UPRS Sodba I U 1418/2016-22

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb tožeči stranki za obdobja od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011, od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ter od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb, akontacije tega davka ter obresti v skupnem znesku 3 456 699,50 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožeča stranka vpisana v sodni register v letu 1992 ter da je bil ustanovitelj A.A. z 81,5% ustanovnim vložkom v višini 176 333,40 EUR, 18,5% delež v vrednosti 40 026,60 EUR pa je bil lastni delež družbe. Z dnem 15. 5. 2008 postane družbenik družbe z 81,5% poslovnim deležem v nominalnem znesku 176 333,40 EUR družba B. d.o.o. iz Ljubljane. Do spremembe lastništva pride na podlagi Pogodbe o pripojitvi z dne 15. 5. 2008, na podlagi katere se je tožeči stranki kot prevzemni družbi pripojila prevzeta družba C. d.o.o., ki je zaradi pripojitve prenehala obstajati. Pri čemer gre pri opisanih in ostalih transakcijah, ki jih davčni organ podrobno opiše v nadaljevanju, za posle med družbami, ki so v lasti očeta in sina A.A. in D.D. in pri čemer je bil davčni inšpekcijski nadzor uveden prav z namenom nadzora oziroma preveritve teh transakcij.

3Pri tem se ugotavlja, da je bila družba C. d.o.o. vpisana v sodni register 7. 3. 2008 ter da je njen ustanovitelj družba B. d.o.o., katere lastniški kapital znaša 7 500,00 EUR. Ustanovitev družbe B. d.o.o. je bila vpisana v sodni register 6. 2. 2008, ustanovitelj te družbe in lastnik poslovnega deleža v vrednosti 7 500,00 EUR je družba E. d.o.o., lastnik družbe pa je dne 26. 3. 2008 postal D.D. z osnovnim vložkom 12 500,00 EUR. Družbo E. d.o.o. je 29. 8. 2005 ustanovil F.F., ki je za tožečo stranko v letu 2008 vodil poslovne knjige. Družba C. d.o.o. je s pripojitvijo k tožeči stranki po Pogodbi o pripojitvi z dne 15. 5. 2008 prenehala obstajati, kar pomeni, da je glede na datume vpisov v sodni register obstajala le nekaj mesecev. Če se upošteva datum vpisa v sodni register (7. 3. 2008) in datum prenehanja po Pogodbi o pripojitvi (31. 3. 2008), je obstajala le 24 dni. Iz podatkov predloženega davčnega obračuna je razvidno, da družba ni imela namena poslovati, kar je nenazadnje navedla v obrazložitvi višine izračuna akontacije davka. Davčni organ na tej podlagi ugotavlja, da družba C. d.o.o. ni bila ustanovljena z namenom opravljanja dejavnosti in doseganja ekonomskih učinkov in s tem za namene, ki so značilni za gospodarske družbe, temveč je bila ustanovljena za namen odsvojitve poslovnega deleža družbenika tožeče stranke A.A., kot se to obravnava v nadaljevanju.

4A.A. je prodal svoj poslovni delež v tožeči stranki (81,5%) družbi C. d.o.o. s Pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 26. 3. 2008, katere vsebina se povzema v obrazložitvi. Po pogodbi znaša kupnina za preneseni poslovni delež, določena s cenitvijo na dan 31. 12. 2005, 26 869 000,00 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni po podpisu pogodbe. S tem je postala družba C. d.o.o. do 81,5% lastnica tožeče stranke, isti dan (26. 3. 2008), ko je bil opravljen prenos poslovnega deleža, pa je lastništvo nad družbo B. d.o.o., ki je družbo C. d.o.o. ustanovila, prevzel D. D., sin A.A. in direktor vseh udeleženih družb, ki je s tem postal dejanski lastnik 81,5% deleža tožeče stranke. Obenem pa se ugotavlja, da plačilo kupnine v višini 26 869 000,00 EUR A.A. nikoli ni bilo opravljeno niti ni bilo izvedljivo, saj družba C. d.o.o. ni nikoli poslovala in tudi ni imela sredstev za plačilo kupnine, kar sta pogodbeni stranki kot povezani osebi ves čas vedeli.

5Že po štirih dneh, t.j. 31. 3. 2008, je bila izvedena nadaljnja transakcija - pripojitev družbe C. d.o.o. k tožeči stranki. S tem je družba C. d.o.o. prenehala obstajati, na prevzemno družbo pa so prešla vsa njena sredstva in obveznosti, ki so nastale iz enega samega posla, t.j. odsvojitve oziroma nakupa poslovnega deleža. Pred pripojitvijo je družba C. d.o.o. opravila priglasitev iz 53. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), katere potek oziroma vsebino davčni organ povzame (in z njo polemizira) v nadaljevanju obrazložitve. Tako poudari, da je v priglasitvi med drugim navedeno, da se pripojitev izvaja zaradi racionalizacije poslovanja, kar pa ne drži, saj družba ni poslovala in tudi ni imela namena poslovati, v svojih poslovnih knjigah pa razen že omenjene pridobitve poslovnega deleža ne izkazuje nobenega drugega poslovnega dogodka. Prav tako davčni organ šteje za brezpredmetno navedbo, da je obrat do tedaj deloval kot samostojna družba, poslej pa se bo zaradi ekonomičnosti poslovanja ter združitve delovnih funkcij pripojil k prevzemni družbi. Za neresnične šteje tudi navedbe, da se bodo s pripojitvijo ukinile nekatere službe, ki so se podvajale in da se bodo znižali operativni stroški poslovanja. Le-teh pri družbi C. d.o.o. sploh ni bilo, ker ni poslovala. Poglavitni razlog za pripojitev, čeprav se v priglasitvi navaja drugače, je po prepričanju davčnega organa davčne narave. S pripojitvijo je bilo namreč v poslovnih knjigah tožeče stranke pripoznano dobro ime, z njegovo slabitvijo pa je tožeča stranka v naslednjih obračunskih obdobjih znatno zmanjšala svoje odhodke. Osnovo za obdavčitev pa so zmanjševali tudi finančni odhodki iz obveznic, ki prav tako izvirajo iz opisanih poslovnih dogodkov v letu 2008 in tako ustvarjali v poslovnih knjigah in obračunih, skupaj s slabitvijo dobrega imena, t.i. davčni ščit.

6Vsebina pogodbe o pripojitvi (s prilogami), datirane z dnem 15. 5. 2008 in sklenjene na podlagi določb 581., 599. in 618. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), se povzema na straneh od 15 do 23 obrazložitve. Izvedena je bila kot poenostavljena pripojitev, kar je bilo po presoji davčnega organa mogoče izključno zato, ker so bile v transakciji udeležene povezane osebe, njihov namen pa je v tem, da se zaobide sestavitev poročila poslovodstva o pripojitvi, revizijo pripojitve ter pripravo skupščine. Predvsem pa se ugotavlja, da pripojitev ni dala nobenih sinergičnih gospodarskih učinkov v smislu doseganja večje dobičkonosnosti, ki naj bi predstavljali (ekonomski) cilj združevanja, in da zato ni bila ekonomsko utemeljena. Tožeča stranka je namreč v naslednjih letih prav nasprotno v obračunih davka izkazovala davčno izgubo, prihodki se niso povečevali, drastično pa so se povečali ravno odhodki, in to prav iz naslova slabitev dobrega imena. S pripojitvijo so bili zasledovani osebni interesi vodstva podjetja, ki niso temeljili na ekonomskih analizah, temveč na ustvarjanju davčnega ščita, kar se je odrazilo v naslednjih letih v višini davčnih obveznosti. S pripojitvijo je bil poslovni delež, ki je bil prvotno odsvojen s strani A.A. na družbo C. d.o.o., ponovno pripojen k matični družbi, vendar po bistveno višji ocenjeni vrednosti, kar je bil tudi namen izvedenih transakcij. S pripojitvijo so bile na tožečo stranko poleg dolgoročnih finančnih naložb v višini 26 869 000,00 EUR prenesene tudi kratkoročne poslovne obveznosti do A.A. v isti višini, kar pomeni, da je bil na matično družbo prenesen dolg iz naslova odkupa poslovnega deleža od predhodnega lastnika. Prevzemna družba, ki jo je z deležem 81,5% že obvladovala prenosna družba, je pripojila isto prenosno družbo in torej samo sebe. Na ta način je bila opravljena pripojitev, ki je formalno zadostila zakonskim pogojem, po vsebini in ekonomski logiki poslov pa je bila zakonodaja zlorabljena, saj namen pripojitve ni bil povečanje ekonomskih učinkov poslovanja, temveč ustvarjanje davčnega ščita. Davčni organ na podlagi navedenega pripojitev opredeli kot navidezni pravni posel, ki po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vpliva na obdavčenje, obenem pa ugotavlja tudi zlorabo oziroma izogibanje predpisom o obdavčenju iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ter s tem situacijo, ko se šteje da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (in torej brez pripojitve). Poleg tega davčni organ izpostavi vprašanje verodostojnosti cenitve poslovnega deleža prevzemne družbe. Ta je bil na podlagi cenitvenega poročila na dan 30. 6. 2007 ocenjen na 28 106 000,00 EUR in je bila tako ocenjena vrednost višja od "poštene" vrednosti pripadajočega podjetja, katerega vrednost je bila prav tako določena s cenitvijo in je znašala 26 861 500,00 EUR. Z ozirom na določbe MSRP 3 in 7. točko Uvoda v SRS ter dejstvo, da gre za transakcijo med povezanima osebama, ocenjuje, da pogoj neodvisnosti in enakopravnosti med strankama ni bil izpolnjen in da zato ocenjene vrednosti ni mogoče šteti za verodostojno.

7Nadalje se ugotavlja, da tožeča stranka kot prevzemna družba med neopredmetenimi osnovnimi sredstvi na dan 31. 12. 2008 izkazuje dobro ime v višini 26 869 000,00 EUR, ki je posledica pripojitve. Potem ko citira določbe MRS, MSRP in SRS, ki se nanašajo na dobro ime, davčni organa navaja, da po citiranih določbah dobro ime izhaja iz dejstva, da je kupec oziroma prevzemnik za prevzeto družbo pripravljen plačati več, kot znaša čisto premoženje, ocenjeno po pošteni vrednosti, poštena vrednost sredstva pa je opredeljena kot znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljeni transakciji. V konkretnem primeru so bile vse vrednosti določene na podlagi cenitev, ki jih je opravila družba G. iz Ljubljane in ki je tudi sicer izvajala vse postopke obravnavane transakcije, ki jih davčni organ ocenjuje kot namenjene davčnemu izogibanju. V poslovnih knjigah tožeče stranke pa je bila pripojitev evidentirana tako, da je prevzemna družba enostavno preknjižila postavke kontov, izkazane v prenosni družbi, na prevzemno družbo. Na ta način dobro ime, ki ga izkazuje tožeča stranka v poslovnih knjigah, po presoji davčnega organa ni bilo oblikovano v skladu s SRS 2.6., MSRP 3, MRS 38 ter 10. in 13. točko Uvoda v SRS, ker po vsebini ne izkazuje preostale vrednosti poslovne združitve po priznanju vseh razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja, temveč zgolj prepis knjižne postavke iz bilance stanja prenosne družbe. Pač pa so bili s tem ustvarjeni pogoji za davčni ščit, saj je tožeča stranka s slabitvijo dobrega imena v naslednjih obračunskih obdobjih, ki ga omogočajo SRS, MRS in ZDDPO-2, znatno zniževala davčno osnovo v obračunih davka od dohodkov pravnih oseb. S tem, ko je tožeča stranka pripojila obveznosti prenosne družbe v znesku 26 869 000,00 EUR, je izkazano tudi, da prenosna družba C. d.o.o. ni nikoli imela namena poravnati obveznosti do A.A. iz naslova kupnine ter da je bila s tem, ko je obveznost prešla na likvidno družbo, šele ustvarjena realna možnost in zmožnost poplačila obveznosti iz Pogodbe. Obenem pa je nastala možnost slabitve in s tem vplivanja na rezultat, kar je bilo nato v naslednjih davčnih obdobjih tudi storjeno in s čimer so bili zaradi visokih prevrednotovalnih stroškov bistveno precenjeni odhodki ter na ta način dosežena znižana oziroma celo ničelna davčna obremenitev, kot je razvidno iz preglednice na 34. strani odločbe.

8Ugotavlja se še, da so v izkazu poslovnega izida tožeče stranke za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 evidentirani finančni odhodki iz naslova izdanih obveznic v višini 1 085 117,00 EUR ter da le-ti temeljijo na izdaji dolgoročnih finančnih obveznic s strani tožeče stranke. Tožeča stranka je obveznice izdala kot konverzijo dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova prodaje deleža A.A. družbi C. d.o.o., ki se je kasneje pripojila tožeči stranki. S pripojitvijo je tožeča stranka prevzela tudi obveznosti do prejšnjega lastnika, te pa je nato konvertirala z izdajo obveznic v nominalni vrednosti 21 789 500,00 EUR, dospelostjo na dan 26. 4. 2023 in z obrestno mero 7,3%. Ob upoštevanju navedenega in predložene izročilne pogodbe (z dne 16. 9. 2008) davčni organ ugotavlja, da 15-letna ročnost obveznic ter nadpovprečno visoka obrestna mera razkrivata namen ustvarjanja davčnega ščita preko ustvarjanja dodatnih stroškov iz naslova obresti. Želeni učinek, t.j. ustvarjanje davčnega ščita oziroma izogibanje plačilu davkov na ravni tožeče stranke je bil tako po presoji davčnega organa dosežen z visoko nakupno ceno poslovnega deleža (na podlagi cenitve), z izvedbo združitve družb - tožeče stranke in družbe C. d.o.o. ter z načinom financiranja nakupa preko izdaje obveznic s strani matične družbe, ki je na ta način praktično financirala odkup poslovnega deleža prejšnjega lastnika A.A. Z izvedbo vseh transakcij pa se je tožeča stranka želela izogniti plačevanju obveznih dajatev v državni proračun.

9Ker je tožeča stranka poleg tega, kot je že navedeno, dobro ime izkazovala v nasprotju z zakonskimi določbami, so po presoji davčnega organa davčni odhodki, ki so nastali iz tega naslova, davčno nepriznani tudi glede na določbe 12. člena ZDDPO-2. Glede odhodkov za obresti iz naslova obveznic pa se ugotavlja še, da ne gre za odhodke, ki bi bili glede na določbe 29. člena ZDDPO-2 nujno potrebni za pridobivanje prihodkov, saj pokrivanje obveznosti do predhodnega lastnika družbe za odkup njegovega poslovnega deleža niso nujno potrebni za poslovanje tožeče stranke oziroma niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in niso skladni z običajno poslovno prakso. Obresti iz naslova obveznic zato tudi glede na 29. člen ZDDPO-2 niso davčno priznani odhodki.

10Ob upoštevanju navedenega se nato v nadaljevanju obrazložitve (na straneh od 38 do 86) ugotavlja davčna osnova in višina obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za posamezna inšpicirana davčna obdobja. Iz nadaljnje obrazložitve pa so razvidni tudi razlogi, iz katerih prvostopenjski davčni organ pripombe tožeče stranke, ki jih je dala na zapisnik, kot neutemeljene zavrne.

11Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi organa prve stopnje in njegovim razlogom, ki jih v skladu s tretjim odstavkom 248. člena ZUP (v drugem odstavku na 22. strani odločbe) le še dopolni z razlogi oziroma s sklepno ugotovitvijo, po kateri je izpodbijana odločitev o dodatni odmeri davka utemeljena že na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Pri tem navaja, da se na ta način dopolni obrazložitev izpodbijane odločbe v tistem delu, v katerem ostaja organ prve stopnje nedoločen glede vprašanja, ali gre v zadevi za navidezne posle ali za posle, s katerimi se izogiba in zlorablja druge predpise in s tem v pravni podlagi svoje odločitve.

12Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je prvostopenjski davčni organ glede vrednosti poslovnega deleža v tožeči stranki in glede namenov, ki jih je zasledovala transakcija nakupa poslovnega deleža A.A. v tožeči stranki s strani družbe C. d.o.o. ter pripojitve družbe C. d.o.o. tožeči stranki, napačno ugotovil dejansko stanje, da posla nista navidezna in da njun namen ni ustvarjanje davčnega ščita. Davčni učinki pripojitve so posledica sprememb v gospodarskem prometu, na katere tožeča stranka ni imela vpliva. Dejansko stanje pa je napačno ugotovljeno tudi glede izdaje obveznic in oblikovanja slabitev dobrega imena ter zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja neupravičeno naložena davčna obveznost.

13V zvezi z odsvojitvijo poslovnega deleža A.A. v tožeči stranki družbi C. d.o.o. tožeča stranka navaja, da je bila transakcija izvedena z namenom reorganizacije poslovanja tožeče stranke in umika A.A. iz družbe, prenosa vodenja podjetja na novo generacijo ter pravične razdelitve premoženja med bodoče dediče. Pogodba je bila sklenjena v obliki notarskega zapisa. Iz mnenja notarja H.H. izhaja, da sta stranki sklenili pogodbo z namenom razdelitve premoženja A.A. med njegove potomce še za časa življenja. Kar dokazuje, da ni šlo za navidezni posel. Da je bil to dejanski namen, pa dokazuje tudi končna razdelitev terjatev iz naslova kupnine za poslovni delež, po kateri je lastništvo družbe prešlo na sina, terjatev iz naslova kupnine za poslovni delež pa je bila razdeljena med sina in hčer. Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža je zakonit in dopusten način razdelitve premoženja, kar izhaja tudi iz pravnega mnenja prof. dr. Viktorije Žnidaršič Skubic. Skladno z namenom, ki je bil v odplačni odsvojitvi poslovnega deleža sinu, je bila pogodba tudi realizirana. Zato je ugotovitev davčnega organa, da je šlo za navidezni pravni posel, napačna in neutemeljena.

14Višino kupnine sta stranki določili skladno z načelom svobodnega urejanja pogodbenih razmerij. Vrednost poslovnega deleža je bila določena s cenitvijo, izdelano s strani družbe G. podjetniške finance d.o.o. marca 2006 in prikazuje vrednost odsvojenega deleža na dan 31. 12. 2005. Cenitev je bila pripravljena ob uporabi priznane metodologije vrednotenja podjetij, njeno ustreznost pa dokazuje tudi kasneje izdano Mnenje o oceni vrednosti lastniškega kapitala tožeče stranke na dan 1. 1. 2008, ki se prilaga tožbi. Prvostopenjski organ tudi napačno zaključuje, da gre v tem primeru za povezane osebe in da nepovezane osebe takega posla ne bi sklenile. Pri tem tožeča stranka opozarja na smernice OECD, ki pod točko 1.67 določajo, da lahko povezana podjetja sklepajo veliko več različnih pogodb kot nepovezana podjetja. Zato prvostopenjski davčni organ ne bi smel zanemariti dogovorjenih pogojev poslovanja samo iz razloga, ker gre za povezane osebe, ampak bi moral upoštevati izključno kriterij neodvisnega tržnega načela. Način plačila kupnine z zatrjevano navideznostjo pravnega posla ni povezano in je zato nerelevanten. Čeprav je bila družba C. d.o.o. ustanovljena na novo, ni izključena njena sposobnost, da plača kupnino, saj bi lahko iskala druge finančne vire (npr. kredit) ali pa bi obveznost poplačala iz prihodnjega poslovanja.

15V zvezi s pripojitvijo družbe C. d.o.o. tožeči stranki se v tožbi navaja, da je bila pripojitev izvedena zaradi racionalizacije poslovanja in da ni zasledovala davčnih učinkov, ki jih v času pripojitve tudi ni bilo. Zaradi pripojitve operativni stroški in ostali stroški obratovanja družbe C. d.o.o. niso nastali, bi pa nastali, če bi družba obstajala še naprej, saj že sam obstoj družbe povzroči stroške. Argumenti davčnega organa, da ni prišlo do zmanjšanja stroškov, so zato napačni. Pripojitev je imela ekonomsko vsebino.

16Pri tem je potrebno z vidika reorganizacije skupine in prenosa lastništva ločiti dva časovna vidika, tistega pred osvojitvijo poslovnega deleža in tistega po odsvojitvi. Odločitve glede prodaje so bile sprejete s strani A.A., ki je predvideval, da je prodaja deleža družbi C. d.o.o. smotrna ter da je postavljena lastniška in organizacijska struktura najboljša za poslovanje tožeče stranke. Kasneje pa je novi lastnik D.D. sprejel drugačne odločitve in imel drugačna predvidevanja glede poslovanja v prihodnosti, zato je odločil, da družba C. d.o.o. preneha. Tožeča stranka je pripojitev predstavila v priglasitvi ter vztraja, da je bil postopek izveden pravilno. Obenem pa je podana tudi ekonomska vsebina in je bila izvedba transakcije smiselna in skladna z ZDDPO-2. Odločitev o pripojitvi je avtonomna odločitev poslovodstva in kot takšna predstavlja uresničitev svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave. Svobodo pri sklepanju pogodb upošteva tudi davčna zakonodaja. Zato ne more iti za zlorabo davčnih predpisov in navideznost posla, kadar davčni zavezanec uresničuje svoja zakonska upravičenja glede lastniške reorganizacije in imajo ta upravičenja tudi ekonomski razlog in so v skladu s strateškimi cilji podjetja. Odločitev o pripojitvi je bila v dispoziciji družbenikov in je torej posledica njihovega voljnega ravnanja, česar davčni organ ni uspel izpodbiti.

17Tožeča stranka vztraja, da je bila pripojitev skladna z določbami ZGD-1 ter da bi redna pripojitev privedla do enakih posledic kot poenostavljena. Nezmožnost oddaje letnih poročil za tri leta nima nobenega učinka. S pripojitvijo se ni poslabšal položaj družbenikov. Poleg tega ima vpis pripojitve v sodni register konstitutivni učinek, kar povzroči, da so z vpisom sanirane vse morebitne kršitve pravil o pripojitvi in so zato vse navedbe prvostopenjskega organa v zvezi z izvedbo postopka nerelevantne. C. d.o.o. je pred izvedbo pripojitve vsebovala obrat v smislu 2i. člena Direktive Sveta 90/434/ES in 39. člena ZDDPO-2 in se je zato lahko pripojila. Pripojitev je pravočasno priglasila davčnemu organu, ki je bil na ta način v celoti podrobno obveščen o vseh vidikih transakcije in je priglasitev potrdil ter se posledično strinjal z njeno, tudi ekonomsko vsebino. Davčni organ ni izdal odločbe o zavrnitvi ugodnosti po ZDDPO-2, kar pomeni, da so bili izpolnjeni pogoji po ZDDPO-2 in da namen transakcije ni bilo manjše plačilo davka. Ker je od priglasitve preteklo že več kot 6,5 let, je tožeča stranka prepričana, da je bil organ prve stopnje prekludiran pri ponovnem odločanju o ekonomski vsebini priglasitve, saj je o tem vsebinsko že odločil. Izpodbijana odločba je zato nezakonita ter hkrati grobo posega v pridobljene pravice tožeče stranke. Izpodbijana odločitev pa tudi povsem izvotljuje namen priglasitve, saj davčni zavezanec nima pravne varnosti v zvezi z načinom presojanja davčnega organa v istih zadevah. Tožeča stranka navaja še, da bi transakcijo lahko izvedla na drugačen način pa z enakimi učinki, npr. s pripojitvijo tožeče stranke družbi C. d.o.o. Davčno gledano ne bi prišli do bistveno drugačnih rezultatov tudi v primeru, če bi družba C. d.o.o. ne prenehala. Pri čemer je bil davčni organ dolžan dokazati, da bi bili davčni učinki transakcije med nepovezanimi osebami bistveno drugačni, odpravil pa bi lahko samo tiste učinke, ki ne bi nastali med nepovezanimi osebami. Tako pa je na podlagi ugotovitve, da pri povezanih osebah ne more biti poštene vrednosti ter da je prevzemna družba pripojila prenosno družbo, ki jo je z deležem 81,5% že obvladovala, zaključil, da je šlo za navidezni pravni posel oziroma za zlorabo predpisov iz 74. člena ZDavP-2 in ne pojasni, s katerim ravnanjem naj bi se tožeča stranka izogibala davkom ali s čim naj bi zlorabljala druge predpise in katera je obveznost, ki naj bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov. Samo dejstvo, da bi bila spodbuda za dogovor poslovnega modela tudi pridobitev davčnih koristi v skladu s točko 9.181 smernic OECD in IX. poglavjem Vzorčne konvencije OECD še ni podlaga za sklep, da gre za dogovor, ki ni skladen z neodvisnim tržnim načelom. Zato je bila izvedba pripojitve in predhodna odsvojitev poslovnega deleža, kot zatrjuje tožeča stranka, dopustna in zakonita.

18V zvezi z evidentiranjem dobrega imena in oblikovanjem slabitev tožeča stranka očita, da je prvostopenjski davčni organ neupravičeno zanemaril ločevanje med dvema poslovnima dogodkoma - pripojitvijo oziroma oblikovanjem dobrega imena in kasnejšim preverjanjem upravičenosti njegovega izkazovanja. Pri čemer ponovno poudarja, da namen obravnavane transakcije ni bil v zagotavljanju njenih davčnih učinkov. V nadaljevanju pojasnjuje, za kakšno kategorijo pri dobrem imenu gre in kdaj se ga oblikuje, ter navaja, da je bilo dobro ime v konkretnem primeru očitno posledica dejstva, da je tržna vrednost deleža v tožeči stranki, ki jo je družba C. d.o.o. plačala za pridobitev deleža, bistveno presegala pošteno vrednost sredstev in dolgov, ki so bili v lasti skupine oziroma kasneje prevzemne družbe - tožeče stranke. Slabitev dobrega imena pa je v skladu s SRS vsebinsko povezana s poslovanjem podjetja, ki je moralo del nabavne cene, ki je ni bilo mogoče pripisati posameznim pripojenim sredstvom, prenesti med odhodke. Pri tem je tožeča stranka vsakokrat upoštevala cenitev pooblaščenega cenilca. Na slabše ocene od predvidenih je odločilno vplivala tudi gospodarska kriza, ki je tožeča stranka ob pripojitvi ni mogla predvideti in pomeni objektiven in vnaprej nepredvidljiv gospodarski dogodek, ki je imel zgolj posredne davčne učinke. Ti učinki pa niso posledica pripojitve, temveč jih je treba pripisati spremembam v gospodarskem prostoru, ki so narekovale slabitev dobrega imena in jih tožeča stranka ni mogla predvideti.

19Neupravičen je po navedbah v tožbi tudi zaključek, da je dobro ime povezano s premoženjem na ravni tožeče stranke. Glede na določbe MSRP 3 (17 do 23) je kot prevzemno družbo z vidika "prevzemnika" treba še vedno upoštevati družbo C. d.o.o., iz tega vidika pa je očitno, da je dobro ime povezano s premoženjem prenosne družbe (tožeče stranke), ki kljub temu, da je s pravnega vidika postala prevzemna družba, za namene računovodskega poročanja tega položaja (prevzemnika) ni nikoli imela. Za neupravičeno šteje tudi sklicevanje organa prve stopnje na določbe MSRP 3 - Poslovne združitve, saj se v skladu s MSRP 3.3 ta standard ne uporablja za poslovne združitve, ki vključuje podjetja ali poslovne subjekte pod skupnim upravljanjem, pač pa se v tem primeru uporabljajo določbe 10 do 12 istega standarda. Tožeča stranka je dobro ime v svojih poslovnih knjigah razkrila v skladu z računovodskimi usmeritvami in na način, da so bili izpolnjeni pogoji iz MRS 3. Letno poročilo je bilo potrjeno s strani revizorja, medtem ko organ prve stopnje ni navedel, da je (kot) ustrezno usposobljen neodvisni strokovnjak glede evidentiranja dobrega imena ugotovil kakšne nepravilnosti.

20V zvezi z izdajo obveznic se v tožbi navaja, da je tožeča stranka izdala dolgoročne finančne obveznice kot konverzijo dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova prodaje deleža družbenika A.A. družbi C. d.o.o., ki se je kasneje pripojila tožeči stranki. Kupnina je bila torej plačana z izdajo in odkupom obveznic, s katero je družba zaprla obveznost iz naslova kupnine, preostanek kupnine pa je bil izplačan kasneje. Podlaga za poplačilo obveznosti z izdajo obveznic je nastala pred pripojitvijo in zato pripojitev na obveznost ni imela vpliva. Obveznost je nastala pri prodaji deleža s strani bivšega družbenika zaradi ureditve nasledstvenih lastniških razmerij v tožeči stranki, zato je šlo v tem delu za odhodke, povezane s prihodki družbe. Odhodki so bili (tudi) v skladu z običajno poslovno prakso, saj so bili nujno potrebni za nemoteno nadaljevanje poslovanja tožeče stranke, kar je eden od temeljnih namenov davčnega zakona v delu statusnih preoblikovanj.

21V primeru obresti iz posojil gre za davčno priznane odhodke. Glede na to, da so bile obveznice oblikovane iz predhodnega posojila, ki je temeljilo na obveznosti družbe C. d.o.o. do A.A. iz naslova prodaje poslovnega deleža v tožeči stranki, bi morale tudi obresti za obveznice kot preoblikovano posojilo pomeniti davčno priznane odhodke. Obresti so bile dogovorjene skladno z določbami o transfernih cenah in na podlagi tako določenih obresti so bili odhodki za obresti od obveznic evidentirani skladno z 29. členom ZDDPO-2, saj so bili potrebni za pridobitev prihodkov v smislu zagotavljanja kontinuitete poslovanja tožeče stranke, niso bili privatne narave in so bili skladni z običajno poslovno prakso.

22Tožeča stranka nadalje poudarja in s podatki posameznih poslovnih bank dokazuje, da obrestna mera za obveznice ni bila previsoka ter da je bila oblikovana na tržnem nivoju ter s tem skladna z neodvisnim tržnim načelom. Da pri obrestih na obveznice ne gre za prepovedano izogibanje plačevanju davkov, pa dokazuje dejstvo, da bi bili odhodki iz tega naslova davčno priznani tudi na ravni družbe C. d.o.o., če bi ta še obstajala in poslovala. Poleg tega obresti na obveznice pomenijo obdavčen dohodek njihovega imetnika, stopnja dohodnine pa je celo višja od stopnje davka od dohodkov pravnih oseb. Tožeča stranka izpostavi tudi dejstvo, da je bilo razmerje med kapitalom in posojili nižje oziroma skladno z razmerjem, ki ga dopušča davčna zakonodaja.

23In končno tožeča stranka očita, da organ prve stopnje v izpodbijani odločbi ni navedel, v čem naj bi bila navideznost poslov in kaj naj bi navidezni posli prikrivali. Hkrati navaja, da so bili posli, ki jih je označil za navidezne, sklenjeni z namenom zlorabe davčnih predpisov, kar se med seboj izključuje. Navidezni pravni posel namreč v sebi skriva drug pravni posel in z njim stranke ne izkazujejo prave pogodbene volje. Izogibanje oziroma zloraba po četrtem odstavku 74. člena pa se lahko ugotovita pri pravnih poslih, kjer je izogibanje davčnim obveznostim edini namen in cilj sklenitve poslov. Tožeča stranka se pri tem sklicuje na sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014 in X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013.

24Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

25V prvi pripravljalni vlogi tožeča stranka navedbe tožene stranke v odgovoru na tožbo prereka ter dodatno zatrjuje in pojasnjuje kršitve procesnih pravil, in sicer kršitev pravice do izvajanja dokazov in do izjave iz 22. člena Ustave, nadalje procesno kršitev iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, zaradi česar naj bi bilo dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno. Navaja, da je v dokaz svojih trditev glede zakonitosti spornih poslovnih transakcij v upravnem postopku predlagala zaslišanje prič A.A., D.D., L.L., notarja H.H., odvetnika I.I., J.J. in K.K. ter postavitev izvedenca za cenitve podjetij. Predlagala je tudi izvedbo pojasnjevalnega sestanka, kar je organ prve stopnje neobrazloženo zavrnil, čeprav je vse dokazne predloge podrobno substancirala, saj je za vsako pričo navedla, o čem bi vedela izpovedati in zakaj je njeno zaslišanje v dejanskem pogledu pomembno. Izvedenca pa je predlagala za ugotovitev realne tržne vrednosti odsvojenega poslovnega deleža, za ugotovitev prave vrednosti dobrega imena in ustreznosti njegovih slabitev. Organ prve stopnje je izvedbo dokazov neobrazloženo, pavšalno in arbitrarno zavrnil, organ druge stopnje pa je zavrnil pritožbo. Vnaprejšnja dokazna ocena glede zaslišanja oseb, ki so med seboj sorodstveno povezane, je nedopustna. Glede ostalih prič pa davčni organ razlogov za zavrnitev ni navedel. Iz odločb izhaja zgolj vnaprejšnja dokazna ocena, da njihove izpovedbe na izid davčnega postopka ne bi mogle vplivati. Ker davčni organ tožeči stranki očita navideznost poslovnih transakcij, je ugotavljanje prave volje strank bistveno. Zato bi predlagane dokaze zaradi razjasnitve zadeve moral izvesti, njihovo verodostojnost pa ocenjevati po njihovi izvedbi. Z dokaznim predlogom za zaslišanje prič bi tožeča stranka dokazala, da je bil pravi in izključni namen transakcij zgolj v pravični razdelitvi premoženja A.A. med otroka in da transakcije niso bile davčno motivirane.

26Tožeča stranka v zvezi z razlogi izpodbijane odločbe poudarja še, da načelo proste presoje dokazov ne pomeni pravne podlage za neobrazloženo zavrnitev dokaznih predlogov, pač pa za prosto presojo njihove dokazne vrednosti po izvedbi. Načelo ekonomičnosti ne more biti razlog za nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. V zvezi z ugotovitvami davčnega organa, ki se nanašajo na vrednost oziroma prenosno vrednost poslovnega deleža, pa navaja, da bi davčni organ, glede na to, da je uporabljeno cenitev ocenil kot neustrezno, za pravilno ugotovitev dejanskega stanja (ugotovitev realne cene odsvojenega poslovnega deleža) moral izvesti dokaz z izvedencem cenilne stroke. Postavitev izvedenca bi bila nujno potrebna tudi v zvezi z vrednotenjem dobrega imena in njegovih slabitev. Tožeča stranka zato sodišču predlaga, da v primeru odločanja v sporu polne jurisdikcije po potrebi angažira izvedenca za vrednotenje podjetij in na glavni obravnavi zasliši priče, kot je to tožeča stranka že predlagala v upravnem postopku.

27V drugi pripravljalni vlogi tožeča stranka izpostavi kot pomembna za konkreten primer stališča, ki jih je zavzelo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 194/2014 z dne 30. 8. 2016.

28Tožena stranka v odgovoru navaja, da so izvajanja tožeče stranke neutemeljena. Navaja, da je dejansko stanje v citirani sodbi res primerljivo, da pa ni primerljiva pravna podlaga ter da je zato sklicevanje na navedeno sodbo zmotno in s tem neutemeljeno.

29V tretji pripravljalni vlogi tožeča stranka prereka stališče tožene stranke v odgovoru na drugo pripravljalno vlogo ter vztraja, da gre v zadevah za bistveno enako oziroma primerljivo dejansko stanje, le-to pa narekuje tudi enako obravnavo obeh davčnih zavezancev.

30Tožba ni utemeljena.

31Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe ter odločbe druge stopnje sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Strinja se tudi z razlogi izpodbijane odločbe ter z razlogi, iz katerih organ druge stopnje zavrne pritožbo. In ker so razlogi tožbe vsebinsko enaki pritožbi, se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge, ki jih vsebujeta davčni odločbi.

32Sicer pa o poteku dogodkov in vsebini listin, na katerih sloni odločitev davčnih organov, med strankama niti ni spora. Sporni so dejanski in pravni zaključki, ki sta jih na njihovi podlagi naredila davčna organa. Tako ni spora o tem, da je A.A. kot lastnik večinskega poslovnega deleža v tožeči stranki le-tega prodal družbi C. d.o.o. ter vsebina sklenjene prodajne pogodbe. Prav tako ni spora o tem, da je bil dejanski lastnik družbe C. d.o.o. njegov sin D.D. ter da kupnina, dogovorjena s pogodbo, ni bila plačana na način in v rokih iz pogodbe. Nesporna je tudi sklenitev pogodbe o pripojitvi družbe C. d.o.o. tožeči stranki in njena izvedba, tako v časovnem pogledu kot v pogledu opravljenih knjiženj (oblikovanje dobrega imena) ter izdaja obveznic. In končno ni nobenega spora o tem, da so se slabitve dobrega imena in obračuni obresti iz naslova obveznic, do katerih je prišlo v naslednjih (kontroliranih) davčnih obdobjih, upoštevale kot davčno priznan odhodek ter na ta način v davčnih obračunih zmanjševale obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb pri tožeči stranki. Sporno v bistvu tudi ni, da so bile opisane transakcije izpeljane na formalno pravilen način in torej v skladu s predpisi. Sporen je njihov namen oziroma cilj, ki so ga zasledovali udeleženci v poslih, in za katerega davčna organa trdita, da je bil v ustvarjanju t.i. davčnega ščita in s tem v nedovoljenem izogibanju davkom, medtem ko tožeča stranka v tožbi in pred tem že v postopku nadzora trdi, da temu ni tako in da je bil njihov osnovni cilj ureditev lastniških razmerij med člani družine A.A. in s tem kasnejša lastniška reorganizacija družbe (tožeče stranke) ob zamenjavi generacij.

33Z ozirom na vsebino Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, ki se nahaja v spisih in na katero se sklicuje tožeča stranka v tožbi, sodišče ne dvomi v tožbeno trditev, po kateri je bila odsvojitev poslovnega deleža A.A. v tožeči stranki družbi C. d.o.o. izvedena z namenom razdelitve premoženja A.A. med njegove potomce, saj je v končni posledici vseh izvedenih transakcij lastništvo družinskega podjetja dejansko prešlo z očeta (A.A.) na sina (D.D.), terjatev iz naslova kupnine za poslovni delež pa je bila razdeljena med sina (D.D.) in hči (L.L.). Sodišče se strinja tudi s stališčem tožbe oziroma priloženega pravnega mnenja, da Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža pomeni zakonit in dopusten način razdelitve premoženja. Ne drži pa tožbena trditev, da je bila sklenjena pogodba tudi realizirana, saj kupnina ni bila plačana na način in v rokih iz pogodbe. Višina kupnine pri tem ne pomeni okoliščine, ki bi bila sporna sama po sebi. Zato tožbene navedbe, s katerimi tožeča stranka utemeljuje njeno višino, za odločitev niso bistvene, iz istega razloga (kot nebistven za odločitev) pa davčni organ utemeljeno zavrne tudi dokazni predlog tožeče stranke za postavitev izvedenca cenilne stroke. Pač pa je višina kupnine tudi po presoji sodišča, enako kot meni organ prve stopnje, relevantna kot ena od okoliščin, ki kaže na to, da je bila pogodba "zlorabljena" in da pogodbeni stranki že od vsega začetka nista imeli namena, da pogodbo izpolnita na zapisan način, saj kupec - družba C. d.o.o. z ozirom na sredstva, s katerimi je razpolagala (7 500,00 EUR), očitno ni bila sposobna poravnati dogovorjene kupnine (26 860 000 EUR) v pogodbenem roku. V tej zvezi pa se nato pokaže kot relevantna tudi okoliščina, da sta pogodbo sklepala oče in sin in torej povezani osebi ter kot pravilen zaključek, po katerem gre pri obravnavani pogodbi za posel, ki ga nepovezane osebe ne bi sklenile. Sodišče zato ne more slediti tožbenim trditvam, da je način plačila kupnine za odločitev v zadevi nerelevanten in da ni povezan z navideznostjo pravnega posla, ki jih tožeča stranka utemelji z zgolj teoretično možnostjo, da bi družba C. d.o.o. lahko poiskala za poplačilo kupnine druge finančne vire.

34Da Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža ni bila sklenjena z namenom, da se izpolni na dogovorjen način, pa potrjuje tudi, če ne predvsem, nadaljnji potek dogodkov, to je izvedba pripojitve družbe C. d.o.o. tožeči stranki. Pri tem že spet ni mogoče slediti tožbenim trditvam, da je bila pripojitev izvedena zaradi racionalizacije poslovanja, in sicer iz razlogov, ki jih obširno navaja že prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi ter nato nadgradi še pritožbeni organ v svoji odločbi. Argumenti obeh davčnih organov v tej zvezi so logični in prepričljivi, zato jim sodišče v celoti sledi in jih ne ponavlja. Predvsem prepriča pojasnilo družbe (C. d.o.o.) same, ki ga je le-ta dala ob priglasitvi pripojitve davčnemu organu, in po katerem ni imela namena poslovati, ter dejstvo, da je do pripojitve k tožeči stranki prišlo neposredno po njeni ustanovitvi. Z ozirom na opisani potek dogodkov ter povezanost ključnih udeležencev v poslih, A.A. in D.D., pa tudi ni mogoče slediti tožbenim navedbam o dveh časovnih vidikih transakcije (pred odsvojitvijo poslovnega deleža in po njej) in s tem zahtevi po njihovi (vsebinski) ločeni obravnavi, saj je očitno, da so bili poslovni dogodki povezani in da jih je zato davčni organ upravičeno obravnaval kot celoto. Ob odsotnosti ekonomskih razlogov za pripojitev pa tudi ni mogoče šteti za relevantne tožbene trditve o tem, da je bila pripojitve izvedena skladno z ZGD-1 in s tem formalno pravilno ter da je bila z njo uresničena ustavna pravica do svobodne gospodarske pobude. Še zlasti, ker se tudi pri tem ugotavlja, da določbe ZGD-1 niso bile spoštovane v celoti ter da bi bila izvedba pripojitve po rednem postopku vsaj vprašljiva, če ne celo nedopustna. Ker pa to za presojo niti ni bistveno, se sodišče do tožbenih trditev v tej zvezi ne opredeljuje. Prav tako za odločitev ni bistvena priglasitev pripojitve davčnemu organu, na katero se sklicuje tožeča stranka v tožbi in pred tem že v pritožbi, in sicer iz razlogov, iz katerih pritožbene ugovore pravilno zavrne že drugostopenjski davčni organ na 23. strani odločbe. Relevantne pa tudi niso druge - zgolj hipotetične možnosti združitve predmetnih družb ter njihove (davčne) posledice, medtem ko je tožbeni ugovor, po katerem naj bi bil davčni organ dolžan dokazati, da bi bili davčni učinki v razmerju med nepovezanimi osebami drugačni, brez zakonske podlage.

35Evidentiranje dobrega imena pa je bilo nedvomno posledica pripojitve in s tem, kot pravilno navaja že drugostopenjski davčni organ, posledica navedenih, med seboj povezanih poslovnih dogodkov v letu 2008. Nesporno je tudi, da je v naslednjih letih prišlo do slabitve dobrega imena in s tem do nastanka odhodkov, ki so bili kot davčno priznani upoštevani v davčnih obračunih tožeče stranke. Spora pa nenazadnje niti ni o tem, da je bilo v skladu s SRS in MRS oziroma MSRP potrebno dobro ime ves čas preverjati in da je tožeča stranka morala ob upoštevanju vsakokratnih cenitev pooblaščenega cenilca dobro ime slabiti. Čemu je pripisati slabitve - iz spisov oziroma ugotovitev davčnih organov ni razvidno, zato je možno, da je na slabše ocene od predvidenih vplivala (tudi) gospodarska kriza, kot se zatrjuje v tožbi. Kar vse pa že spet po presoji sodišča za odločitev ni bistveno. Bistveno je, da je prav izvedba obravnavanih poslov (odsvojitve poslovnega deleža in pripojitve) ter s tem zloraba uporabljenih institutov omogočila obravnavane davčne učinke pri tožeči stranki ter na ta način odločilno vplivala na nastanek oziroma povečanje davčnih odhodkov. Enako velja za odhodke iz naslova obresti od izdanih obveznic. Tudi izdajo obveznic s strani tožeče stranke je omogočila prav izvedba obravnavnih poslov (prodaje poslovnega deleža in pripojitve), za katera se ugotavlja, da nista bila izpeljana oziroma sklenjena skladno z namenom, ki jima ga dajeta OZ ozirma ZGD-1. Zato se po presoji sodišča utemeljeno upošteva, da je Pogodba navidezna in da gre pri pripojitvi za zlorabo predpisov, to pa obenem pomeni, da njunih učinkov, ki se odražajo najprej v evidentiranju dobrega imena in izdaji obveznic pri tožeči stranki ter nato v zmanjševanju njenih odhodkov, ni mogoče davčno priznati. Davčno pa jih sicer po ugotovitvah davčnih organov ni mogoče priznati niti na podlagi določb ZDDPO-2. Tožeča stranka namreč s pripojitvijo, kot pravilno ugotavlja organ druge stopnje, ni pripojila novih sredstev, ki bi jih uporabila za opravljanje svoje dejavnosti, zato odhodki iz naslova slabitve dobrega imena in stroški financiranja tega dobrega imena ne morejo biti neposreden pogoj opravljanja dejavnosti tožeče stranke in s tem obravnavani kot davčno priznani odhodki.

36Podane pa tudi niso kršitve procesnih pravil, ki jih tožeča stranka zatrjuje v pripravljalni vlogi. Kot sledi iz izpodbijane odločbe in listin, ki so v spisih, je tožeča stranka v postopku pred izdajo odločbe (v prošnji za izvedbo pojasnjevalnega sestanka in v pripombah na zapisnik) predlagala zaslišanje cenilca J.J., računovodja K.K., notarja H.H., predstavnika družbe G. in odvetnika I.I. ter predložila njihove pisne izjave. Predlagala je tudi zaslišanje "oseb, ki so sodelovale pri poslovnem dogodku in bi lahko razpolagale z informacijami, ki bi vplivale na ugotovitev dejanskega stanja", ne da bi jih poimensko navedla ter nato tudi za A.A., L.L. in D.D., za katere očitno gre, enako kot za ostale predlagane priče predložila pisne izjave. Tožeča stranka ima torej prav, ko navaja, da je predlagala zaslišanje prič. Iz spisov tudi sledi, da so bili dokazni predlogi substancirani ter obenem podprti s pisnimi izjavami. Pač pa tožeča stranka nima prav, ko navaja, da je organ prve stopnje izvedbo dokazov z zaslišanjem prič neobrazloženo, pavšalno in arbitrarno zavrnil. Iz spisov, konkretno iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na straneh od 110 do 122) je namreč razvidno, da je davčni organ podrobno obravnaval vse pisne izjave predlaganih prič ter pojasnil razloge, zakaj njihovim izjavam ne more slediti. Opredeli se tudi do predlogov za njihovo zaslišanje ter jih na straneh od 97 do 99 ter še posebej na strani 122 izpodbijane odločbe obrazloženo in po presoji sodišča utemeljeno zavrne. Očitki tožeče stranke, da zavrnitev dokaznih predlogov temelji na vnaprejšnji dokazni oceni oziroma na načelu ekonomičnosti postopka, so zavajajoči. Tako neverodostojnost posameznih prič (zaradi osebnih ali družinskih vezi) kot razlog ekonomičnosti nista edini razlog za zavrnitev predlogov za zaslišanje (poimensko) predlaganih prič, temveč se, kot izhaja iz obrazložitve, navajata skupaj še z drugimi razlogi, iz katerih nato sledi sklep o tem, da njihovo zaslišanje ni potrebno. Zavajajoče so nadalje tudi navedbe tožeče stranke, da organ prve stopnje zavrnitev dokaznih predlogov neustrezno oziroma nepravilno utemeljuje z načelom proste presoje dokazov, saj česa takšnega iz razlogov na strani 139 odločbe, kjer davčni organ obširno in skladno z določbami ZUP pojasnjuje, kako poteka dokazni postopek, ni razbrati. Obrazloženo in obenem pravilno pa se v izpodbijani odločbi zavrne (kot nepotreben) tudi predlog tožeče stranke za angažiranje izvedenca cenilne stroke oziroma vrednotenja podjetij. Kar vse pomeni, da je tožeča stranka možnost predlagati izvedbo dokazov v postopku nadzora imela, da jo je tudi izkoristila in da so se njeni predlogi obravnavali po vsebini ter da zato ne more uspešno zatrjevati kršitve pravice do izjave in do dokaznega sredstva.

37Že tožena stranka pa po presoji sodišča pravilno zavrne tudi očitke tožeče stranke, ki jih vsebuje druga pripravljalna vloga. Sodišče se zato sklicuje na razloge, ki jih vsebuje odgovor tožene stranke z dne 10. 4. 2017.

38Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

39Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

40Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).