VSRS Sodba X Ips 182/2012

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper, št. DT-0610-526/2008-55 z dne 23. 7. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu od davčne osnove 434.176,75 EUR odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 39,23 % v znesku 170.327,54 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 18.888,07 EUR, obračunanimi od 1. 7. 2008 do dneva izdaje odločbe (1. točka izreka). Drugostopenjski davčni organ je pritožbo zoper navedeno odločbo z odločbo, št. DT-499-21-200/2010-6 z dne 6. 10. 2011, izdano po vložitvi tožbe zaradi molka organa, kot neutemeljeno zavrnil.

2Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter se pri tem sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1, odgovori pa tudi na tožbene navedbe.

3Revident izpodbija prvostopenjsko sodbo z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela upravnega akta (sklicuje se na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1). Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da ugodi reviziji ter spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi v celoti ugodi, odpravi izpodbijano odločbo ter postopek ustavi, oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje, v vseh primerih pa toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo prereka revizijske navedbe ter predlaga zavrnitev revizije.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 170.327,54 EUR in torej presega 20.000 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je davčni organ v postopku, začetem z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru dne 18. 12. 2008, pridobil podatke o revidentovem premoženjskem stanju in potrošnji ter ugotovil, kakšna je bila vrednost revidentovega premoženja na začetku (1. 1. 2005) in na koncu (31. 12. 2007) inšpiciranega obdobja. Upošteval je vrednost nepremičnin in premičnin (avtomobilov, vrednostnih papirjev, denarnih sredstev na bančnih računih, lastniških deležev v gospodarskih družbah). Nadalje je ugotovil, koliko dohodkov je revident v inšpiciranem obdobju napovedal in so tako že bili predmet obdavčitve oziroma so bili oproščeni plačila davka. Po izvedenem postopku, na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, je davčni organ z uporabo metode neto vrednosti ugotovil prirast premoženja v obdobju od leta 2005 do 2007 v vrednosti 315.769,08 EUR, razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo v skupnem znesku 172.737,26 EUR, odštel je neobdavčljive dohodke v višini 32.796,93 EUR in napovedane dohodke v višini 21.532,66 EUR ter tako ugotovil razliko po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v višini 434.176,75 EUR, ki predstavlja verjetno davčno osnovo, od katere davek, odmerjen po povprečni stopnji dohodnine 39,23 %, znaša 170.327,54 EUR.

10Tem ugotovitvam, ki so navedene že v zapisniku o davčnem inšpekcijskem postopku, je revident ves čas postopka ugovarjal s pojasnjevanjem izvora premoženja oziroma sredstev. V reviziji vztraja pri navedbah v zvezi s tem, da je med drugim prejemal denarna sredstva kot darilo od očeta. Prvostopenjski davčni organ se je do teh ugovorov opredelil in jih zavrnil kot nedokazane, tej presoji pa sta pritrdila tako drugostopenjski organ kot sodišče prve stopnje.

11V reviziji poizkuša revident navedeno dokazno presojo posredno izpodbiti z navajanjem postopkovnih kršitev, ki naj bi jih storil davčni organ in sodišče prve stopnje. Poleg tega pa podaja navedbe o neustavnosti ureditve 68. člena ZDavP-2, neenakosti orožij, retroaktivni uporabi 68. člena ZDavP-2 in nepravičnosti razmerja med davčnim zavezancem in davčnim organom.

12Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov (Ur. l. RS, št. 108/99). Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo, in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino.

13Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove (tako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo tudi v sodbi X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012).

14Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjen vir obdavčil za obdobje od leta 2005 do leta 2007. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot navedeno, je zakon določil le nov način izračuna davčne obveznosti, sama obdavčitev nepojasnjenega vira dohodka pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji in tako z uporabo te določbe niso kršene revidentove pravice. Revizijski očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Sodišče prve stopnje sicer tega v svoji sodbi res ni posebej obrazložilo, vendar to na njeno zakonitost ni vplivalo. Je pa pravilno in dovolj izčrpno pojasnilo razloge, zakaj ni sledilo predlogu za prekinitev postopka zaradi zatrjevane neustavnosti.

15Revident v zvezi z že navedenim še očita, da davčni organ ne bi smel obdavčiti premoženja, ki je na kakršen koli način nastalo pred več kot petimi leti pred prvim uradnim dejanjem davčnega organa za odmero davka ter v zvezi s tem tudi zatrjuje neustavnost, ker uporabljena zakonska določba ne vsebuje t. i. „ničelne točke“. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je revident z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu. Če je poznavanje dejstev in dokazov v sferi zavezanca, ga doleti dokazno breme.(1) V skladu z načelom materialne resnice pa mora zavezanec svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti.

16Davčni organ je namreč v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi revident. Ob tem pa je neutemeljeno tudi revidentovo sklicevanje na določbe 125. člena ZDavP-2 glede zastaranja. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se je začel v letu 2008 z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem postopku, izdanega na podlagi 135. člena ZDavP-2.

17Neutemeljeni so tudi revidentovi ugovori v zvezi z dokazovanjem, da je pri ocenjevanju nove davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti in da je breme dokazovanja nižje davčne osnove preneseno na davčnega zavezanca, kar naj bi bilo v nasprotju z načelom materialne resnice in ni pravično z vidika enakosti orožij. V prvem odstavku 113. člena ZDavP-1 je bilo na splošno določeno, kdaj davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo; in sicer če podatki, ki jih je predložil davčni zavezanec, ne ustrezajo ugotovljenemu dejanskemu stanju. V prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, kot delu poznejšega predpisa, pa je navedena splošna opredelitev iz prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 konkretizirana z več primeri. Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2 (enako v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 314/2010 z dne 22. 12. 2011). Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici, kar vse je v izpodbijani sodbi pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje.

18Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Kot določa šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Po presoji Vrhovnega sodišča je v izpodbijani sodbi pravilno odgovorjeno tudi na ugovore glede dokazovanja. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (o tem tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002). Tudi predložene listine pa je seveda treba ocenjevati v smislu dokaznega postopka, tako kot druge eventualno predlagane dokaze. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. V obravnavanem primeru je bil predlog izvedbe dokaza z zaslišanjem prič ustrezno obrazloženo zavrnjen, opravljena in ustrezno obrazložena je bila tudi dokazna ocena predloženih listin.

19Neutemeljen je revidentov ugovor, da si razlogi sodbe sodišča prve stopnje nasprotujejo. Sodišče prve stopnje se je v zvezi z dokazovanjem z zaslišanjem prič pravilno opredelilo, da zaslišanje prič ni bilo nujno, saj niti tožnik ne pove, da bi izpovedale drugače, kot pa so navedle v dani izjavi. Vrhovno sodišče še dodaja, da je pravilno stališče, da se ob upoštevanju odsotnosti vsakršnih pisnih dokazov, dokazovanja pridobitve gotovinskih zneskov denarja z zaslišanjem prič (ki so obenem s tožnikom tudi v bližnjem sorodstvu) ne izvede. Kršitev postopka v upravnem sporu ni podana, saj je stališče sodišča prve stopnje, da dokaz z zaslišanjem prič ni bil nujen jasno, splošno priporočilo davčnim organom o koristnosti zaslišanja prič pa na presojo dokazne ocene ne vpliva.

20Revident v zvezi z dokazovanjem z listinami oziroma pričami ugovarja tudi glede obličnosti darilnih pogodb, ki jih je sklepal v okviru družinskega kroga, zaradi česar obličnost pogodb in prijava davčnemu organu ni potrebna. Davčni organ pa je to upošteval kot ključen argument v dokazni oceni obstoja darilnega razmerja. Po presoji Vrhovnega sodišča s temi ugovori ne more uspeti. Tudi če gre za premoženje, ki je po Zakonu o davku na dediščine in darila oproščeno plačila davka, mora davčni zavezanec vložiti napoved davčnemu organu, ki nato odloči o oprostitvi plačila davka (tako že Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013). Ne glede na to, kaj določajo posamezni predpisi glede obličnosti pogodb in prijave davčnemu organu, se je treba zavedati posledic, ki lahko zaradi neobličnosti in izostanka prijave davčnemu organu, posebej v primeru visokih zneskov, ki lahko predstavljajo bistveno zvečanje ali zmanjšanje posameznikovega premoženja, nastanejo na davčnem področju. Zato bi se revident moral zavedati, da bi s sklenjenimi pogodbami ali drugimi listinami laže dokazoval izvor obravnavanega premoženja. Kot je bilo že obrazloženo, ima v davčnem postopku iz objektivnih razlogov dokazovanje z listinami prednost, tudi zaradi preprečevanja oziroma ugotavljanja davčnih zlorab in sankcioniranja.

21Neutemeljen je revizijski ugovor kršitve postopka, in sicer, da bi moral davčni organ revidenta pozvati, da mu pove, s katerimi dokazili naj dokazuje svoje trditve, ter da je kršitev postopka ravnanje sodišče prve stopnje, ki je v sodbi navedlo primere možnih dokazil in tako to predstavlja nesorazmerno dokazno breme za revidenta.

22Po presoji revizijskega sodišča preiskovalnega načela zbiranja dokaznega gradiva v upravnih postopkih ni mogoče razumeti na način, kot ga ponuja revident. Revizijsko sodišče meni, da mora davčni organ stranki postopka sicer omogočiti dokazovanje dejstev, ki gredo njej v prid, ni pa davčni organ dolžan posebej pozivati stranke na predložitev konkretnih dokazov, ko je dokazno breme na strani zavezanca. Ko je dokazno breme prevaljeno na stranko postopka, mora ta že zaradi same prevalitve dokaznega bremena šteti, da je pozvana, da dokaže nasprotno. V obravnavanem primeru je bilo dokazno breme na strani revidenta odkar je bil seznanjen z ugotovitvami davčnega organa o prirasti premoženja oziroma sredstev, kar jasno izhaja iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerem je dokazovanje, da je davčna osnova nižja od tiste, ki jo ugotovi davčni organ, dolžnost zavezanca za davek (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013). Ker glede na navedeno opustitev posebnega poziva na predložitev dokazov ni kršitev pravil postopka izdaje upravnega akta (tovrstne kršitve sicer niso predmet presoje v reviziji, kot je pojasnjeno v 7. točki obrazložitve te sodbe) in ker je revident možnost dokazovanja v upravnem postopku imel, sodišče prve stopnje ni kršilo pravil postopka v upravnem sporu, ko je zgolj primeroma naštelo relevantne dokaze.

23Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

24Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, revizijski ugovori pa neutemeljeni. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

25Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

----

Op. št. (1): Tako npr. o dokaznem bremenu v „Primerjalno pravni pogled na aktualna vprašanja davčnega ugotovitvenega postopka“ dr. Aleš Kobal in Aleksander Pevec, Davčno finančna praksa, št. 3, letnik XIV, marec 2013.