VSRS Sklep X Ips 197/2015

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 2072/2014-22 z dne 14. 4. 2015 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje pred drugim senatom.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Sodišče prve stopnje je v ponovljenem postopku v zvezi s sklepom Vrhovnega sodišča X Ips 307/2013 z dne 13. 11. 2014 z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Sloveniji, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-494/2009-07-0803-24 z dne 29. 5. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnemu inšpekcijskem nadzoru obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) revidentki dodatno odmeril DDV za obdobje od 1. 10. 2007 do 31. 5. 2008 v znesku 27.185,20 EUR in pripadajoče obresti. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zoper upravno odločbo prve stopnje z odločbo št. DT-499-16-279/2009-2 z dne 26. 9. 2012 kot neutemeljeno zavrnilo.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje v novem sojenju, potem ko je Vrhovno sodišče s sklepom X Ips 307/013 z dne 13. 11. 2014 njegovo sodbo I U 1654/2012-6 z dne 27. 8. 2013 razveljavilo in mu zadevo vrnilo, ponovno preverilo ali upravni organ prve stopnje revidentki utemeljeno in zakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljala na podlagi petih računov izdajatelja družbe X., d. o. o. Ljubljana (v nadaljevanju družba X.) za izvajanje pomožnih vrtnarskih in gradbenih del (v nadaljevanju sporni računi). Drugače kot Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 307/2013, sodišče prve stopnje pri presoji ustreznosti računov razume prakso Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), da ta pritrjuje njegovemu stališču, da navedba na računu glede obsega opravljene storitve, ni le formalna obveznost, ampak vsebinska zahteva, ki mora biti izpolnjena za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Takšno je bilo po njegovem mnenju tudi stališče Vrhovnega sodišča v ustaljeni praksi v primerljivih zadevah (X Ips 261/2013, 87/2012, 385/2012 in 1239/2004), od katere pa je Vrhovno sodišče v navedenem sklepu (X Ips 307/2013) neobrazloženo odstopilo. Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 307/2013 razume tako, da je moralo v novem sojenju (ponovno) preveriti ali navedba obsega (količine) storitev izhaja iz spornih računov. Sodišče prve stopnje, na podlagi v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja, ugotavlja, da je na računih navedena le končna cena in opis storitve, le na določenih naročilnicah pa je navedena urna postavka. Zato zaključi, da količina ur iz računov in naročilnic ni razvidna, končni obračun pa tudi ni bil narejen. Ker sporni računi ne navajajo obsega opravljenih storitev, ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Sledenje tudi ni skladno s prakso SEU glede razlage določbe 178. in 226. člena Direktive¹, kamor sodijo obvezne sestavine na računu kot vsebinski (materialni) pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede datuma dobave oziroma oprave storitev pa se sodišče prve stopnje strinja s stališčem Vrhovnega sodišča, da računi pogoj iz 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, izpolnjujejo.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revidentka vložila revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ter uveljavlja vse revizijske razloge iz 85. člena ZUS-1 ter kršitev 22. in 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo pa spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijana upravna akta prve in druge stopnje, podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno sojenje. Zahteva povračilo stroškov upravnega spora. Sodišče prve stopnje je kršilo 22. in 23. člen Ustave, ker je njegova odločitev očitno napačna in ni oprta na razumne pravne razloge, saj se je že Vrhovno sodišče v svoji odločitvi opredelilo, da računi izpolnjujejo zahtevane pogoje v skladu z 82. členom ZDDV-1 in da naj sodišče prve stopnje preveri še ostale pogoje, a sodišče prve stopnje vztraja pri svojem, da naveden pogoj ni izpolnjen. Razlaga sodišča prve stopnje je v očitnem nasprotju s pravico davčnega zavezanca do odbitka vstopnega DDV od trenutka nastanka obveznosti za obračun davka. Glede materialnega prava pa revidentka meni, da je na vseh naročilnicah, ki so priloge računov in na računih navedeno, katera dela so bila opravljena. Sodišče prve stopnje je uporabilo neupravičen formalizem, če račun vsebuje ceno, priložena naročilnica pa ceno ure, je seveda sklepati na količino ur. Takšno število ur je bilo opravljeno in to iz računa in naročilnice nesporno in jasno izhaja. Nikjer ni določeno, da na takšen način naveden obseg storitve ne zadostuje. Za računa št. 41/2008 in št. 62/2008 sodišče prve stopnje napačno navede, da ni navedena cena. Predpis ne določa, da bi morala biti na računu navedena cena na uro. Revidentka poda primerjavo z opravo storitev s končno ceno (npr. notarska storitev). Prizna, da ta dva računa količine ne vsebujeta. Izdana pa sta v okviru istovrstnih storitev, katerih cena je bila 8 EUR/uro, jasno je za kolikšno količino opravljenih ur je šlo. Vrsta dela pa je navedena na naročilnici in na računu. Sodišče prve stopnje revidentko kaznuje, ker je poslovala z osebo, ki davka ni plačala, in so domnevni formalizmi o pomanjkljivih računih zgolj izgovor za arbitrarno razlago predpisa in kršitev ustavnih pravic.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi druge stopnje in v izpodbijani sodbi.

5Revizija je utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,² ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša skupno 27.185,20 EUR glavnice in tako presega navedeni znesek za dovoljenost revizije.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi je še vedno sporno, ali je bil revidentki utemeljeno zavrnjen odbitek vstopnega DDV.

9Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revidentka od družbe X., prejela pet računov, na podlagi katerih je odbijala vstopni DDV. Račun 28/2007 z dne 31. 10. 2007 v skupnem znesku 23.016,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis "Zaračunavamo vam sajenje repro sadik v njivske nasade za mesec oktober 2007", v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 46/2007 z dne 30. 11. 2007 v skupnem znesku 22.404,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis "Zaračunamo vam pripravo terena, finiširanje, planiranje, gnojenje, frezanje in setev trave za proizvodnjo travnih zvitkov", v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 56/2007 z dne 28.12. 2007 v skupnem znesku 53.736,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis "Zaračunavamo vam zaščito rastlin pred zmrzaljo, obnovitev zasipa in popravilo drevja, čiščenje in vzdrževanje strojev", v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 41/2008 z dne 29. 4. 2008 v skupnem znesku 34.512,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis "Zaračunavamo vam sajenje enoletnic in vrtnic v kontejnerje, vzpostavitev drevesnice iz zimskega stanja, raztros sekancev v drevesnico in ureditev poti", v priloženi naročilnici ni navedene ne cene storitve ne količine ur. Račun 62/2008 z dne 31. 5. 2008 v skupnem znesku 29.443,20 EUR (DDV vključen) vsebuje opis "Zaračunavamo vam čiščenje jarkov v nasadih, vzpostavitev drenaže po zasajenih površinah in prodajnem prostoru, odstranitev starih mrež in mrežnikov ter montaža novih mrež, pomoč pri "gositvenih delih", v priloženi naročilnici ni navedene ne cene storitve ne količine ur. Revidentka je imela z družbo X. sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 1. 9. 2007, katere predmet so bila pomožna vrtnarska in gradbena dela v drevesnici, vrtnariji ali po objektih (vrtovih, parkih) po Sloveniji. Pogodba je med drugim (3. člen) predvidevala, da se bo obračun del izvršil po dejansko opravljenih delih oziroma drugače, če je tako določeno pri naročilu del. Revidentka ni predložila nobenih takšnih obračunov del.

10Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen). Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Če katerikoli od teh pogojev ni izpolnjen, se ostalih pogojev ne preverja in se pravica do odbitka vstopnega DDV lahko zavrne.

11V sklepu X Ips 307/2013 je Vrhovno sodišče odločilo, da je prišlo do zmotne uporabe materialnega prava (v tej fazi postopka je bila relevantna le 6. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1), saj je sodišče prve stopnje napačno presodilo, da podatki na računih niso ustrezni. Ne drži stališče revidentke, da je Vrhovno sodišče samo presojalo vsak posamezen račun in spremljajočo dokumentacijo ter da je subsumiralo, da glede na navedbe na računih te vsebujejo vse sestavine kot jih določa 6. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 glede obsega in vrste storitve. Vrhovno sodišče je sprejelo določena materialnopravna stališča kako se presoja ustreznost računov glede na navedbe na računih in glede na ostale podatke na spremljajoči dokumentaciji ter vrnilo zadevo v novo sojenje, da sodišče prve stopnje, ob upoštevanju materialnopravnih stališč Vrhovnega sodišča, v konkretnem primeru ponovno presodi ali so izpolnjeni predpisani pogoji za odbitek vstopnega DDV.

12Sodišče prve stopnje v ponovnem postopku ni upoštevalo materialnopravnega stališča Vrhovnega sodišča, ki ga je to sprejelo v sklepu X Ips 307/2013, z očitkom, da neobrazloženo odstopa od svoje ustaljene prakse v primerljivih primerih in da napačno razume prakso SEU. Na podlagi drugačnega materialnopravnega stališča je sodišče prve stopnje zopet ugotovilo, da vsi računi niso ustrezni in zato potrdilo odločitev, da se revidentki zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV.

13Po ponovni presoji obravnavane zadeve Vrhovno sodišče ugotavlja, da razlogi, ki jih sodišče prve stopnje navaja v (tej) izpodbijani sodbi, zakaj meni, da revidentka ne izpolnjuje pogojev za odbitek vstopnega DDV, materialnopravno niso pravilni. Materialnopravno stališče, ki ga je zastopalo Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 307/2013, je podkrepljeno že z do tedaj sprejeto, še bolj pa s kasnejšo prakso SEU glede razlage relevantnih določb Direktive, z navedenim sklepom pa Vrhovno sodišče tudi ni odstopilo od svoje prakse pri presoji navedenega pogoja za odbitek vstopnega DDV.

14Ne drži navedba sodišča prve stopnje, da SEU pogojev, naštetih v 10. točki te obrazložitve, ne ločuje na vsebinske in formalne pogoje za pravico do odbitka, saj je to del ustaljene sodne prakse SEU v tovrstnih zadevah.³ Vsebinski pogoji so, da je upravičenec davčni zavezanec v smislu direktive, po drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, to vstopno blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec in mora temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi oziroma dobavi blaga). Formalni pogoj za pravico do odbitka pa je, da ima davčni zavezanec račun, izdan v skladu s členom 226 Direktive.⁴

15Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1). Račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (82. člen ZDDV-1 oziroma 226. člen Direktive) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi oziroma dobavi blaga), je verodostojna knjigovodska listina ter, če so izpolnjeni ostali predpisani pogoji, podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Namen navedb, ki jih mora obvezno vsebovati račun, je omogočiti davčnim organom nadzor nad tem ali je bil plačan dolgovani davek in, odvisno od primera, nadzor nad pravico do odbitka DDV.⁵ Vendar pa je pravico do odbitka DDV mogoče uveljavljati tudi, če ima račun formalne pomanjkljivosti, saj skladno s prakso SEU⁶ davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka DDV le zato, ker račun ne izpolnjuje pogojev, določenih v členu 226, točki 6 in 7 direktive, če ima davčni organ sicer vse podatke za to, da preveri, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi s to pravico.⁷ Davčni organ mora tedaj upoštevati dodatne podatke, ki jih je predložil davčni zavezanec, zato da preveri, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV.⁸ Davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, nosi dokazno breme, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka. Davčni organi od davčnega zavezanca lahko tedaj zahtevajo dodatne dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali je treba zahtevo za odbitek odobriti.⁹

16Takšno stališče, kot pravilno opozarja sodišče prve stopnje, je bilo v praksi SEU najprej sprejeto v zadevah obrnjene davčne obveznosti,¹⁰ (npr. sodba z dne 30. 9. 2010 v zadevi Uszodaépítő, C-392/09, sodba z dne 1. 4. 2004 v zadevi Bockemühl, C-90/02, sodba z dne 8. 5. 2008 v združenih zadevah Ecotrade, C-95/07 in C-96/07), spregleda pa, da se je na ta stališča in na prakso, sprejeto v teh zadevah, sklicevalo SEU v sodbi z dne 22. 12. 2010, Dankowski, C-438/09, in tudi v kasnejši praksi, tudi v primeru odločanja v zadevah pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga zahteva davčni zavezanec kot prejemnik storitve oziroma blaga, torej ko ne gre za obrnjeno davčno obveznost.¹¹

17V sklepu X Ips 307/2013 je Vrhovno sodišče sprejelo stališče, da je odločilno, ali je na podlagi opisa na spornih računih mogoče preveriti pravilnost obračunavanja in pobiranja DDV. Da je treba upoštevati, da ima opis transakcije na računu specifično vlogo v sistemu DDV in s tem specifičen pomen za pravilno obračunavanje in pobiranje DDV oziroma za nadzor nad tem. Opis transakcije na računu mora omogočiti preverjanje pravilnosti zneska davka, ki je naveden na računu. Omogočiti mora nadzor nad tem, ali je od davčne osnove (določitev te je v dispoziciji strank) obračunan davek na način in v višini, ki ga določa zakon. To ne pomeni, da je Vrhovno sodišče v svojem stališču menilo, da predstavlja navedba obsega storitve za zavezanca dodaten pogoj iz 273. člena Direktive¹² kot prekomerno breme, ampak da se sprejme stvaren in pragmatičen dostop do razlage pravil DDV, namesto, da bi se sledilo formalističnemu pristopu.¹³ Navedeno stališče Vrhovnega sodišča je treba razumeti tako, da ob izpolnjevanju vseh ostalih vsebinskih pogojev, če posamezna navedba na računu iz 82. člena ZDDV-1, ki je sicer njegova obvezna sestavina, umanjka, to ne more biti razlog za zavrnitev pravice do odbitka, pod pogojem, da imajo organi na voljo vse potrebne informacije, da preverijo ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi z uveljavljanjem te pravice. Namen navedb, ki jih mora obvezno vsebovati račun, je omogočiti davčnim organom nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek in, odvisno od primera, nadzor nad pravico do odbitka DDV.¹⁴

18Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi sprejelo zaključek, da na vseh petih spornih računih ni navedenega obsega oziroma količine storitev. Pri tem pa ni jasno razvidno ali je sodišče prve stopnje pri presoji navedenega pogoja štelo za relevantne zgolj račune ali pa je upoštevalo tudi ostale spremljajoče listine, iz katerih izhajajo informacije na podlagi katerih lahko preverijo ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka. Iz 21. točke izpodbijane sodbe izhaja, da je pri presoji, ali je izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, sodišče prve stopnje upoštevalo vse navedeno (in sicer račune in naročilnice), v 24. in 26. točki pa sodišče prve stopnje navaja le še račune, ne da bi bilo razvidno, da zaključek o neizpolnjevanju pogoja iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 izhaja iz hkratne obravnave računov in naročilnic. Pri presoji pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka v primeru formalnih pomanjkljivosti računov je treba presoditi vsebino vsakega računa posebej (in vseh skupaj) v povezavi s spremljajočo dokumentacijo, ki jo zavezanec predloži; šele na tej podlagi se lahko napravi zaključek o izpolnjevanju pogojev za odbitek DDV.¹⁵

19Kot izhaja iz kasnejše prakse SEU (Barlis, tč. 26) je treba natančno opredeliti obseg in vrsto opravljenih storitev, ne da bi se pojasnilo, da je treba opravljene specifične storitve obvezno izčrpno opisati. Sodišče prve stopnje kot primerljivo šteje zadevo C-71/12 z dne 8. maja 2013 (Petroma Transport SA).¹⁶ Glede na ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano, pa po presoji Vrhovnega sodišča zadevi nista primerljivi, saj so v zadevi C-71/12 na računih umanjkale urne postavke in tudi število ur, v obravnavani zadevi pa je iz računov razvidna končna cena, na naročilnicah k nekaterim računom pa urne postavke. Sklicevanje sodišča prve stopnje na zadevo Dankowski, da je podatek o obsegu storitev na računu ključen, je tudi neutemeljeno, saj iz navedene zadeve ne izhaja, da so za pravico do odbitka ključni podatki, ki so potrebni za identifikacija obsega storitve, ampak (v primeru, ko je storitev opravil drugi davčni zavezanec, ki ni registriran za namene DDV, če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b)) zlasti podatki, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala, in vrste opravljenih storitev.

20Na tem mestu Vrhovno sodišče posebej zavrača trditev sodišča prve stopnje, da je v sklepu X Ips 307/2013 odstopilo od svoje dosedanje sodne prakse v primerljivih davčnih zadevah ter da tega odstopa ni pojasnilo. Primeri, na katere se sklicuje sodišče niso primerljivi z obravnavano zadevo. V zadevi X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013 izhaja, da je bilo v presoji ali je bil izpolnjen prvi pogoj (od štirih iz 10. točke te obrazložitve), torej vprašanje, ali je bila storitev opravljena, in ne drugi pogoj. V zadevi X Ips 385/2012 z dne 14. 11. 2013 je Vrhovno sodišče odločilo, da račun ne vsebuje zadostnega opisa vrste in obsega storitev niti ni bilo razvidno za katero obdobje se zaračunane storitve nanašajo, saj ni mogoče razbrati, za katero konkretno storitev iz pogodbe je bil račun izdan. V zadevi X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014 pa izhaja, da so bili računi preveč splošni in iz njih ne izhaja obseg in vrsta opravljenih storitev ter tudi ne datum opravljenih storitev, kot to zahtevata določbi 6. in 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Iz zadev X Ips 385/2012 in X Ips 261/2013 torej izhaja, da iz predloženih računov ni bil razviden ne samo obseg, ampak tudi vrsta storitev, drugače kot v obravnavani zadevi, ko je nesporno, da je vrsta storitve iz računov razvidna, vprašanje pravilne materialnopravne presoje računov in naročilnic pa je, ali je razviden tudi obseg storitev.

21Vrhovno sodišče tudi poudarja, da je kot precedenčno sodišče še posebej poklicano k razvoju sodne prakse. Zato sodišču prve stopnje niti ni dolžno posebej pojasnjevati razlogov za morebitno spremembo svoje sodne prakse, še posebej ne, ko stališča narekuje razvoj prakse SEU.

22Glede na navedeno je po presoji revizijskega sodišča v zadevi prišlo do zmotne uporabe materialnega prava (6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1), ker je sodišče prve stopnje napačno presodilo, da računi niso ustrezni, ker iz njih ni razviden obseg opravljenih storitev, ne da bi upoštevalo stališče, da se davčnemu zavezancu ne more zanikati pravice do odbitka DDV, tudi če ima račun formalne pomanjkljivosti, če ima davčni organ sicer vse podatke za to, da preveri, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi s to pravico in na podlagi tega stališča v konkretnem primeru to tudi preverilo. Zaradi zmotne uporabe materialnega prava je prvostopenjsko sodišče ponovno napačno presojalo pogoje za odbitek DDV. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo zadevo v novo sojenje.

23Odločitev o sojenju pred novim senatom (383. in 356. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) temelji na ugotovitvi, da je sodišče prve stopnje v novem sojenju (ponovno) zmotno uporabilo materialno pravo, saj ni upoštevalo stališč Vrhovnega sodišča glede pogojev za presojo ustreznosti računov. Ob tem je v obrazložitvi izpodbijane sodbe sprejelo stališča, ki temeljijo na netočnih navedbah o dotedanji sodni praksi revizijskega sodišča in SEU o tem vprašanju. Vse to kaže na trdno izoblikovano stališče senata sodišča prve stopnje o neizpolnjevanju pogojev za odbitek vstopnega DDV. Ker bi to lahko negativno vplivalo na nadaljnje odločanje v tem upravnem sporu in s tem vzpostavljalo podlago za dvom v nepristranskost sodišča, je Vrhovno sodišče določilo sojenje pred spremenjenim senatom.

24Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1), ki je nadomestila Šesto direktivo, ki jo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1, v nadaljevanju Direktiva.
² Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) je bil črtan 83. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do sedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dosedanjih določbah ZUS-1.
³ Glej npr. sodbo z dne 16. september 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14 tč. 47 in sodba z dne 15. 9. 2016 v zadevi Senatex, C-518/14 tč. 26 in 27.
⁴ Sodba z dne 15. 9. 2016 v zadevi Senatex, C-518/14, v 28. in 29. tč.
⁵ ibidem, tč. 27.
⁶ Tako SEU v sodbi z dne 16. september 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, v 41. tč. in v tam navedeni praksi.
⁷ ibidem, tč. 43.
⁸ ibidem, tč. 44 in 45.
⁹ ibidem, tč. 46.
¹⁰ Razlika je v tem, da je davčni zavezanec za plačilo DDV prejemnik storitve, ki pa to obveznost načeloma uveljavlja kot svoj vstopni DDV. Torej gre za dvostransko razmerje med državo in enim davčnim zavezancem, medtem ko gre v obravnavanem primeru za tristransko razmerje; izdajatelj računa, država in davčni zavezanec, ki uveljavlja vstopni DDV. SEU v 37. tč. sodbe Uszodaépítő: "Če gre za postopek obrnjene davčne obveznosti iz člena 199(1)(a) Direktive 2006/112, je mogoče uporabiti le podrobna pravila iz člena 178(f). Zato ni treba, da ima davčni zavezanec, ki je kot prejemnik storitev zavezan za plačilo pripadajočega DDV, za izvrševanje pravice do odbitka račun, izdan v skladu s formalnimi pogoji Direktive 2006/112, pač pa mora, ko se odloči za možnost iz člena 178(f) iste direktive, zgolj izpolniti formalnosti, ki jih je predpisala zadevna država članica."
¹¹ Sodba z dne 15. 9. 2016 v zadevi Senatex, C-518/14, v 28. in 29. tč.: "V skladu s členom 167 Direktive 2006/112 pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Vsebinski pogoji, ki se zahtevajo za nastanek te pravice, so našteti v členu 168(a) te direktive. Tako mora po eni strani zadevna stranka za to, da bi bila lahko upravičena do te pravice, biti davčni zavezanec v smislu navedene direktive, po drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, to vstopno blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec (glej v tem smislu sodbo z dne 22. oktobra 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, točka 28 in navedena sodna praksa)...Glede formalnih pogojev za pravico do odbitka iz člena 178(a) Direktive 2006/112 izhaja, da je uresničevanje te pravice pogojeno s tem, da ima davčni zavezanec račun, izdan v skladu s členom 226 te direktive. "
¹² "Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3."
¹³ Tako tudi Sklepni predlog Generalnega pravobranilca Nilsa Wahla predstavljeno dne 5. julija 2017 v združenih zadevah RGEX in Butin C-374/16 in C-375/16, v 34. tč., ko je razlagal zadevi Barlis in Senatex.
¹⁴ ibidem, tč. 27.
¹⁵ Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 19/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.
¹⁶ V navedeni zadevi je bistveno, da so bile na računih manjkajoče urne postavke in število ur dopolnjene (s predložitvijo podatkov na podlagi katerih je mogoče zagotoviti pravilno pobiranje DDV), šele po odločitvi organa o zavrnitvi.