VSRS Sodba I G 5/2012

I. Tožba se zavrne

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške tega postopka.

K I. točki izreka:

1Tožena stranka (v nadaljevanju Agencija) je v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščene revizorke (drugi odstavek 31. člena Zakona o revidiranju - v nadaljevanju ZRev-2) z odločbo, št. 10.00-12/2012 z dne 18. 6. 2012 (v nadaljevanju odločba o začetku postopka) začela postopek za izrek opomina tožnici (pooblaščeni revizorki). Z odločbo, št. 10.00-12/2012-2 z dne 24. 9. 2012 (v nadaljevanju odločba o izreku opomina), pa je na podlagi drugega odstavka 31. člena in 56. člena ZRev-2 tožnici zaradi kršitve iz 1. in 2. točke izreka te odločbe izrekla opomin in odločila, da je tožnica dolžna Agenciji povrniti stroške postopka v višini 1.600,00 EUR, v roku petnajst dni po pravnomočnosti odločbe. Agencija je ugotovila, da je tožnica, kot pooblaščena revizorka, zaposlena v revizijski družbi K., d. o. o., pri revidiranju računovodskih izkazov družbe S., d. d., za leto 2010 kršila 4. člen ZRev-2, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve osmega odstavka Mednarodnega standarda revidiranja (v nadaljevanju MSR) 230 (revizijska dokumentacija), da bi tožnica pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi z:

opredmetenimi osnovnimi sredstvi, naložbenimi nepremičninami in presežkom iz prevrednotenja v povezavi z dokapitalizacijo odvisnih družb, ker je bil presežek iz prevrednotenja v poslovnem letu 2010 neupravičeno povečan za 12,416.000 EUR iz naslova dokapitalizacije odvisnih družb, kar ni skladno s šestim odstavkom MSR 500 (Revizijski dokazi), ki od pooblaščenega revizorja zahteva, da načrtuje in izvede revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov;

v zvezi z vrednotenjem dolgoročne finančne naložbe v delnice banke ...., saj ni ustrezno obravnavala poslovodske ocene nadomestljive vrednosti sredstva, ker ni ustrezno ovrednotila primernost dela veščaka poslovodstva v zvezi z oceno vrednosti dolgoročne finančne naložbe v delnice banke ..., kar ni skladno z zahtevanim 8. c. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi); poleg tega ni ustrezno ovrednotila zanesljivosti informacij glede pričakovane kupnine za delnice banke …, kar ni skladno z zahtevanim 9. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi).

2Tožnica s tožbo izpodbija odločbo o izreku opomina zaradi zmotne uporabe materialnega prva in kršitev pravil postopka. Glede prve očitane kršitve trdi, da je pri dokapitalizaciji dveh odvisnih družb (oceni vrednosti stvarnih vložkov) odločilna vrednost, kot jo je upoštevalo registrsko sodišče. Preverjanje ni bilo potrebno. Poročilo veščaka poslovodstva je bilo preverjeno s strani revizorjevega veščaka. Sklicuje se na mnenje tujih revizijskih hiš. Do objave stališča št. 16 je bila stroka neenotna. Glede druge očitane kršitve zatrjuje, da je preverjanje vrednosti delnic banke ..., opravila v skladu s pravili stroke. Ni bilo potrebe za dodatno dokumentacijo. Ta očitek se pojavi šele v odločbi o začetku postopka. Mnenje revizijskega sveta ni interni dokument, zato bi moralo biti posredovano tudi njej, skupaj z odločbo o začetku postopka. Ne gre za očitke kršitev po drugi alineji 54. člena ZRev-2. Postopek glede opomina ni urejen. Ni opredeljeno, kakšni so kriteriji za izrek opomina. Ne drži, da so pogoji za izrek opomina drugačni od pogojev za odvzem dovoljenja. Odločba je sama s seboj v nasprotju. Ni bilo obravnave, čeprav jo je predlagala. Predlaga, da sodišče izvede glavno obravnavo zaradi zaslišanja direktorja Slovenskega inštituta za revizijo glede stališča 16 in zaradi zaslišanja obeh veščakinj, izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa spremeni tako, da izreče milejši ukrep in toženi stranki naloži plačilo stroškov.

3V odgovoru na tožbo (s katerim je sodišče seznanilo tožnico) tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe. Podrobno navaja razloge, zaradi katerih so ugovori glede uporabe materialnega prava in postopka neutemeljeni.

4V pripravljalnih vlogah tožnica vztraja pri svojih ugovorih in stališčih, tožena stranka pa pri razlogih v izpodbijani odločbi in navedbah v odgovoru na tožbo. Sodišče je stranki seznanilo s pripravljalnimi vlogami.

5Tožba ni utemeljena.

6Sodno varstvo proti odločbam nadzornega organa (Agencije) se po ZRev-2 zagotavlja v postopku, določenem s tem zakonom. ZRev-2 določa, da se za postopek sodnega varstva uporabljajo določbe zakona, ki ureja upravni spor (ZUS-1), če ni s tem zakonom določeno drugače (drugi odstavek 109. člena). Skladno s 111. členom ZRev-2 v povezavi z 48. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o sodiščih (ZS-K) v postopku sodnega varstva v obravnavani zadevi odloča Vrhovno sodišče v senatu petih sodnikov. V upravnem sporu Vrhovno sodišče preizkusi odločbo nadzornega organa (Agencije) v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen ZRev-2).

7Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek odločanja pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se v postopku odločanja Agencije uporablja podrejeno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

8V skladu z ZRev-2 Agencija med drugim odloča v postopkih nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev ter izreka ukrepe nadzora (drugi odstavek 31. člena). Pooblaščenemu revizorju v predpisanem postopku izreče ukrep opomina (prva alineja prvega odstavka 53. člena), če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem oziroma pogojni odvzem dovoljenja (56. člen). V obravnavani zadevi je Agencija odločala v postopku nadzora iz drugega odstavka 31. člena ZRev-2.

9Po presoji Vrhovnega sodišča je v obravnavani zadevi postopek nadzora in izreka ukrepa potekal skladno z določbami ZRev-2. Iz podatkov v predloženih spisih izhaja, da je Agencija začela postopek za izrek opomina (prvi odstavek 138. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) in o začetku tega postopka odločila z odločbo o začetku postopka; da je bila navedena odločba tožnici vročena; da je bila tožnica pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi in je to pravico tudi izkoristila. Po preteku zakonsko določenega roka od prejema izjave o razlogih za izrek opomina je Agencija izdala odločbo o izreku opomina (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Iz podatkov v predloženih spisih izhaja tudi, in tožnica temu niti ne ugovarja, da je Agencija skladno z drugim odstavkom 140. člena ZRev-2 (v povezavi s 117. členom) odločila o izreku opomina samo zaradi tistih dejanj, ravnanj in okoliščin, zaradi katerih je izdala odločbo o začetku postopka, in samo na podlagi tistih listin in drugih dokazov, ki so bili navedeni v odločbi v začetku postopka in ki jih je izjavi o razlogih priložila tožnica.

10V obravnavani zadevi iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijanega akta in tožbenega zahtevka - s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta (114. člen ZRev-2) izhaja, da tožnica izpodbija samo odločbo o izreku opomina. Odločba o začetku postopka je zato postala pravnomočna. Skladno z drugo alinejo drugega odstavka 110. člena ZRev-2 namreč zoper odločbo o začetku postopka ni posebnega postopka sodnega varstva, temveč se le-ta po četrtem odstavku istega člena ZRev-2 lahko izpodbija le s tožbo v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina.

11Tožnica v tožbi ugovarja napačno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka.

12ZRev-2 (4. člen) določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, MRS in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema inštitut (Slovenski inštitut za revizijo), ter drugi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (v nadaljevanju pravila revidiranja).

13MSR, na katere se sklicuje Agencija v izpodbijani odločbi, določajo: da mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide opravljenih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov (osmi odstavek MSR 230 - revizijska dokumentacija); da mora pooblaščeni revizor načrtovati in izvesti revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov (šesti odstavek MSR 500 - revizijski dokazi); da mora revizor, če so bile informacije, ki bodo uporabljene kot revizijski dokazi, pripravljene z uporabo dela veščaka poslovodstva, kolikor je glede na bistvenost dela tega veščaka za revizorjeve namene potrebno, ovrednotiti primernost dela tega veščaka kot revizijskega dokaza pri ustrezni uradni trditvi (osmi c. odstavek MSR 500). Agencija se sklicuje tudi na Slovenski računovodski standard (SRS) in to 1.13, MRS 16.25, stališče 16 in Mednarodne pojasnjevalne opombe o ocenjevanju.

14Po presoji Vrhovnega sodišča tožbeni ugovor tožnice o zmotni uporabi materialnega prava v obravnavani zadevi ni utemeljen.

15Glede na podatke predloženih spisov je pravilna presoja tožene stranke, da dokapitalizacija odvisnih družb S. I., d. o. o., in S. T., d. o. o., s stvarnim vložkom v računovodskih izkazih matične družbe S., d. d., ni računovodsko ustrezno obravnavana, ker poslovni dogodek ni komercialne narave, kar bi lahko bila podlaga za pripoznavanje stvarnih vložkov po pošteni vrednosti skladno s Slovenskim računovodskim standardom (SRS 1.13). Pravilno tožena stranka navaja, da bi morala družba S., d. d., skladno z mednarodnim računovodskim standardom (MRS 16.25) oceniti, do kakšne mere naj bi menjalni posel vplival na prihodnje denarne tokove. Ni problematična računovodska usmeritev. Iz revizijske dokumentacije ne izhaja, zakaj so predvidene bodoče gospodarske koristi iz osnovnih sredstev in nepremičnin, ki so bile kot stvarni vložek prenesene v odvisni družbi, v le-teh več vredne kot so bile v matični družbi. Prav tako iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnica kot pooblaščena revizorka kakorkoli preverjala prihodnje denarne tokove iz naslova prenesenih sredstev v odvisni družbi kot stvarni vložek, ki bi upravičili izkazovanje le-teh po pošteni vrednosti, skladno z določbami SRS-1.13 in MRS 16.25. Tožena stranka pravilno navaja, da ni sporen način registracije osnovnega kapitala v Sodnem registru. To tudi ni predmet izpodbijane odločbe. V obravnavanem primeru je bistveno, ali je dejanska vrednost dolgoročne finančne naložbe v odvisni družbi enaka ocenjeni vrednosti osnovnih sredstev in naložbenih nepremičnin, ki so bila vložena kot stvarni vložek. Zmotno je stališče, da ni bilo treba raziskovati ali ugotavljati drugačno vrednost kot je bila vpisana v Sodni register. Ni namen revizije le potrjevanje v računovodskih izkazih izkazanih zneskov brez kakršnihkoli preveritev. Glede na podatke v predloženih spisih tožena stranka v odgovoru na tožbo pravilno opozarja, da stališče 16. in dopis tožene stranke Slovenskemu inštitutu za revizijo (na katere se sklicuje tožnica) nista bila podlaga za začetek postopka za izrek opomina. Razumen in skladen s podatki spisa je očitek Agencije, da tožnica (ki ima izključno odgovornost za poslano revizijsko mnenje) ni ustrezno preverila oziroma ovrednotila dela veščakinje poslovodstva glede na zahteve 8. c. odstavka MSR 500, saj so sklepi revizorjeve veščakinje (ki jo je angažirala tožnica kot pooblaščena revizorka) o vrednosti v njenem mnenju neustrezno pojasnjeni. Utemeljen je očitek Agencije, da niti iz mnenja veščakinje niti iz revizijske dokumentacije ne izhaja preveritev ustreznosti podlag za merjenje prehodnih denarnih tokov na način, kot ga določa MRS 36 (oslabitev sredstev).

16Tudi tožničin ugovor, da ni jasno, od kod izhaja trditev, da naj bi imela družba S., d. d., med prodajalci verjetno najvišjo nabavno ceno, in da tudi ni jasno, od kod izvira trditev o razliki med borzno in ocenjeno vrednostjo, ni utemeljen. Kot to pravilno opozarja tožena stranka v odgovoru na tožbo, sta ugotovitvi razvidni iz zapisnika 21. seje nadzornega sveta oziroma iz poročila o oceni vrednosti veščakinje poslovodstva, to pa navaja izpodbijana odločba.

17Neutemeljen je ugovor, ki se nanaša na očitek o pričakovanjih poslovodstva. Pravilno opozarja tožena stranka v odgovoru na tožbo, da 6. člen ZRev-2 v ničemer ne omejuje tožene stranke glede vodenja postopka za izrek ukrepa nadzora. Tožena stranka je pri izvrševanju svojih nalog in pristojnosti samostojna in neodvisna. Ni vezana na mnenje drugih. V obravnavanem primeru niti na mnenje oziroma ugotovitve inštituta za revidiranje glede ugotavljanja nepravilnosti. Zato ni potrebno, da bi se nepravilnosti, ugotovljene v odločbi o začetku postopka, „ujemale“ z ugotovitvami inštituta.

18Ugovori glede postopka niso utemeljeni. V skladu s 104. členom ZRev-2 je imela tožnica v postopku izreka ukrepa nadzora možnost izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah v odločbi o začetku postopka očitanih ji kršitvah pravil revidiranja. S tem je zagotovljeno spoštovanje načela kontradiktornosti v tem postopku. Tožena stranka je v odločbi natančno navedla, katere kršitve je storila tožnica in katera pravila revidiranja so bila pri tem kršena. Obrazložitev odločbe je logična in ustrezno obrazložena.

19Agencija je odločila brez naroka, kar je v skladu z določbo prvega odstavka 105. člena ZRev-2. Tožnica ne more (šele) v tožbi ugovarjati, da ni bila izvedena obravnava, na kateri naj bi predlagala izvedbo dokazov.

20Že v 8. točki te obrazložitve je sodišče navedlo, kdaj se lahko izreče opomin. Določba 4. člena ZRev-2 natančno opredeljuje, kako mora potekati revidiranje in kaj so pravila revidiranja. Tožena stranka je v odločbi ugotovila kršitev pravil revidiranja in jih navedla v odločbi. Zato tudi ugovor glede izreka opomina ni utemeljen. Glede na ugotovljene kršitve je bil tožnici zakonito in utemeljeno izrečen opomin kot ustrezen ukrep.

21Agencija je odločitev o povračilu stroškov postopka pravilno oprla na prvi odstavek 118. člena ZUP, po katerem organ v odločbi odloči o stroških postopka, kdo trpi stroške postopka, koliko znašajo ter komu in v katerem roku jih je treba plačati. Same višine stroškov tožnik ne izpodbija, zato le-te Vrhovno sodišče ni preverjalo.

22V skladu s 115. členom ZRev-2 sodišče odloča praviloma na seji (brez obravnave). V obravnavanem primeru dokazi, ki so bili predlagani v tožbi, po presoji sodišča ne bi v ničemer prispevali k razjasnitvi ugotovljenih kršitev. Zato je sodišče odločilo brez obravnave.

23Ker je Vrhovno sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (63. člen ZUS-1 v povezavi z drugim odstavkom 109. člena ZRev-2).

K II. točki izreka:

24Ker je Vrhovno sodišče tožbo zavrnilo, tožnica na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške tega postopka.