenčnine (za davčno osnovo 746.025,24 EUR v davčnem letu 2008, za davčno osnovo 993.671,00 EUR v davčnem letu 2009 in za davčno osnovo 1.909.283,70 EUR v davčnem letu 2010, pripadajoč davek na prikrito izplačilo dobička v višini 364.989,08 EUR, obresti od akontacije davka in vse pripadajoče obresti), zadevo v odpravljenem delu vrne davčnemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v 15 dneh, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

5Toži zlasti zato, ker mu je davčni organ s svojim nosilnim stališčem onemogočil sodelovanje v ugotovitvenem postopku in učinkovito varstvo pravic. Iz celotne spisne dokumentacije je razvidno, da je davčni organ od tožnika zahteval predložitev formalne (pisne) pogodbe, ki bi po njegovem razumevanju izrecno opredelila plačilo razvojne oziroma prodajne licenčnine. Ker take pogodbe po lastni presoji ni prejel, se je postopek dokazovanja oziroma ugotavljanja relevantnega dejanskega stanja že na tem mestu končal na škodo tožnika, z izvzemom odhodkov iz naslova razvojne in prodajne licenčnine.

6Pri tem se je davčni organ smiselno skliceval na 76. oziroma 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ju je uporabil na način, da je glede transfernih cen i) dokazno breme v celoti na tožniku in ii) da so dovoljeni dokazi formalno omejeni, saj je lahko priznana samo tista transferna cena, ki je določena s (prvotno) pisno pogodbo, saj kakršnikoli naknadni dogovori, ki bi potrdili vsebino pogodbenega razmerja, niso dopustni. Zato so bili zavrnjeni vsi drugi dokazi, ki jih je v inšpekcijskem postopku predlagal tožnik. Ko je tožnik ugotovil, da davčni organ, razen pogodb, drugih dokazov ne bo upošteval, je sicer skušal na pravno korekten način interpretirati že predložene pogodbe oziroma že obstoječe pogodbe dopolniti, vendar je davčni organ vsa takšna dejanja in pojasnila interpretiral v škodo tožnika. S takšnim postopanjem je bila tožnikova pravica do izjave, izvedbe dokazov ter kontradiktornega in poštenega postopka, ki ga zagotavlja 22. člen Ustave, bistveno omejena.

7ZDavP-2 v 77. členu dopušča poleg listin tudi druga dokazna sredstva. Na področju transfernih cen, kjer sta v bistvu (posredno) vključeni dve državi in dva ločena davčna sistema, je nujno, da davčni organ dopusti predlaganje vseh dokazov in celovito vsebinsko presodi ustreznost izbranih metod za oblikovanje transfernih cen. V postopku je bilo po mnenju tožnika nesporno, da ključni del razvojnih, prodajnih in drugih aktivnosti oziroma storitev tožnika poteka preko povezane družbe A., ki je za takšne aktivnosti brez dvoma upravičena do ustreznega plačila. V nasprotnem primeru bi bile z davčnega vidika (po nemškem pravu) problematične aktivnosti družbe A., ki bi bile opravljene brez plačila. V skladu z drugim odstavkom 9. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja je slovenski davčni organ v primerih dvojnega obdavčenja, ki se bo brez dvoma zgodilo v obravnavanem primeru, dolžan ugotoviti oziroma utemeljiti, da je prilagoditev upravičena tako načelno kot tudi po višini. To izhaja tudi iz Vodil OECD iz leta 2010 (Smernice OECD), stran 132. Take utemeljitve izpodbijana odločba ne vsebuje.

8Tako postopanje davčnega organa je nepravilno tudi z vidika dokaznega bremena na področju transfernih cen. ZDavP-2 namreč ne določa, da je dokazno breme na področju transfernih cen zgolj na tožniku. Nasprotno, iz drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih se davčna obveznost poveča, pri čemer dokazna sredstva niso omejena, saj 77. člen velja zgolj za zavezanca. Davčni organ bi lahko v transferne cene posegel zgolj ob ustrezni vsebinski obravnavi, ne pa zgolj prek sklicevanja na odsotnost ustrezne pisne pogodbe. Tudi po V. poglavju Smernic OECD mora davčni organ na področju transfernih cen ugotoviti ustreznost njihovega oblikovanja. Pri tem način dokazovanja ni omejen, zlasti ni določeno, da se ustreznost cene dokazuje zgolj s (prvotno) pisno pogodbo. Dokazov, ki jih je v tem okviru predložil tožnik (finančne analize in drugih dokumentov, zlasti obračunov in računov) davčni organ ni obravnaval in se o njih ni niti izrekel. Skladno s Smernicami OECD je uporabo pravila o dokaznem bremenu treba omejiti, še posebej za neobrazložene in nepreverjene zaključke o transfernih cenah.

9Vse navedeno kaže, da je davčni organ na področju transfernih cen napačno uporabil procesna dokazna pravila in posledično nepopolno ugotovil dejansko stanje. S tem je v nasprotju z ustavnimi izhodišči, davčnimi načeli in Smernicami OECD onemogočil tožnika, da bi učinkovito varoval svoje pravice in pravne interese. Davčni organ se sicer sploh ni ukvarjal z vsebino transakcije in ustreznostjo transferne cene, temveč se je omejil zgolj na to, ali je podpisana ustrezna (formalna) pogodba, čemur pritožbeni organ v svoji odločbi v celoti sledi.

Razvojna licenčnina

10Tožnik se s presojo predložene Licenčne pogodbe (Licensing Agreement for the use of Development Results) ne strinja in enako kot v davčnem postopku trdi in dokazuje, da je bila diskontna stopnja 5% s pogodbo dogovorjena in ustrezno določena, kot taka pa utemeljeno upoštevana pri obračunu. Licenčna pogodba v 2. členu določa okvirne (splošne) pogoje za določitev licenčnine, pri čemer je v 2.3 členu izrecno določeno, da „znesek takšne licenčnine temelji na načrtovanih neto razvojnih stroških, specificiranih v dopolnilu v skladu s točkama 2.1 in 2.2.“ V tem okviru je tudi določitev 5% diskontne stopnje znotraj pojma neto razvojnih stroškov, saj je v okvir neto razvojnih stroškov potrebno po ustaljeni poslovni praksi vključiti tudi ustrezne stroške financiranja (5% diskontna stopnja pa je brez dvoma ustrezna oz. skladna s primerljivimi tržnimi cenami). Ključno je nadalje dejstvo, da sta pogodbeni stranki sklenili dopolnila z dne 29. 8. 2007, 12. 11. 2007 in 9. 9. 2008 k Licenčni pogodbi, v katerih je 5% diskontna stopnja izrecno določena. Dopolnila so bila podpisana s strani obeh pogodbenih strank in so sestavni del Licenčne pogodbe. Ne strinja se tudi s presojo dopolnil in z razlogi, s katerimi jo utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Pogodbeni stranki A. in tožnik sta nadalje v izogib kakršnimkoli dvomom sklenili še Aneks št. 1 k Licenčni pogodbi (Annex No. 1 to the Licensing Agreement for the use of Developement Results), do katerega se davčni organ v svoji odločbi ne opredeli, medtem ko ga pritožbeni organ zmotno razlaga kot dejstvo, ki dodatno potrjuje ugotovitev, da razvojna licenčnina v prvotni pogodbi ni bila dogovorjena. Zaključke tožnik zavrača kot zmotne in poudarja, da je bil Aneks št. 1 sklenjen zaradi vztrajnega (sicer neutemeljenega) ponavljanja davčnega organa, da 5% diskontna stopnja glede razvojne licenčnine ni ustrezno določena in pravno iztožljiva. Tožnik zato vztraja, da je bila 5% diskontna stopnja ustrezno določena v Licenčni pogodbi. Drugačen zaključek tožene stranke je zmoten in nima ustrezne podlage v ugotovljenem dejanskem stanju. Iz predloženih listin je moč brez kakršnihkoli dvomov spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov, zato je sklicevanje na SRS neutemeljeno. Nerazumljiv pa je zaključek davčnega organa, da „neodvisna družba ne bi potrdila obračuna, ki bi bil narejen v nasprotju s sklenjeno pogodbo in neodvisni družbi ne bi prinašal gospodarskih koristi“. Diskontna stopnja je določena v Licenčni pogodbi, zato prvi zaključek ni pravilen. Ne drži pa tudi zaključek, da neodvisni družbi dogovor o plačilu 5% diskontne stopnje ne bi prinašal nobenih koristi. Gre namreč za stroške financiranja, ki jih je založila družba A., ki je sama utrpela celotne razvojne stroške, medtem ko so se le-ti v korist tožnika nanj prenašali periodično v daljšem časovnem obdobju. Davčni organ v izpodbijani odločbi problematizira tudi samo določitev višine razvojne licenčnine, ki je bila določena glede na obseg predvidene prodaje, medtem ko je sam obračun razvojne licenčnine izveden glede na dejansko prodajo, ki je bila določena v zmanjšanem znesku (20%) tudi po izteku življenjske dobe izdelka. Tožnik v tej zvezi poudari, da davčni organ tega v postopku pred izdajo odločbe ni problematiziral, saj je bil v postopku sporen le t.i. 5% diskontni faktor. Glede tega tožnik, enako kot v pritožbi, ponovno poudarja, da je družba A. prevzela stroške financiranja razvojnih storitev in s tem povezano tveganje glede končnega obsega prodaje, saj ji šele dejanska prodaja tožnika omogoča povrnitev dejansko nastalih razvojnih stroškov. Navedeno ne izključuje možnosti, da se (tudi) neodvisni pogodbeni stranki dogovorita za enak aranžma. V izhodišču sta namreč pogodbenika izhajala iz nevtralnosti finančne operacije: družba A. naj bi glede na predvideno investicijo pridobila povrnjen strošek razvoja (vključno s financiranjem), ki ga je na začetku v celoti prevzela. V primeru odstopanj dejanske prodaje od predvidene, bi v primeru nižje prodaje od predvidene, družba A. utrpela izgubo, ustrezen dobiček pa bi imela le v primeru prodaje, višje od predvidene oziroma življenjske dobe, daljše od načrtovane. Gre za jasen dogovor, ki ustreza primerljivim tržnim dogovorom med neodvisnimi družbami. Ker je temeljni rizik povrnitve stroškov razvoja na strani družbe A., je bil takšen dogovor brez dvoma v korist tožnika. Ob tem tudi sama analiza (nesporno) določene višine neto razvojnih stroškov pokaže, da razvojna licenčnina ni dosegla niti neto višine razvojnih stroškov, ki jih je utrpela družba A. Po tržni logiki bi namreč vsak gospodarski subjekt zaračunal prenos licenčne tehnologije (ki jo prenese zgolj enemu uporabniku, kar je bilo tudi v konkretnem primeru glede prenosa dveh (2008) oziroma treh (2009) izdelkov na tožnika) v višini, s katero bi pokril svoje neto razvojne stroške in ustvaril tudi razumen donos. Glede na to, da v obravnavani zadevi v relevatnem obdobju (2008-2010) niso bili pokriti razvojni stroški (praviloma) niti do polovice, tako ni nobene podlage za to, da bi bila razvojna licenčnina kakorkoli problematična z vidika transfernih oziroma primerljivih tržnih cen. Davčni organ glede razvojne licenčnine niti ob vsebinski analizi ustreznosti oblikovanja transfernih cen (ki pa je zaradi zmotnega nosilnega stališča niti ni izvedel) ne bi imel podlage za sprejem izpodbijane odločitve. Tožnik v tej zvezi posebej poudarja, da sta se oba davčna organa omejila zgolj na vprašanje ustreznosti (formalne) pisne pogodbe, ostalih dokazov pa po vsebini nista obravnavala oziroma sta jih presojala zgolj v smeri dokazovanja, da Licenčna pogodba 5% diskontnega faktorja ni vsebovala. Glede načina oziroma ustreznosti oblikovanja transfernih cen v svojih odločbah nista zavzela stališča oziroma se do stališč tožnika nista opredelila. Ob tem tožnik poudarja, da davčni organ ni imel nikakršnih pripomb glede dokumentacije o transfernih cenah, kjer je bil „sporni“ 5% diskontni faktor jasno (in nedvoumno) upoštevan. V dokumentaciji o transfernih cenah so tudi ustrezno povzete relevantne določbe Licenčne pogodbe in višina razvojne licenčnine po posameznem produktu, kar vse je bilo ustrezno potrjeno v dopolnilih k Licenčni pogodbi.

11Tožnik vztraja, da kakršnokoli omejevanje vsebine licenčne pogodbe na pisno obliko nima podlage niti v slovenskih niti v nemških predpisih (po nemškem civilnem zakoniku pisna oblika sploh ni predpisana in se uporabljajo splošna pravila o pogodbi – BGB, člen 145 in naslednji), kar pomeni, da bi za veljavno sklenitev pogodbe zadostovala (zgolj) ustna oblika. Tako bi moralo npr. tudi ustno dokazovanje o obstoju pogodbe (npr. s pričami) imeti enako dokazno vrednost kot pisna listina. Še posebej bi izpovedbe prič morale biti skladne z obstoječo listinsko dokumentacijo, npr. licenčno pogodbo, dokumentacijo o transfernih cenah, dopolnili in računi, ki so bili poravnani v dogovorjeni višini. Določba 382. člena ZDavP-2, na katero se sklicuje tožena stranka, pa se nanaša le na izpolnitev zakonske obveznosti glede izdelave dokumentacije o transfernih cenah, ki jo je tožnik ustrezno izdelal (in iz katere izhajajo tudi pogoji plačevanja razvojne licenčnine, vključno z višino razvojne licenčnine na posamezen izdelek).

Prodajna licenčnina

12Tudi glede prodajne licenčnine je izpodbijana odločitev utemeljena na presoji, da ne obstoji formalna pisna pogodba, ki bi opravičevala plačilo 2% prodajne licenčnine, zaradi česar je bil tožnik tudi v tem primeru praktično onemogočen pri svojem dokazovanju ustreznosti izbranih metod pri oblikovanju transfernih cen, s tem pa je bilo poseženo v pravico do izjave oziroma dokazovanja po 22. členu Ustave. Tožnik je v postopku predstavil in jasno argumentiral, da je tudi Pogodba o prenosu in uporabi industrijske tehnologije iz leta 1997 ustrezna podlaga za plačilo prodajne licenčnine. Prodajna licenčnina v okviru prenosa tehnologije A. vključuje izvedbo številnih storitev v okviru know-how-a družbe A. (npr. prodajne, finančne, pravne, nakupne, kadrovske, tehnične, itd.). Tudi Pogodba o prenosu in uporabi industrijske tehnologije iz leta 1997 v 1. členu pod definicijo „tehnologija A.“ vključuje številne storitve izdelave in plasiranja izdelka na trg. Pogodba ne vključuje samega razvoja izdelka, temveč vključuje širok nabor storitev, ki so vezane na celoten poslovni proces glede izdelave proizvodov (žarometov), ki jih proizvaja tožnik (t.j. celoten know-how – od nabave surovin, organiziranja poslovnega procesa, same izdelave, iskanja potencialnih kupcev, pa do končne faze - prodaje). V ta okvir so vključene tudi druge dejavnosti, ki so ključne za nemoteno poslovanje tožnika (npr. vzdrževanje patentov, kar je bilo izpostavljeno v elektronski korespondenci B.B. iz družbe A.). Tožniku so zato nerazumljivi zaključki davčnega organa, da tožnik ni izkazal skladnosti plačil 2% prodajne licenčnine s primerljivimi tržnimi cenami. Pri tem izpostavlja, da je prenos blagovnih znamk družbe A. nujno potreben element pri uspešnem poslovanju tožnika (0,5% licenčnino za prenos blagovnih znamk je davčni organ priznal), vendar takšen prenos blagovnih znamk, brez ustrezne podpore v okviru prenosa tehnologije A., nima nobenega pomena, saj je ta ključna za uspešno poslovanje in, kar je še pomembnejše, za prodajo proizvodov na trgu. Uporaba tehnologije A. namreč predstavlja ključno (dodatno) zagotovilo oz. razlog za to, da se kupci sploh odločijo za nakup tožnikovih proizvodov. Zaradi narave in načina opravljanja storitev je težko oz. nemogoče natančno specificirati vsako posamično storitev, ki se zaračuna v okviru prodajne licenčnine. Tudi uveljavljena teorija in praksa s področja transfernih cen (tudi prek Smernic OECD) dopuščata, da se v primeru, ko se prejemnika oziroma koristnika ne da jasno oz. določno opredeliti, storitve pa se opravijo hkrati za več oseb (družb iz skupine povezanih oseb), ki imajo od takega skupnega opravljanja nedvoumno koristi, takšne koristi porazdelijo med koristnike ob uporabi ustreznega ključa, za kar je šlo tudi v obravnavanem primeru. V tem okviru sta se tožnik in družba A. povsem skladno s tržnimi načeli oziroma skladno s primerljivimi tržnimi cenami, dogovorila za plačilo prek prodajne licenčnine v višini 2%. Takšen dogovor in takšna višina prodajne licenčnine sta, kot jasno izhaja tudi iz predložene Finančne analize primerljivosti, povsem skladna s primerljivimi tržnimi cenami. Prenos tehnologije A. pa ni na noben način vključeval neto razvojnih stroškov za razvoj posameznega izdelka (žarometa), t. j. razvojne licenčnine ali lastnih razvojnih stroškov tožnika, temveč je, kot navedeno, vključeval know-how glede dejavnosti tožnika oziroma proizvodnje/prodaje posameznega izdelka, kar pa so stroški, ki niso vključeni v razvoj izdelka. Vsebino in vrsto storitev, ki jih je tožniku proti plačilu prodajne licenčnine opravila družba A., je tožnik v postopku obširno pojasnil in izpostavil, da je bila glede prodajne licenčnine sklenjena sicer splošna Pogodba o prenosu in uporabi industrijske tehnologije iz leta 1997, vendar pa je po oceni tožnika predstavljala ustrezno temeljno podlago za zaračunavanje prodajne licenčnine. Davčni organ (pa tudi MF) se je pri tem omejil zgolj na to pogodbo, jo (neutemeljeno) ocenil kot neustrezno in nato ni bil pripravljen sprejeti nobenih drugih dokazov in pojasnil, pri čemer je bilo v postopku nesporno, da so bile storitve v okviru prodajne licenčnine dejansko opravljene. Zato je tožnik iz previdnosti z družbo A. v potrditev dejanskega pogodbenega dogovora v letu 2011 sklenil še Pogodbo o uporabi tehnologije in blagovne znamke (t.j. Agreement on technical/commercial support and the joint use od property rights) skupaj z aneksom (Annex I – List of services with HKG), ki vključuje natančen nabor storitev, za katere se je zaračunavala in plačevala prodajna licenčnina tudi že v celotnem inšpiciranem obdobju. V namen dokazovanja je davčnemu organu predložil tudi primerljivo pogodbo z romunsko družbo C. SRL. Pogodbeni stranki A. in tožnik sta takšno novo pogodbo sicer sklenili šele v letu 2011, vendar pa to na noben način ne more vplivati na to, da storitve, ki jih je opravila družba A., tožnik v okviru plačila prodajne provizije ne bi bil dolžan poravnati. Stališče davčnega organa, da sklenitev pogodbe dokazuje, da takšna storitev pred sklenitvijo pisne pogodbe ni bila dogovorjena, je enostransko. Na noben način pa se pri tem davčni organ ni ukvarjal z vsebino transfernih cen, kar sicer jasno priporočajo Smernice OECD, to je, da se je na področju transfernih cen potrebno ukvarjati z vsebino transakcij in ustreznostjo oblikovanja transfernih cen in ne z analiziranjem obstoja ustreznosti (formalnih) pogodb, ki glede na tematiko transfernih cen praviloma niti ne morejo jasno in določbo opredeliti cene za storitev. Izvedbo oz. uporabo takšnega dokaza je pritožbeni organ zavrnil, ker naj bi šlo za dokaz, ki je nastal po obdobju davčnega inšpekcijskega nadzora. Takšen razlog ne more biti upošteven, saj je po dokaznih pravilih lahko uporabljen vsak dokaz, prek katerega je moč ugotoviti relevantno dejansko stanje. Pogodba o uporabi tehnologije in blagovne znamke iz leta 1997 je pravno zavezujoča in kot takšna v celoti iztožljiva, pravno ureja dejansko opravljanje storitev in brez dvoma ni navidezna. Na njeni podlagi je bila pravilno zaračunana prodajna licenčnina za storitve družbe A., kot so povzete v Aneksu k Pogodbi o uporabi tehnologije in blagovne znamke iz leta 1997. Kot že navedeno, davčna organa na noben način ne problematizirata oziroma postavljata pod vprašaj samega obsega dejansko opravljenih storitev, ki so bile obračunane in plačane s strani tožnika. Davčni organ bi moral tudi v tej zvezi ugotoviti materialno resnico in se ne omejiti na ozka (formalna) dokazna pravila ter kot relevanten dokaz upoštevati zgolj pisno pogodbo. Tožnik je tekom postopka dokazal ustreznost načina oblikovanja transferne cene za prodajno licenčnino s predložitvijo Finančne analize primerljivosti za licenčnine (t.j. Benchmark Study for Licensing Transactions), ki jo je pripravila zunanja svetovalna družba Č., in katere zaključki potrjujejo, da je prodajna licenčnina, kot je bila obračunana in plačana s strani tožnika, v celoti skladna s primerljivimi tržnimi cenami. Glede tega se davčna organa v svojih odločbah neupravičeno ne opredelita, ker se omejita na stališče, da plačilo v pogodbi ni ustrezno opredeljeno.

Prikrito izplačilo dobička in plačilo obresti

13Iz zgoraj navedenih razlogov so nepravilni tudi zaključni davčnega organa o prikritem izplačilu dobička, premalo plačani akontaciji davka in plačilu obresti, saj do takih posledic ne bi prišlo, če bi bili tožniku stroški licenčnin (razvojne in prodajne) pravilno in v celoti priznani kot davčni odhodki. Kot že rečeno, davčni organ ne ugotavlja, da bi bila plačila (razvojne in prodajne licenčnine) višja od primerljivih tržnih cen, temveč se zmotno omeji zgolj na ustrezno formalnost sklenjenih dogovorov. V izpodbijani odločbi tudi ne ugotovi, da sredstva oziroma storitve, na katere se plačila nanašajo, ne bi bila prevzeta oziroma opravljena. Zato v obravnavani zadevi ni podlage za sklep, da je glede davčno nepriznanih odhodkov oziroma plačil za razvojno in prodajno licenčnino šlo za prikrito izplačilo dobička, od katerega je tožnik zavezan odtegniti ustrezen davčni odtegljaj. Od utemeljeno plačanih licenčnin pa tudi ni mogoče zahtevati plačila obresti.

14Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

15Tožba ni utemeljena.

16Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje in z razlogi, s katerimi pritožbo zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so vsebinsko enaki pritožbenim, zato se sodišče sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi (71. člen ZUS-1).

17Skladno s tretjim odstavkom 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Za ugotavljanje dobička se pripoznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Takšni pa niso odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (29. člen ZDDPO-1). Stroški storitev se pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi (SRS 14.10).

18Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 (o čemer v obravnavani zadevi ni spora), se pri ugotavljanju odhodkov zavezanca dodatno upošteva omejitev, določena v četrtem odstavku 16. člena ZDDPO-2, po kateri se pri ugotavljanju odhodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Po prvem odstavku 22. člena Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik) se šteje, da je bila storitev med povezanimi osebami opravljena, če bi bila nepovezana oseba pripravljena kupiti to storitev od druge nepovezane osebe ali če bi bila nepovezana oseba pripravljena sama opraviti to storitev.

19Ugovor kršitve pravil o dokazovanju (dokaznem bremenu in dokaznih sredstvih) je po presoji sodišča neutemeljen. Kot tožniku pravilno in skladno z ustaljeno sodno prakso pojasnita že oba davčna organa, mora skladno s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, skladno s tretjim odstavkom istega člena pa mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače. V postopku davčnega nadzora mora tako zavezanec dokazati pravilnost svojega davčnega obračuna, predvsem odhodkov, ki jih v obračunu uveljavlja. Z oddajo davčnega obračuna namreč trdi, da je imel določene davčno priznane odhodke. Zato je na njem breme dokazovanja, da gre odhodke, da so knjiženi v skladu s SRS in da so davčno priznani po določbah ZDDPO-2.

20Da je takšno razumevanje pravil o dokaznem bremenu pravilno, potrjujejo tudi določbe ZDavP-2, ki zavezancem nalagajo sodelovanje z davčnimi organi, predvsem, ko davčni organi preverjajo pravilnost in zakonitost obračunavanja in plačevanja davčnih obveznosti, ki jih zavezanci obračunavajo in plačujejo sami. ZDavP-2 v 10. členu na splošno določa, da ima davčni zavezanec dolžnost sodelovati z davčnim organom, za postopke davčnega inšpekcijskega nadzora pa je ta sodelovalna dolžnost zavezancev še bolj konkretizirana v prvem odstavku 138. člena ZDavP-2. Ta določa, da mora zavezanec za davek sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje ter da je zlasti dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente na kraju opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora in dajati pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje.

21V obravnavanem primeru izpodbijana odločitev ne temelji na ugotovljeni neskladnosti zaračunanih licenčnin z neodvisnim tržnim načelom (16. členu ZDDPO-2) temveč, ko gre za razvojno licenčnino, na ugotovljeni neskladnosti prejetih računov s sklenjeno Licenčno pogodbo za uporabo rezultatov razvoja, ko gre za prodajno licenčnino, pa na ugotovljeni neskladnosti prejetih računov s Pogodbo o prenosu in uporabi industrijske tehnologije in torej na ugotovljeni neverodostojnosti prejetih računov (12. členu ZDDPO-2), ki je tudi po presoji sodišča zadostna podlaga za davčno nepriznanje odhodkov. V primerih, ko davčni organ skladno z določbo drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 ovrže verodostojnost knjigovodskih listin, ki so podlaga za vpis v poslovne knjige, je skladno z ustaljeno sodno prakso (npr. X Ips 804/2005, X Ips 42/2011, X Ips 31/2011, X Ips 37/2014) breme dokazovanja vsebine in obsega poslovnih dogodkov na strani davčnega zavezanca. Ker davčni organ v obravnavani zadevi po navedenem ni presojal ustreznosti oblikovanja transfernih cen, je ugovor neskladnosti postopanja davčnega organa s Smernicami OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (Smernice OECD) po presoji sodišča neutemeljeno.

22Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da so bili v davčnem postopku zavrnjeni vsi dokazi, s katerimi je tožnik dokazoval zatrjevano vsebino pogodbenega razmerja. Iz predloženih upravnih spisov namreč sledi nasprotno, da je davčni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze in na njihovi podlagi tudi po presoji sodišča utemeljeno sklenil, da tožnik zatrjevane vsebine pogodbenega razmerja, ki se po ugotovitvah davčnega organa razlikuje od tiste, ki izhaja iz predložene Licenčne pogodbe za uporabo rezultatov razvoja oziroma Pogodbe o prenosu in uporabi industrijske tehnologije, ni uspel dokazati. Zato davčni organ odhodke iz naslova licenčnim davčno prizna skladno z vsebino predloženih pogodb in upošteva transferno ceno v višini, določeni v pogodbah. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi očitek omejevanja dokaznih sredstev v davčnem postopku. Res je, da ZDavP-2 v 77. členu dopušča poleg listin tudi druga dokazna sredstva, vendar pa iz upravnih spisov obenem ne sledi, da bi tožnik, na katerem je po navedenem tako trditveno kot dokazno breme, v davčnem postopku tovrstne dokaze sploh predlagal. Na katere dokazne predloge se očitek nanaša, pa tudi tožnik konkretno ne navede.

23Ker je po navedenem ugotovljena neskladnost odhodkov z vsebino pogodbenih razmerij zadostna podlaga za to, da se odhodek na podlagi 12. člena ZDDPO-2 davčno ne prizna, je tožbeno stališče, po katerem bi morala davčna organa poleg presoje pogodbeno določenih transfernih cen opraviti tudi presojo načina in ustreznosti oblikovanja transfernih cen v višini zaračunanih storitev, po presoji sodišča neutemeljeno.

24Se pa sodišče strinja tudi s presojo predloženih pogodb in listin, ki jih v tožbi navaja tožeča stranka, in z razlogi, s katerimi je utemeljena.

25Tudi po presoji sodišča z Licenčno pogodbo za uporabo rezultatov razvoja (do Aneksa št. 1, s katerim se v točki 2.3 dodatno določa 5% diskontni faktor, ki je stopil v veljavo z dnem podpisa obeh pogodbenih strank v času davčnega postopka) diskontirana količina prodaje ni dogovorjena. Skladno s točko 2.3, na katero se sklicuje tožeča stranka, temelji znesek licenčnine na načrtovanih neto razvojnih stroških, specificiranih v dopolnilu in nastalih med licencodajalčevim izvajanjem razvojnega dela, ter na načrtovanih potrebah celotne prodaje, določenih v dopolnilu v skladu s točkama 2.1 in 2.2 te pogodbe. Po točki 2.1 za uporabo rezultatov razvoja licencojemalec licencodajalcu plača licenčnino po kosu, ki ga licencojemalec proda v obdobju od začetka proizvodnje (SOP) do konca proizvodnje (EOP) za licencojemalčevega kupca. Datumi SOP in EOP so specificirani v dopolnilu. Po točki 2.2. je potrebno licenčnino plačati za vsak izdelek, ki ga licencojemalec proda, tako za izdelke, uporabljene za serijsko proizvodnjo kupca ali njegovo potrebo po nadomestnih delih, kot tudi za izdelke, dobavljene na neodvisno trgovsko tržišče. Gre torej za dopolnila, s katerimi se ugotavljajo podatki iz točk 2.1 in 2.2 za izračun licenčnine skladno s točko 2.3, ki kot že navedeno, ne določa diskontiranja prodajnih količin. Dopolnila z dne 29. 8. 2007, 12. 11. 2007 in 9. 9. 2008 k Licenčni pogodbi za uporabo rezultatov razvoja pa po presoji sodišča, glede na vsebino Licenčne pogodbe o uporabi rezultatov razvoja, tudi ne dokazujejo v davčnem postopku prvotno zatrjevanega ustnega dogovora. Skladno s točko 6.4 pogodbe je dogovorjena sprememba pogodbe v pisni obliki, po točki 2.6 pa mora biti sprememba pogodbenih določb, ki se nanašajo na licenčnino, sklenjena v pisni obliki pred njeno uveljavitvijo. Iz navedeni razlogov sklicevanje na določbe SRS ni neutemeljeno, kot meni tožnik.

26V celoti se sodišče strinja tudi z ugotovitvami davčnega organa (na straneh 50 do 59 izpodbijane odločbe) in s presojo listin, ki jih je v zvezi z prodajno licenčnino v davčnem postopku predložil tožnik. Enako kot davčni organ druge stopnje tudi sodišče kot ključno za odločitev ocenjuje dejstvo, da tožnik v davčnem postopku ni predložil dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so zatrjevane storitve bile opravljene in za katere proizvode naj bi bil know-how dejansko prenesen.

27Ker so po navedenem tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

28Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

29Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 59. v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1.