VSRS Sklep X Ips 491/2005

Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U 985/2002-12 z dne 8.3.2005, se razveljavi v delu, ki se nanaša na obdavčitev z davkom na promet blaga za prodajo pasjih mladičkov iz domače vzreje in davkom na promet storitev za posojo psa za paritev ter zamudnih obresti od teh zneskov in se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu pa se revizija zavrne. Revizijski stroški so nadaljnji stroški postopka.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje, na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 20.3.2002. S to odločbo je bila delno spremenjena odločba Davčnega urada Ljubljana z dne 7.7.1998, s katero je bilo tožeči stranki zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju prometnega davka v letih 1996 in 1997 naloženo plačilo prometnega davka in pripadajočih zamudnih obresti. Z odločbo tožene stranke je bila davčna obveznost tožeče stranke delno zmanjšana.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da se strinja z razlogi izpodbijane odločbe tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS), odgovorilo je na tožbene navedbe in navedbe, ki jih je podala tožeča stranka na glavni obravnavi. Razlogi za cenitev davčne osnove so nedvomno obstajali, saj računovodska listinska dokumentacija ni bila najdena v inšpekcijskem postopku, ki ga je opravil davčni organ prve stopnje, prav tako tožeča stranka tudi po pozivu ni predložila verodostojnih knjigovodskih listin v smislu Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 (SRS), na podlagi katerih bi bilo moč ugotoviti davčno osnovo. Na podlagi ocene davčne osnove je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od prometa proizvodov (za prodane uvožene mladičke ter prodane mladičke iz lastne vzreje) in davek od prometa storitev (za posojo psa za paritev), obakrat po stopnji 5%. Kot neutemeljene pa je sodišče prve stopnje štelo navedbe tožeče stranke, da v davčnem postopku na prvi in drugi stopnji ni bila opravljena razmejitev poslovanja med tožečo stranko ter njenim lastnikom direktorjem A.A., ki se je zasebno ravno tako ukvarjal s prodajo in vzrejo psov. Ker A.A. dejavnosti ni imel registrirane kot samostojni podjetnik posameznik in ker tožeča stranka ni z ničemer dokazala, da naj bi dejavnost opravljal A.A. in ne ona, sodišče prve stopnje teh njenih navedb ni upoštevalo. Kot nepotreben je bil zavrnjen tudi dokaz z zaslišanjem direktorja tožeče stranke A.A., saj bi morala tožeča stranka imeti shranjeno dokumentacijo in jo predložiti že v času inšpekcijskega pregleda. Tožeči stranki je bilo tudi pravilno naloženo plačilo davka od prometa proizvodov po stopnji 20 %, na podlagi ugotovitev, da niso izpolnjeni pogoji iz 3. točke 7. člena Zakona o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93, 35/94 - odločba US, 16/96, 18/96-ZDavP, 18/96, 75/96 - odločba US, 57/97, 3/98, 24/98 - odločba US, 35/98 in 56/98 - odločba US), ki določajo kdaj in pod kakšnimi pogoji sme pravna oseba iz prodajaln in drugih poslovnih enot, ki se za te proizvode obremenjujejo po cenah, v katerih je obračunan davek od prometa proizvodov, prodajati proizvode iz 1. do 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD. Nazadnje je sodišče prve stopnje odločilo še, da vsaka od strank trpi svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

Tožeča stranka vlaga pritožbo, sedaj revizijo, zoper zavrnilni del sodbe zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnih predpisov. V obrazložitvi pravnega sredstva navaja, da je ostalo dejansko stanje zmotno ugotovljeno, ker sodišče ni zaslišalo direktorja tožeče stranke, ki bi izpovedal, da je on osebno opravljal dejavnost prodaje in vzreje plemenskih psov, in sicer v svojem imenu in za svoj račun, ter da tega ni počela tožeča stranka. Tudi po pravilih Mednarodne kinološke zveze FCI in Kinološke zveze Slovenije (KZS) vzreja psov rodovniškega porekla z mednarodnimi rodovniki ni dovoljena v okviru družbe, ampak jo je mogoče izvajati le v okviru dejavnosti fizičnih oseb. Skladno s tem tožeča stranka ni prodajala mladičev plemenskih psov iz vzreje A.A., prav tako pa tožeča stranka ni namenjala svojih sredstev za njegovo dejavnost. Davčna inšpekcija je pravilno ugotovila, da tožeča stranka ni vknjižila dokumentov vzreje psov A.A. v svoje poslovne knjige, vendarle pa tožena stranka te ugotovitve ni upoštevala pri svoji odločitvi in je napačno zaključila, da je davčni zavezanec tožeča stranka. Tožena stranka je tudi nepravilno ugotovila, da iz dokumentacije KZS ter številnih prijav fizičnih oseb izhaja, da so te kupovale pse pasem, ki jih vzreja tožeča stranka. Iz obrazcev „novi lastnik“, ki se hranijo v uradni dokumentaciji KZS je namreč razvidno, da je vzreditelj prodanih psov A.A. in ne tožeča stranka. Tožena stranka tudi ni upoštevala ugotovitev Tržne inšpekcije Mesta ..., da je prodajo čistopasemskih psov opravljal A.A. Enako niso bile upoštevane ugotovitve Veterinarske inšpekcije ..., ki je razmejila dejavnost tožeče stranke od dejavnosti A.A. Obračun prometnega davka nadalje ne upošteva, da vsi čistopasemski psi, ki so bili skoteni, niso preživeli, čeprav so bili ob skotitvi vpisani v rodovno knjigo pri KZS. Enako tudi niso bile upoštevane reklamacije kupcev psov, ki so po nakupu poginili. Prav tako ni bil bila upoštevana izjava A.A., ki je priznal, da je on tisti, ki se je ukvarjal z dejavnostjo vzreje psov in je pripravljen plačati vse davščine, ki ga bremenijo. Tožeča stranka nikoli ni bila lastnik psov in tudi ni imela zaposlenih ljudi, ki bi se z vzrejo psov ukvarjali, ni beležila stroškov nakupa hrane in opreme za pse, niti stroškov veterinarskih storitev, stroškov KZS, stroškov razstav in vzrejnih pregledov. Lastnik je bil A.A. in vse te stroške je kril on sam. Registracija psarne B. pri KZS in FCI pomeni zaščito imena psarne zaradi sledljivosti vzreje in formalno ne predstavlja registracije dejavnosti. Iz vseh teh razlogov tožeča stranka predlaga vrhovnemu sodišču, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi in naloži toženi stranki v plačilo vse stroške sodnega postopka na prvi in drugi stopnji.

Tožena stranka na pritožbo, sedaj revizijo, ni odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji vrhovnega sodišča so utemeljeni pritožbeni, sedaj revizijski, ugovori glede absolutnih bistvenih kršitev določb postopka pred sodiščem prve stopnje, ki se nanašajo na promet blaga in promet storitev, povezanih z lastno vzrejo. Tožeča stranka je namreč tako v upravnem postopku kot tudi pred sodiščem prve stopnje navajala, da ona dejavnosti ni opravljala, ampak da jo je opravljal A.A. Enako je navedla tudi, da ona ni bila lastnica pasjih mladičev, ampak je bil to A.A. Sodišče prve stopnje se s tema vprašanjema ni natančneje ukvarjalo, ampak je zgolj navedlo, da tožeča stranka za svoje trditve ni predložila nobenega dokaza, odločilo pa je tudi, da se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se nanje v izogib ponavljanju sklicuje. Tožena stranka je na strani 6 in 7 obrazložitve drugostopne odločbe zapisala, da razmejitev dejavnosti med pravno osebo in njenim direktorjem A.A. kot fizično osebo ni mogoča. V nadaljevanju pa tudi, da je tožeča stranka registrirana za trgovino na drobno in tudi za vzrejo psov ter da je uvažala pse z namenom nadaljnje prodaje. Kakršnokoli ločevanje dejavnosti oziroma razmejitev prihodkov in s tem davčnih obveznosti med tožečo stranko in A.A. tako ni mogoče, saj bi se moral A.A. za takšno obravnavo registrirati kot samostojni podjetnik. Takšna obrazložitev, na katero se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, po mnenju vrhovnega sodišča predstavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 1. točke 1. odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s 3. odstavkom 75. člena ZUS-1 in 14. točko 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP; Uradni list RS, št. 73/07-UPB3, 45/08-ZArbit in 45/08), katerega določbe se na podlagi 1. odstavka 22. člena ZUS-1 (prej 1. odstavka 16. člena ZUS) primerno uporabljajo za vprašanja postopka, ki jih ZUS-1 ne ureja.

Odločilno dejstvo je, ali je tožeča stranka zavezanec za davek od prometa proizvodov od prodanih pasjih mladičkov iz domače vzreje in za davek od prometa storitev od skočnin. V sodbi navedeni razlogi o tem so po mnenju vrhovnega sodišča nejasni, saj je sodišče zapisalo, da razmejitev davčnih obveznosti med tožečo stranko in A.A. ni mogoča, da pa je vendarle tožeča stranka tista, ki mora plačati prometni davek. Po mnenju vrhovnega sodišča mora iz ugotovljenih dejstev nedvoumno izhajati, da je tožeča stranka tista, ki mora plačati prometni davek (da je davčni zavezanec). Prav tako ni razlogov o odločilnih dejstvih, da je lahko le tožeča stranka davčni zavezanec za prometni davek in da to ne more biti A.A. kot fizična oseba, ker da bi se moral za takšno obravnavo registrirati kot samostojno podjetnik posameznik. Tožeča stranka je povsem drug pravni subjekt kot A.A., ne glede na to, da je slednji tudi družbenik in poslovodja (direktor) tožeče stranke. Morebitno nezakonito poslovanje A.A. kot fizične osebe, če je deloval v svojem imenu in za svoj račun, ne more imeti za posledico davčne obveznosti tožeče stranke. Takšne posledice bi lahko imele le, če bi A.A. deloval v imenu in za račun družbe oziroma če bi bilo nedvomno ugotovljeno, da je tožeča stranka s psi ravnala kot da je njihov lastnik.

Pravilna in zakonita pa je odločitev sodišča prve stopnje glede prodaje uvoženih psov, saj iz Enotnih carinskih listin (ECL) nedvoumno izhaja, da je pse kupila tožeča stranka v svojem imenu in za svoj račun ter da so bili ti psi kasneje odtujeni. Enako velja tudi za odmero davka od prometa proizvodov po stopnji 20 %, ki je bil tožeči stranki odmerjen, ker ni izpolnila zahtev za prodajo blaga brez prometnega davka.

Vrhovno sodišče je na podlagi 1. odstavka 93. člena ZUS-1 ugotovilo, da so bile storjene bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zato je reviziji delno ugodilo in izpodbijano sodbo delno razveljavilo in v tem delu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu pa jo je zavrnilo. Na podlagi 4. odstavka 165. člena ZPP, ki se po 1. odstavku 22. člena ZUS-1 primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena v ZUS-1, se odločitev o stroških revizijskega postopka pridrži za končno odločbo.