VSRS Sodba X Ips 479/2009

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino (revidentkino) tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj z dne 21. 4. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ v ponovljenem postopku inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leta 1998, 1999, 2000, 2001 in 2002, davka na dodano vrednost za leto 2002 ter davkov in prispevkov od osebnih prejemkov za leto 2002 revidentki dodatno odmeril: 26.578,14 EUR davka od dobička za leto 1998, 8.566,68 EUR davka od dobička za leto 1999, 11.184,49 EUR davka od dobička za leto 2000, 8.428,62 EUR davka od dobička za leto 2001, 5.133,99 EUR davka od dobička za leto 2002, 158,11 EUR davka od drugih osebnih prejemkov za leto 2002 ter DDV za davčno obdobje v letu 2002 v skupnem znesku 758,82 EUR (I. točka izreka prvostopenjske odločbe); ugotovil, da je revidentka obveznosti iz 1. točke izreka plačala v postopku prisilne poravnave dne 29. 6. 2006 (II. točka izreka); odločil, da se razlika med plačanimi in na novo odmerjenimi obveznostmi v višini 1.741,08 EUR revidentki vrne, skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (III. točka izreka). Z odločbo z dne 24. 7. 2008 je tožena stranka pritožbo zoper citirano prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z izčrpnimi razlogi obeh davčnih organov, jim v celoti sledi in jih ne ponavlja. Zavrne tožbene ugovore glede odhodkov iz naslova stroškov zastopniških storitev (družba A. A.), ugovore v zvezi z računi italijanske družbe B. B. za sejemske storitve, ugovore v zvezi z izdatki, ki imajo naravo investicij (priključnina ISDN DECT strežnika in nabava ISDN modula), ugovore v zvezi z odhodki po računih družbe C. C., d. o. o., in družbe D. D., d. o. o., in ugovore, ki se nanašajo na odhodke iz naslova izgube pri prodaji osnovnih sredstev – hiše v E., prodane povezani osebi direktorju F. F. Sodišče prve stopnje je zavrnilo tudi tožbene ugovore o bistvenih kršitvah pravil postopka in dodaja, da so ugovori (ki so sicer enaki kot pred tem ugovori v pritožbi) povsem splošni, saj revidentka konkretno ne navede, katerih listin davčni organ ni pregledal in upošteval ter v čem in zakaj bi bile te listine oziroma njihova vsebina bistvene za odločitev. Tega revidentka tudi na obravnavi ni pojasnila. Iz listin v upravnih spisih sledi, da so bile tudi v ponovljenem postopku ponovno presojene vse listine in vse navedbe, ki jih je revidentka predložila oziroma podala tekom postopka.

3Revidentka je vložila revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Sodba nima vseh razlogov o odločilnih dejstvih in je zato ni mogoče preizkusiti (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). Sodišče prve stopnje je nekritično sledilo utemeljitvi davčnih organov, posledično pa je napačno uporabilo materialno pravo. Dovoljenost revizije utemeljuje z razlogi iz 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. V celoti ugovarja izvedenemu davčnemu inšpekcijskemu postopku. Davčni organ ni ugotovil in presodil vseh dejstev, ki so v korist tožeče stranke, ampak je presojal le zadeve, ki so tožeči stranki v breme, enako napako pa je storilo tudi sodišče prve stopnje, ki je zgolj sledilo utemeljitvi davčnih organov. V nadaljevanju podrobno obrazloži posamezne kršitve, ki naj bi bile storjene s strani prvostopenjskega sodišča in ki se nanašajo na: odhodke poslovanja iz naslova zastopniških storitev (A. A.); odhodke iz poslovanja iz naslova stroškov sejmov; priključnino in nabavo ISDN modula; odhodke po računu z vhodno številko 2... (C. C., d. o. o.); odhodke po računu z vhodno številko 3... (D. D., d. o. o.); stroške cestnin, parkirnin in letalskih prevozov; odhodke iz naslova izgube pri prodaji osnovnih sredstev; davek na dodano vrednost; kršitve človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbi, oziroma podrejeno, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in zadevo vrne v novo odločanje davčnemu organu prve stopnje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena po določbi 1. točke prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celotno prvostopenjsko odločbo, s katero je bilo revidentki naloženo plačilo 60.808,85 EUR, kar presega 20.000 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Glede na navedeno Vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljene revizijske ugovore, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve in kršitve pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijane upravne odločbe. Do tovrstnih ugovorov, ki jih je revidentka uveljavljala v tožbi, se je prvostopenjsko sodišče na ustrezen način opredelilo. Med drugim tudi s sklicevanjem na obrazložitve odločb davčnih organov, za kar podaja ustrezno podlago drugi odstavek 71. člena ZUS-1.

9Vrhovno sodišče posebej poudarja, da mora davčni zavezanec na podlagi Zakona o davčnem postopku za svoje trditve predložiti dokaze. Vrste dokaznih sredstev sicer načeloma niso omejene, omejujejo pa jih materialni predpisi, ki urejajo pravila vodenja knjigovodskih listin in njihovo vsebino.

10Revidentka v reviziji med drugim navaja, da se sklicuje na navedbe, ki jih je že podala v davčnem postopku in v tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revidentka ne more uspešno sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podala v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 105/2010 z dne 12. 1. 2010).

Odhodki poslovanja iz naslova zastopniških storitev:

11Po presoji revizijskega sodišča davčna organa in sodišče prve stopnje utemeljeno niso upoštevali revidentkinih odhodkov poslovanja iz naslova zastopniških storitev na podlagi računov, prejetih od družbe A. A. ... (v nadaljevanju družba A. A.).

12Iz računov, prejetih od družbe A. A., je razvidno, da se revidentki zaračunavajo stroški zastopanja in provizija, ne pa tudi, katere storitve so bile opravljene in v zvezi s kakšnim zastopanjem ter kdo naj bi te storitve opravil in kdaj. Iz pregledanih dokumentov tudi ni razvidno, da bi bila plačila spornih računov opravljena podjetju A. A. Po presoji revizijskega sodišča sporni računi družbe A. A. ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin, na podlagi katerih bi bilo mogoče odhodke po teh računih upoštevati med davčno priznane odhodke po 11. členu ZDDPO. Po SRS je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. V obravnavanem primeru tega ni mogoče storiti. Knjigovodske listine se kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, da dobljene računovodske informacije kažejo dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do delov sredstev, prihodkov in odhodkov, oseba, ki je odgovorna za kontroliranje, pa s svojim podpisom potrdi, da je bilo kontroliranje opravljeno in da je knjigovodska listina pravno veljavna. Iz predloženih računov ni mogoče nedvoumno in jasno ugotoviti resnično stanje zaračunanih storitev zastopanja.

13S strani revidentke predlagani dokazi tudi po mnenju Vrhovnega sodišča ne morejo nadomestiti pomanjkljivosti spornih računov, še posebej glede na ugotovitve davčnih organov, ki se nanašajo na (ne)obstoj družbe A. A. V tej zadevi je brezpredmetno tudi njeno sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča I Ips 314/2005, iz katere po njenem mnenju izhaja, da v primeru, če ima družba odprt bančni račun, ni dvoma o tem, da družba ne obstaja. V obravnavanem primeru namreč v osnovi ne gre za vprašanje, kateri je transakcijski račun avstrijske družbe, temveč za neizpodbito ugotovitev davčnega organa, da navedena avstrijska družba sploh ni obstajala, torej tudi transakcijskega računa, poslovanja in izstavljanja računov ni mogla imeti. Na drugačno odločitev ne morejo vplivati niti računi, ki naj bi jih izdala neobstoječa družba, ki jih je imela revidentka v evidencah, in tudi ne dokazila, da naj bi bile storitve za revidentko opravljene. Enako stališče glede zastopniških storitev (ob skoraj identičnem dejanskem in pravnem stanju) je Vrhovno sodišče že zavzelo v svojih sodbah (X Ips 105/2010 z dne 26. 6. 2011 in X Ips 28/2009 z dne 21. 4. 2011).

Odhodki iz naslova stroškov sejmov:

14Glede spornih računov za sejemske storitve italijanske družbe B. B. je prvostopenjski davčni organ preveril podatke v zvezi z italijansko družbo. Iz odgovora italijanskega davčnega organa med drugim izhaja, da so v poslovnih knjigah navedene italijanske družbe evidentirani računi, izdani revidentki za prodajo radiatorjev v letih 1998 do 2001, kakor tudi bančna nakazila, vendar ti računi niso predmet izpodbijane odločbe. Sporni računi, ki jih ima revidentka in jih je prvostopenjski davčni organ priložil k zaprosilu italijanskemu davčnemu organu, pa v poslovnih knjigah italijanske družbe niso evidentirani. Na podlagi tega podatka je po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek sodišča prve stopnje, da je s tem v celoti potrjen dvom v verodostojnost listin, ki jih je revidentka predložila med pregledom in s katerimi naj bi dokazovala, da so bile storitve opravljene. Brezpredmetno je zato tudi sklicevanje na izjavo italijanske družbe o opravljenih in zaračunanih storitvah, saj o tem italijanska družba, kot rečeno, nima nobene dokumentacije.

15Vrhovno sodišče še navaja, da sta se tako davčni organ prve stopnje kot tožena stranka natančno in sistematično opredelila do vseh ugovorov v zvezi s spornimi odhodki iz naslova stroškov sejmov.

16V zvezi z drugimi računi za storitve sejmov drugih strank je glede na v davčnem postopku ugotovljeno dejansko stanje pravilen zaključek, da računi ne vsebujejo opisa poslovnega dogodka in da zato ni mogoče preveriti, ali so odhodki po teh računih dejansko povezani s prihodki, tako kot se to zahteva na podlagi določb ZDDPO za davčno priznane odhodke.

17Smiselno enako velja tudi za stroške cestnin, parkirnin, letalskih prevozov, dnevnic in nočnin. Iz računov tako ni razvidno, kdo je (naj bi) potoval oziroma v katerem obdobju (npr. udeležba F. F. in G. G. na predstavitvi podjetja H. H., d. o. o., v I., ki je bila 5. 8. 2002, njuna pot pa naj bi trajala od 3. 8. do 10. 8. 2002). Utemeljeno so bili izločeni tudi obračunani potni stroški štipendistu J. J., saj ni bil v delovnem razmerju pri revidentki, poleg tega pa tudi ni šlo za nujno potrebne odhodke.

Odhodki po računih št. 2... družbe C. C., d. o. o., in št. 3... družbe D. D., d. o. o

18Tudi zvezi s tema računoma sodišče prve stopnje pravilno ugotavlja, da iz njiju ni razvidna vsebina poslovnega dogodka in da računa nista verodostojni knjigovodski listini za knjiženje odhodka, s tem pa tudi ni podlage za upoštevanje stroškov po teh računih. Iz računa št. 2... namreč ni razvidno, na katerem objektu naj bi bila storitev opravljena (zamenjava poškodovanih vrat), račun št. 3... pa se nanaša na storitve v Italiji za čas od 25. 1. do 1. 2. 2003, zato revidentka zneska na podlagi spornega računa ne bi smela evidentirati kot odhodek v letu 2002. Ena izmed temeljnih računovodskih predpostavk je namreč upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov.

Priključnina in nabava ISDN modula

19Pravilno je stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje, da ima plačilo računa z vhodno št. 5..., s katerim je Telekom Slovenije v letu 2002 revidentki zaračunal priključnino ISDN DECT strežnika in nabavo ISDN modula, naravo investicije, zato tega izdatka na podlagi 12. člena ZDDPO ni mogoče vključiti med odhodke.

20Iz pogodbe o naročniškem razmerju se priključnina kot cena za priključek oziroma priključke plača kot enkratni znesek. Plača se za več let (najmanj 3), zaračunan je torej za več let, ki, kot pravilno ugotavlja sodišče prve stopnje, omogoča večletne koristne učinke, kar daje zaračunani priključnini naravo pravice, ki pripomore k ustvarjanju prihodnih gospodarskih koristi in s tem naravo neopredmetenega osnovnega sredstva po določbah SRS (SRS 2.2., SRS 2.3.).

Odhodki iz naslova izgube pri prodaji osnovnih sredstev

21Revidentka je direktorju F. F. v letu 2002 prodala nepremičnino v E., in sicer po ceni, ki je nižja (za približno 40 %) od njene nabavne vrednosti v letu 1998. Izgubo pri prodaji te nepremičnine (12,187.624,92 SIT) je revidentka evidentirala med odhodke.

22Na podlagi določbe prvega odstavka 18. člena ZDDPO se pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsta blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. Pri ugotavljanju prihodkov davčnega zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu (tretji odstavek 10. člena ZDDPO).

23Glede na ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, je pravilna ugotovitev davčnih organov in sodišča prve stopnje, da tržna vrednost nepremičnine ob njeni prodaji ni bila bistveno nižja od knjigovodske vrednosti. Prvostopenjski davčni organ je pravilno upošteval in ocenil cenilni elaborat, ki je bil priložen napovedi za odmero davka na promet nepremičnin v letu 1998, ko je nepremičnino kupila revidentka. Ob upoštevanju dejstva, da so cene nepremičnin v letih 1998 do leta 2002 rasle, je pravilen zaključek davčnih organov, da prijavljenih odhodkov iz naslova izgube pri prodaji osnovnih sredstev ni mogoče priznati med davčno priznane odhodke.

24Nerelevantne so revizijske navedbe, ki se nanašajo na slabo stanje nepremičnine ob prodaji leta 2002 in o zatrjevanem oglaševanju njene prodaje. Oba davčna organa sta identične navedbe prepričljivo in natančno zavrnila kot neprepričljive, neizkazane in neverodostojne, enake ugovore pa je pravilno zavrnilo tudi sodišče prve stopnje.

Davek na dodano vrednost

25Neutemeljen je revizijski ugovor, da se sodišče prve stopnje glede tožbenega ugovora v zvezi z odbijanjem DDV ni opredelilo oziroma da se je zgolj sklicevalo na obrazložitev odločb davčnih organov. Sodišče prve stopnje je v drugem odstavku na 8. strani izpodbijane sodbe navedlo, da računi, na podlagi katerih je revidentka zahtevala vračilo vstopnega DDV, niso verodostojni oziroma ne vsebujejo vseh predpisanih podatkov. Sodišče prve stopnje je tudi ugotovilo, da tožnik v zvezi z odbitkom DDV nima konkretnih ugovorov ter povzema ugotovitve davčnih organov glede vsakega posameznega računa.

26Brezpredmetno je tudi revidentkino sklicevanje na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti SES C-90/02 z dne 1. 4. 2004. SES je v 49. točki te sodbe sprejelo stališče, da formalni pogoji za uveljavitev odbitka DDV ne smejo biti tako strogi, da bi onemogočili ali izredno oteževali uveljavitev pravice do odbitka, vendar se to nanaša na z nacionalno zakonodajo predpisane obvezne sestavine računa. V obravnavanem primeru pa gre (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ker iz računov in ostale dokumentacije poslovni dogodki niso razvidni. To pa ni zgolj formalni pogoj, ki ne bi imel posebej utemeljenega smisla, in bi vztrajanje pri izpolnjevanju tega pomenilo nesorazmeren ukrep glede pravice do odbijanja vstopnega DDV pod predpisanimi (po presoji Vrhovnega sodišča ne preveč strogimi) pogoji, ampak pomeni upoštevanje osnovnih načel nastanka poslovnega dogodka in davčnih posledic, ki iz tega v določenem davčnem obdobju nastanejo.

Kršitve ustavnih pravic

27Po presoji Vrhovnega sodišča so zatrjevane kršitve Ustave (2., 14., 22., 23. in 74. člena) opisane pavšalno s citiranjem teksta navedenih ustavnih določb. Do nekaterih zatrjevanih kršitev se je revizijsko sodišče opredelilo v svojih stališčih, do drugih pa se zaradi pavšalnosti ne opredeljuje.

28Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje za pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

29Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

30Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. in 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.