70. člen ZDDPO-2

Ni mogoče šteti, da izplačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo sam po sebi pomeni nedovoljeno davčno izogibanje obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Kot prikrito izplačilo dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 je lahko opredeljen le tak pravni posel, ki po svoji višini (in ne temelju) pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku (ker je kvalificirani družbenik plačal premalo za določeno storitev družbe, ker je družba plačala preveč za storitev kvalificiranega družbenika, itd.).

V primeru, ko iz izvršilnega naslova izhaja obveznost plačila denarnega zneska, ki je po zakonu obdavčen, je ob upoštevanju kogentne davčnopravne zakonodaje tako obveznost treba izpolniti tako, da se del denarne obveznosti, ki ustreza višini davčnega odtegljaja za plačilo davkov v zvezi s prejetim dohodkom, v imenu in za račun upnika nakaže neposredno osebi, ki jo določa zakon, preostali del pa upniku v njegovo neposredno razpolaganje. Morebiten drugačen pravni režim upoštevanja davčnih obveznosti bi morali stranki jasno in izrecno opredeliti v sodni poravnavi, iz katere pa ne izhaja, da bi se stranki dogovarjali karkoli o obsegu terjatve z vidika bruto ali neto zneska. Sodišče prve stopnje je zato pravilno zaključilo, da je bilo nadomestilo dogovorjeno v bruto znesku in da je dolžnik s tem, ko je kot plačnik davka za upnika plačal davčni odtegljaj in upniku nakazal za davek znižani znesek (plačilo davka in nakazilo preostanka zneska upniku med strankama niti ni sporno), svojo obveznost pravilno izpolnil. Pogodbena določila se uporabljajo tako, kot se glasijo, nadaljnje razlagalno pravilo, to je skupni namen strank, pa je mogoče uporabiti šele v primeru, če gre za sp

Revizija se dopusti glede vprašanja ali lahko Upravno sodišče od drugačnem materialnopravnem stališču presoja ustreznost vloge, dane v davčnem postopku, ne da bi izvedlo glavno obravnavo.

Obrazložitev sodišča prve stopnje glede ugotovitve o povezanih osebah zadosti standardu obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu. Iz obrazložitve je razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča v pravilnost ugotovitve dejanskega stanja in pravne subsumpcije le-tega pod uporabljene norme materialnega prava glede vprašanja, ali sta revidentka in družba T. povezani v smislu opredelitve povezanih oseb iz 2. točke prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2. Razvidno je tudi, da je sodišče upoštevalo vse bistvene navedbe stranke glede tega vprašanja in se do njih tudi opredelilo. Zgolj nestrinjanje s presojo sodišča o neutemeljenosti tožbenih ugovorov, s katerimi je nasprotovala ugotovitvi, da gre za povezani osebi, pa te kršitve tudi ne more utemeljiti. Neutemeljeni so revizijski ugovori v zvezi z izbiro metode za določitev primerljive tržne cene, saj je iz obrazložitve izpodbijane sodbe razvidno, da se je davčni organ za metodo stopnje čistega dobička (t. i. metodo TNMM) odločil prav zaradi pomanjkanja podatkov za uporabo metode primerljivih prostih cen, revidentka pa ne trdi, da kakšen drug kriterij pri izbiri metode ni bil upoštevan. Nenazadnje

Za ugotovitev vira dohodka v Sloveniji je na podlagi v času izdaje izpodbijane odločbe veljavnih določb ZDDPO-2 zadoščalo, da je rezident izplačal dohodek in da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec (tega) dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada (in ima sedež ali kraj dejanskega poslovodstva v državah s seznama), ne glede na vrsto storitve, ki jo je (le-ta) opravil. Obveznost izračuna in izpolnitve davčne obveznosti za dohodke, od katerih se po ZDDPO-2 plačuje davčni odtegljaj, je torej zakonsko prenesena na drugo osebo - plačnika davka. Le-ta torej ni davčni zavezanec, ki dosega dohodke, temveč tista oseba, ki ima položaj plačnika davka. Za presojo, ali se revidenta lahko šteje za plačnika davka, pa je treba pravilno razlagati v času izdaje odločbe veljavne določbe 58. člena ZDavP-2. Za plačnika davka se šteje oseba, ki dohodek le izplača, vendar je ne bremeni, če je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident (sedmi odstavka 58. člena ZDavP-2), oziroma oseba, ki za tuj račun prejme dohodek, če oseba, ki jo dohodek bremeni, ni plačnik davka (6. točka prvega odstavka 58. člen ZDavP-2, uveljavljenega s 16. členom ZDavP-2B).

Nerezident je zavezan za davek od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Dohodki se obdavčujejo v obsegu in na način, kot je določeno s tem zakonom (4. člen) ZDDPO-2. Kot dohodek in s tem predmet obdavčitve po tem zakonu so v 2. točki 11. člena določeni tudi dohodki rezidenta in nerezidenta iz (prvega odstavka) 70. člena tega zakona, za katere je določena obveznost davčnega odtegljaja. Osnova za davčni odtegljaj je vsak posamezen dohodek (peti odstavek 12. člena). Pojem „dohodek“ uvaja ZDDPO-2 zgolj za potrebe obdavčitve, saj ne ureja zgolj obdavčitve dobička pravnih oseb, temveč tudi posamezne davčne vire, ki so predmet obdavčitve. Ti so kot predmet obdavčitve in s tem kot „dohodek“ iz trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 konkretizirani v prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, ki med dohodke, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem, uvršča tudi plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšim davčnim režimom.

Ker tožnik v postopku, katerega namen je bil, da se preveri, ali so cene med povezanimi osebami v skladu s t. i. neodvisnim tržnim načelom, ni zagotovil dokumentacije, iz katere bi bila razvidna primerjava dodatka na stroške v povezani transakciji z dodatkom na stroške v primerljivih nepovezanih transakcijah, se je tožnik strinjal z davčnim organom, da se uporabi metoda stopnje čistega dobička. Po ugotovitvi, da uporaba metode dodatka na stroške v konkretnem primeru ni uporabljiva, se je davčni organ odločil za uporabo metode stopnje čistega dobička. Tudi pri uporabi te metode je dal tožniku možnost sodelovanja v postopku. Tožniku je dal usmeritve glede avtomatičnega dela iskanja pri pripravi primerjalne analize, ko je ocenil, da tožnikova primerjalna analiza ni ustrezna. Tožnik pa navedenim usmeritvam ni sledil. Zato je davčni organ imel podlago, da je na podlagi 68. člena ZDavP-2 davčno osnovo ugotovil z oceno. S tako imenovano primarno prilagoditvijo še vedno ni bilo vzpostavljeno takšno stanje, kot bi bilo, če bi se transakcije odvijale po neodvisnem tržnem načelu. Zato je davčni organ pravilno opravil še sekundarno prilagoditev v obliki prikritega izplačila dobička.</

V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da tožnik v poslovnih knjigah ni evidentiral vseh poslovnih dogodkov, zato so poslovne knjige nepravilne. Denarna sredstva so na TRR tožnika nakazovale tudi druge osebe in ne kupci, katerim so bili računi izdani.

Če je prejemnik plačila pravna oseba, ki ima sedež ali kraj delovanja poslovodstva v državah, ki se po ZDDPO-2 obravnavajo kot države z ugodno davčno ureditvijo in so objavljene na seznamu, ki ga v skladu z 8. členom ZDDPO-2 objavljata Ministrstvo za finance in Davčna uprava Republike Slovenije, so plačila za katerokoli storitev osebam v te države obdavčena z davčnim odtegljajem pri viru v Sloveniji. V skladu s trinajstim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 imajo storitve, plačane osebam v državah z ugodno davčno ureditvijo, vir v Sloveniji pod pogojem, da plačane storitve bremenijo rezidenta Slovenije ali poslovno enoto nerezidenta in tudi v primeru, ko so storitve samo plačane preko rezidenta Slovenije, ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji. Za določitev vira v Sloveniji torej ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. Že iz načina izpolnitve davčne obveznosti z davčnim odtegljajem, kakršen je predpisan v primerih iz 70. člena ZDDPO-2, urejen pa v določbah 68. člena ZDDPO-2 in ZDavP-2 izhaja, da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek

Znesek davka, ki je bil izračunan, odtegnjen in plačan po prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, tj. kot davčni odtegljaj, se lahko na zahtevo, naslovljeno na davčni organ, delno ali v celoti vrne, če ga nerezident delno ali v celoti ni mogel uveljavljati in je do nezmožnosti uveljavljanja tega davka prišlo po izračunu, odtegnitvi in plačilu davka. V konkretnem primeru tožeča stranka v roku za prostovoljno izpolnitev obveznosti iz odločbe, s katero se ji odmeri in naloži v plačilo sporni davčni odtegljaj, le-tega ni plačala. Do poplačila sporne obveznosti tudi ni prišlo v postopku davčne izvršbe. Davek tako ni bil plačan, zato že iz tega razloga ni mogoče zahtevati njegovega vračila. Razlogi, iz katerih ni prišlo do plačila naložene obveznosti, z ozirom na zakonsko ureditev niso pravno pomembni. Posledično pa tudi ni in ne more biti izkazano, da nerezident davka ni mogel uveljavljati (v državi rezidentstva) in je do nezmožnosti uveljavljanja tega davka prišlo po izračunu, odtegnitvi in plačilu davka, kar je nadaljnji zakonski pogoj za zahtevano vračilo davka. Iz zakonske ureditve (četrtega odstavka 70. člena ZDDPO-2 in 383.a člena ZDavP-2) tudi sledi, da morajo biti za vračilo davka

V obravnavanem primeru se je gostovanje umetnikov iz Rusije opravilo po programu kulturnega sodelovanja med državama. Pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja so podani le, če je poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk izkazan in v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca; sicer ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka nastopajočega izvajalca glede na okoliščine primera. Vprašanje, ki ostaja sporno v zadevi in se obravnava v tej sodbi je, ali lahko tožnik kot prejemnik storitve pri postopku odtegnitve na viru (davčni odtegljaj) odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom.

Tožbenih navedb in dokazov, s katerimi tožnica, ne da bi za to navedla opravičljiv razlog, prvič šele v upravnem sporu ugovarja in dokazuje nepravilnost podatkov iz seznama držav z ugodnim davčnim režimom, sodišče kot nedopustnih tožbenih novot ni upoštevalo. V tej zvezi poudarja le, da je skladno z določbami ZDDPO-2 relevantna splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb v državi nerezidenta in ne splošna povprečna stopnja obdavčitve oziroma stopnja obdavčitve, ki ji je podvržen prejemnik plačila. V zvezi s pravno naravo seznama držav z ugodnejšo obdavčitvijo Ministrstva za finance in njegovo dokazno vrednostjo sodišče ugotavlja, da se tako določitev vira kot način obdavčitve z davčnim odtegljajem navezuje na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo in da sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5% in objava države na seznamu iz 8. člena ZDDPO-2. Objava na seznamu torej ne zadošča, temveč mora biti izpolnjen tudi dejanski pogoj nižje obdavčitve, ki pa se že spet dokazuje s seznamom, ki v tem pogledu pred

Po določbi 70. člena ZDDPO-2 se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer po šestem odstavku (tudi) od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Po določbi trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 imajo vir v Sloveniji dohodki od storitev vseh vrst, ki se plačujejo osebam, ki so rezidenti držav z ugodno davčno ureditvijo, tudi v primeru, če rezidenta ne bremenijo, temveč jih rezident zgolj izplača. Dohodek od storitev vseh vrst po tej določbi zajema tudi plačila za storitve, ki ne predstavljajo prihodka prejemnika. Tako določitev vira dohodka kot način obdavčitve z davčnim odtegljajem se navezujeta na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo. Pri tem sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5% i

Če je edini razlog za sklenitev pravnega posla izogibanje davčnim obveznostim, potem tak pravni posel nima dopustne podlage, saj nasprotuje davčnim predpisom, ki so prisilne narave. Zato je tak pravni posel na podlagi tretjega odstavka 39. člena OZ ničen in kot takšen davčno neupošteven.

S seznamom kot listino, ki jo na podlagi zakonskega pooblastila iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 in s tem v mejah svoje pristojnost izda in objavi pristojni državni organ, je nižja obdavčitev izkazana. Ker ne gre za predpis, zadostuje objava na spletnih straneh, ki je predpisana v petnajstem odstavku 8. člena in ki daje zadostno pravno varnost davčnim zavezancem. Za določitev vira v Sloveniji ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. V primeru tovrstnih storitev vir dohodka zakonodajalec opredeli v Sloveniji tudi samo zaradi tega, ker so storitve izplačane s strani rezidenta ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji, čeprav izplačevalca ne bremenijo. To pa obenem pomeni, da ni pomembno, kdo je končni naročnik storitev, oziroma da plačilo turističnega aranžmaja na koncu bremeni fizično osebo, ki bi sicer po določbah ZDDPO-2 ne bila zavezana za plačilo davka. Iz zakonskega besedila dovolj jasno sledi, da gre za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca ter da se obdavči celotni izplačani znesek.