UPRS Sodba II U 105/2024-11

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Potek upravnega postopka

1Z odločbo št. DT 42152-6658/2017-15 z dne 26. 10. 2020 (v nadaljevanju izpodbijana odločba) je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS, prvostopenjski organ) A. A. (v nadaljevanju tožnik) odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 132.070,83 EUR po stopnji 15 % v znesku 19.810,62 EUR in mu naložila, naj odmerjeno dohodnino plača v 30 dneh od vročitve odločbe na podračun, naveden v izreku odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe. Zahtevek davčnega zavezanca, za vračilo stroškov nastalih v zvezi s pritožbo z dne 22. 5. 2017 je bil zavrnjen ter odločeno, da davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožba ni zadržala izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre za postopek ponovnega odločanja: prvič je bilo odločeno z odločbo FURS št. DT 64-42152-03361/2016 z dne 26. 4. 2017, ki je bila odpravljena s sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. I U 1363/2018-24 z dne 4. 5. 2020. Tožnik je dne 30. 5. 2016 prodal bivalni objekt na naslovu ... skupaj s pripadajočimi zemljišči in na napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala označil, da bo predložil stroške investicij in vzdrževanja. Ker teh ni predložil, ga je organ pozval na njihovo predložitev, dne 13. 10. 2016 pa je tožnik predložil cenilno poročilo, v katerem je stroške in investicije ovrednotila ocenjevalka vrednosti. Po mnenju organa je tožnik s priloženim cenilnim poročilom sicer dokazal vrednost izvedenih del, vendar s cenitvenim poročilom ni dokazal, da je stroške plačal sam, kar je bistveni pogoj za njihovo priznanje. V zvezi z navedenim je organ tožnika ponovno pozval k predložitvi ustreznih dokazil in izvedel ustno obravnavo. V izkazovanje stroške investicij in vzdrževanja se je tožnik skliceval na predloženo cenitveno poročilo ter obenem izjavil, da je vsa investicijska vlaganja plačal on sam. Pri odmeri dohodnine je organ prve stopnje priznal stroške investicij in vzdrževanja za izdelavo hišne tablice v višini 20,34 EUR in plačila izgradnje ter priklopa podzemnega priključka v višini 3.939,83 EUR, stroškov v ostali višini pa ni priznal, ker jih po prepričanju organa tožnik ni ustrezno izkazal.

3Po mnenju organa zgolj izjava davčnega zavezanca ni zadosten dokaz, da je stroške nastale z investicijskimi vlaganji plačal sam. Po presoji davčnega organa bi lahko davčni zavezanec vlaganja dokazoval z dvojnikom ustrezne listinske dokumentacije o nastalih stroških, saj je v primeru davčnega zavezanca šlo za obsežna gradbena dela, za katera bi z veliko gotovostjo moral davčni zavezanec vedeti že na ustni obravnavi ob sestavi zapisnika oziroma so mu bila poznana. Davčni organ meni, da bi davčni zavezanec, v kolikor je plačila izvedel preko bančnih nakazil, za le-te lahko pridobil potrdilo banke o transakcijah. Prav tako bi lahko pri podjetjih oziroma podjetnikih posameznikih, ki so zanj opravljala storitve na objektu pridobil kopije blagajniških prejemkov, v kolikor je račune plačeval z gotovino. Izvajalci storitev so namreč v skladu z 31. in 32. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) dolžni hraniti dokumentacijo do poteka absolutnega zastaralnega roka pravice do izterjave davka na katerega se nanašajo. Vsi stroški investicij in vzdrževanja, ki so bili navedeni v cenilnem poročilu so tako bili opravljeni znotraj rokov določenih v 32. členu ZDavP-2, saj je davčni zavezanec nepremičnino pridobil 21. 7. 2009, odsvojil pa 30. 5. 2016. Prav tako so za stavbno pohištvo, kurilne naprave, gradbene storitve, kleparske storitve, krovske storitve in ostalo predvideni garancijski roki, kupcem pa predana listinska dokumentacija s strani prodajalca s katero lahko uveljavljajo garancijske zahtevke, posledično pa davčni zavezanec iz teh lahko ugotovi, kdo je opravil določeno storitev oziroma prodal določen material. V zvezi s predlaganimi dokazi in zaslišanjem tožnika ter prič, davčni organ ugotavlja, da so vse navedene priče kot tudi izvajalci del morali biti tožniku znani že v času zaslišanja davčnega zavezanca na ustni obravnavi dne 16. 11. 2016, oziroma dne 18.11.2016, ko je davčni zavezanec preko svojega pooblaščenca podal izjavo o plačilu, a jih ni navedel. Ne glede na navedeno, davčni organ meni, da zaslišanje oz. izjave prič, kot jih navaja davčni zavezanec niso vzdržni dokaz, da je stroške investicij in vzdrževanja dejansko plačal davčni zavezanec.

4Drugostopenjski organ (v nadaljevanju toženka) je z odločbo št. DT-499-05-202/2020-10 z dne 29. 2. 2024 zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da gre za ponovni postopek, v katerem je tožnik poleg svojega zaslišanja in sklicevanja na cenitveno poročilo dodatno predlagal še zaslišanje prič. Organ prve stopnje je skladno z napotilom iz sodbe Upravnega sodišča RS opr. št. I U 1363/2018 z dne 4. 5. 2020 ocenil tožnikovo izjavo v smislu dokaznega sredstva iz 188. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) kot neverodostojen dokaz za izkazovanje plačila uveljavljanjih investicijskih stroškov na nepremičnini, s čimer se strinja tudi toženka. Glede na pojasnilo organa prve stopnje in glede na dejstvo, da je tudi (tekom danega pritožbenega postopka) priča B. B. navedla, da so bili v zvezi s plačano gotovino izdani blagajniški prejemki in torej obstajajo določeni listinski dokazi, je utemeljen zaključek, da za izkazovanje spornih plačil stroškov obstajajo drugi dokazi ter posledično tožnikova izjava v smislu 188. člena ZUP v konkretni zadevi ni ustrezno in primerno dokazno sredstvo, ki bi lahko nadomestilo listinske dokaze.

5Ker organ prve stopnje ni izvedel zaslišanj predlaganih prič, temveč je le zavzel nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno, je to nepravilnost na podlagi 251. člena ZUP odpravil organ druge stopnje in zaslišal vse predlagane priče. Le-te so sicer vedele za sanacijo predmetne nepremične na naslovu ..., vendar nobena od njih ni znala podrobneje opredeliti del, ki so bila pri tem opravljena. Priče so izpovedale in potrdile pritožnikove navedbe, da je dela na nepremičnini opravljal deloma sam, deloma so dela opravili drugi delavci, kdo so to bili, pa niso vedele, razen pritožnikove matere, ki je potrdila, da je bila ena od njih družba C., druga pa družba z ..., to je družba D., d.o.o. Glede na pritožnikove navedbe, ki so jih potrdile tudi nekatere priče, je določene stroške poravnal sam v gotovini (določene pa preko nakazil na banki), vendar nobena od prič ni navedla višine plačila. Kot je navedel sam pritožnik, namreč prisotnost drugih oseb ob njegovem plačevanju računov ni običajna. Tudi sicer pritožnik ni vedel za nobeno osebo, ki bi bila ob plačevanju prisotna, priče pa so izpovedale, da neposredno pri plačilih računov pritožnika niso bile prisotne. Drugače je izpovedal le B. B., ki je navedel, da je bil vedno prisoten pri pritožnikovem plačilu in je nadalje potrdil tudi pritožnikove navedbe, da je pritožnik plačeval z gotovino na blagajni podjetja, za kar so bili izdani blagajniški prejemki, vendar obenem ni mogel dati nobene ocene obsega del na objektu, ki ga je opravila družba D., d.o.o. Z navedeno dokazno oceno opravljenih zaslišanj prič je bil pritožnik seznanjen.

6V nadaljevanju toženka pojasni, da je tožnik investicije na predmetni nepremičnini deloma opravil sam, vendar se morebitni stroški iz naslova lastnih vlaganj v nepremičnino pri odmeri predmetnega davka ne upoštevajo, saj ne predstavljajo investicij oziroma stroškov v smislu določbe sedmega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2), ki bi jih zavezanec plačal. O tem obstaja že ustaljena sodna praksa. Glede ostalih stroškov investicij, ki so jih opravili drugi izvajalci, pa je pojasniti, da investiranje samo po sebi ni dovolj, saj so davčno upoštevni (dokazani) stroški investicij le pod pogojem, da jih je plačal tožnik. Ta pa v danem postopku po prepričanju toženke plačila teh stroškov ni izkazal, saj zanje ni predložil nobenih dokazil, prav tako tudi zaslišane priče plačil stroškov niso mogle verodostojno potrditi, saj pri plačevanju stroškov niso bile prisotne, razen ene (B. B.), vendar tudi njena izpovedba ne daje podlage za ugotovitev višine plačil, kar je ključno za priznanje teh stroškov po določbi iz 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2. V dopisu z dne 21. 2. 2024 je tožnik sicer nadalje predlagal, da se od družbe D., d.o.o. pridobi blagajniške prejemke, vendar organ navedenemu ni sledil, saj je dokazno breme v zvezi z izkazovanjem predmetnih stroškov na tožniku.

Navedbe tožnika iz tožbe

7Tožnik zoper odločitev upravnega organa vlaga tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da je toženka zaslišala njega in priče, ki jih je predlagal. Povzema izjave prič in meni, da so vse zaslišane priče potrdile, da je vlaganja in stroške investicij plačal sam. Tudi sam je podal izjavo, da je stroške plačal sam, da je določene stroške plačeval na blagajnah podjetij, da žal zaradi oddaljenosti nima več potrdil, da je poleg rednih dohodkov imel tudi dohodek iz prodaje nepremičnine na naslovu... Stroške je poravnal sam, nekatere v gotovini in nekatere preko nakazil, priča B. B. pa je celo konkretno navedel, da so za plačila bili izdani blagajniški prejemki. Zaradi navedenega meni, da ne gre kar zaključiti, da ni zadostne podlage za ugotovitev stroškov v zvezi z gradnjo, ki še vedno obstaja v stanju, kot je izvedbo izgradnje financiral zavezanec. Upoštevaje dejstvo, da je priča B. B. potrdil, da je družba D., d.o.o., ki je opravljala dela, ob prejetem plačilu z gotovino izdala blagajniški prejemek, je tožnik v vlogi z dne 21. 2. 2024 podal dokazni predlog in predlagal, da se pridobijo blagajniški prejemki in se predočijo priči B. B. in tožniku. Toženka bi predlagan dokaz morala izvesti. Po njegovem mišljenju je neobičajno, da se zavrača izpovedba tožnika, potrjena tako s strani vseh zaslišanih prič, posebej še s strani izvajalca del, kateri je prejem plačil za izvedena dela neposredno ob zaslišanju potrdil. Prav tako je izkustveno nesprejemljivo, da bi kdo kakšna dela opravil brez plačila oziroma, da bi kdo plačal namesto tožnika, izvedeni dokazi pa izkazujejo, da so bila plačila opravljena.

8Tožniku se s strani toženke nalaga pretirano oz. neizvedljivo dokazno breme, saj se zahteva predložitev listin, ki jih tožnik več nima, ne sledi pa se njegovim izvedenim dokazom in dokaznim predlogom. Po mnenju tožnika toženka ni ravnala po načelu materialne resnice (5. člena ZDavP-1), saj je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni zakonom drugače določeno. V zvezi z fakturami pa poudarja, da tudi iz prejetih faktur ne bi izhajalo kdo jih je plačal, razvidno bi bilo samo, na koga so naslovljene. Meni, da se lahko dokazuje opravljena vlaganja tudi z drugimi dokaznimi sredstvi in ne samo z računi.

9Tožnik je mnenja, da je izkazal, da je stroške plačal sam. Predložil je cenitev, priče pa so izpovedale, da je stroške investicij plačal. Po prepričanju tožnika je za odločitev relevantno: da je opravil obsežna investicijska vlaganja (gradnja objekta), s katerimi je povečal vrednost zemljišča; da gre za pravno priznane stroške iz prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, katere je v celoti plačal; da je tako obseg kot višino vlaganj izkazal s predloženim mnenjem, kateremu toženka, oz. prvostopni organ ni ugovarjal; da je predložil dodatno dokumentacijo, s katero je razpolagal in katera potrjuje njegove navedbe in ugotovitve iz izvedenskega mnenja, da je možno vsa opravljena dela vsak trenutek videti na zemljišču ID znak ..., da so dejstvo, da je stroške vlaganj plačal tožnik potrdile tudi zaslišane priče. S prodajo ni ustvaril nobenega dobička, ki bi lahko bil obdavčen po ZDoh-2, imel je celo izgubo, kar pa je bilo v času prodaje nepremičnine povezano s takratnim padcem vrednosti nepremičnin na splošno. Prav tako v mnenju ni upoštevano njegovo delo in njegov prispevek, zato je stališče toženke, da se lastno delo ne upošteva kot strošek, neutemeljeno.

10Tožnik nadalje meni, da mu je bilo z nezakonito odločitvijo kršeno ustavno načelo enakega varstva pravic. Izpostavlja, da lahko vlaganja, tako po obsegu kot tudi okoliščino plačila stroškov teh vlaganj, dokazuje s predloženo cenitvijo, kateri verodostojnosti ne oporeka niti toženka, niti prvostopni organ, v primeru kratenja tega dokaznega sredstva mu je kršena ustavna pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

11Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, tožbi ugodi in odločitev spremeni tako, da se tožniku ne odmeri dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine oz. ugotovi izguba pri odsvojitvi glede na izkazane stroške vlaganj. Podredno pa predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi in vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Navedbe toženke iz odgovora na tožbo

12Toženka je sodišču dostavila upravni spis, v odgovoru na tožbo pa je v celoti prerekala tožbene navedbe, vztrajala pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlagala, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Odločitev brez glavne obravnave

13Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, ni bilo sporno. Sporna so bila namreč le vprašanja pravilne uporabe materialnega prava, zlasti vprašanje o dokaznem bremenu v smislu drugega in tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2, ki določata materialno dokazno breme, v takšnih situacijah pa je v prvem odstavku 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) sodišču dano izrecno pooblastilo, da odloči brez glavne obravnave. Sodišče pripominja, da gre v predmetnem primeru za postopek odločanja o utemeljenosti izdaje akta o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine, ki tudi glede na prakso ESČP (davčne zadeve) ne spadajo v okvir prvega odstavka 6. člena EKČP¹.

Sodna presoja

14Tožba ni utemeljena.

15Predmet sodne presoje v obravnavani zadevi je pravilnost in zakonitost odločitve o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 132.070,83 EUR po stopnji 15 % v znesku 19.810,62 EUR odmerjene tožniku.

16Sodišče uvodoma pojasnjuje, da gre v predmetni zadevi za postopek ponovnega odločanja, saj je Upravno sodišče RS s sodbo opr. št. I U 1363/2018-24 z dne 4. 5. 2020 tožbi tožnika ugodilo, odpravilo odločbo FURS št. DT 64-42152-03361/2016 z dne 26. 4. 2017 in zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, z navodilom, da se mora organ opredeliti do tožnikove izjave, podane v upravnem postopku, da je vse investicije in stroške plačal sam, in jo oceniti, to je presoditi, ali so v obravnavnem primeru sploh podani pogoji, da se jo vzame kot dokaz (prvi odstavek 188. člena ZUP) ter oceniti njeno verodostojnost na način, kot ga določa drugi odstavek 188. člena ZUP. Če tožnikova izjava ni bila dana na način, kot ga določa tretji odstavek 188. člena ZUP pa mora organ to pomanjkljivost odpraviti. V ponovljenem postopku je FURS ponovno izdal odločbo o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine, zoper katero je tožnik vložil tožbo v tem upravnem sporu.

17ZDoh-2 v 92. členu določa, da je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se po prvem odstavku 93. člena šteje tudi nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju. Skladno s 94. členom ZDoh-2 se za odsvojitev nepremičnine šteje vsaka osvojitev kapitala ali dela kapitala, kamor sodi tudi prodaja kapitala. Davčna osnova od dobička iz kapitala je po 97. členu ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. V skladu z 98. členom ZDoh- 2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, določeni v sedmem odstavku 98. člena zakona. Za nabavno vrednost kapitala se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena ZDoh-2 ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. V 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 pa je nadalje določeno, da so stroški, ki se vštevajo v nabavno vrednost nepremičnine in tako znižujejo davčno osnovo, vrednost na nepremičnini med drugim tudi opravljene investicije in stroški vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec.

18Za zmanjšanje davčne osnove za odmero dohodnine za stroške investicij in vzdrževanja po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 morajo biti torej izpolnjeni naslednji zakonski pogoji: 1.) zavezanec mora dokazati, da so mu stroški dejansko nastali, 2.) da jih je plačal sam in 3.) da gre za takšno vrsto stroška, ki ga je mogoče uveljaviti oz. so davčno priznani.²

19Med strankama je v predmetni zadevi sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito odmeril in naložil tožniku v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine in ali davčni organ tožniku utemeljeno ni priznal uveljavljenih stroškov za investicije in vzdrževanje hiše, vse navedeno zlasti v smislu vprašanja o dokaznem bremenu, ki izhaja iz drugega in tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2, ki določa materialno dokazno breme. Slednje pove, kdo nosi breme neugodne odločitve, ki je posledica neizpolnitve procesnega dokaznega bremena. Izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvi, da se tožniku, razen stroška za izdelavo hišne tablice (20,34 EUR) in izgradnje in priklopa podzemnega priključka (3.939,83 EUR), stroškov investicij in vzdrževanja pri ugotavljanju davčne osnove za odmero dohodnine od dobička iz kapitala ne prizna, zato ker tožnik ni izkazal pogoja iz 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, to je, da gre za investicije in stroške, ki jih je plačal sam. Prav tako je sporna višina investicij in stroškov za katere zatrjuje, da jih je plačal sam. V obravnavani zadevi pa sicer ni sporno, da so bila vlaganja s strani tožnika opravljena in da se je vrednost nepremičnine od nakupa do prodaje povečala (kar tožnik dokazuje z v upravnem postopku predloženim cenilnim poročilom, iz katerega izhaja vrednost izvedenih del).

20Sodišče pojasnjuje, da mora davčni organ po splošnih pravilih o materialnem dokaznem bremenu dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Na drugi strani mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju ne določata drugače. Povedano pomeni, da mora davčni organ dokazati temelj (nastop obdavčljivega dogodka) in višino davčne obveznosti (povečanje ali zmanjšanje), zavezanec pa mora dokazati trditve, ki ugotovljeno davčno obveznost zmanjšujejo. V obravnavani zadevi je davčni organ ugotovil, da obstajajo dvomi o tem, da je vse opravljene investicije in stroške vzdrževanja plačal sam tožnik. Glede na nesporno dejstvo, da v obravnavani zadevi tožnik uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za odmero dohodnine za stroške investicij in vzdrževanja po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, sodišče sodi, da se v tem primeru uporabi določba tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju ne določata drugače. Dokazno breme tako v konkretnem primeru nosi tožnik, ki zatrjuje obstoj plačil z njegove strani. V skladu z načelom materialne resnice mora tožnik svoje trditve izkazati s stopnjo gotovosti.³ Zaradi navedenega je treba zavrniti tožbeni ugovor, da toženka ni ravnala po načelu materialne resnice, po katerem je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni zakonom drugače določeno.

21Zakonska določba 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki davčnemu zavezancu omogoča, da uveljavlja stroške investicij in vzdrževanja, ki so bili potrebni za pridobivanje dohodka (dobička od kapitala) predpisuje tudi omejitve. V obravnavanem primeru takšno omejitev, ob upoštevanju tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2, predstavlja zahteva, da davčni zavezanec nastanek stroškov, ki jih uveljavlja, tudi dokaže.⁴ Tožnik bi tako po presoji sodišča moral dokazati, da je sam plačal stroške vzdrževanja in investicij, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine in seveda višino teh, vse navedeno s stopnjo gotovosti. Tožnik kot zavezanec, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja, je ta, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti.⁵ Cenitev pooblaščenega cenilca je zgolj dokaz o vrednosti vlaganj, ne dokazuje pa da so stroški investicij plačani, še manj pa, da jih je plačal tožnik sam in zato ni primeren dokaz za dokazovanje tega pravno relevantnega dejstva.⁶ Stališče, da se strošek v ocenjeni vrednosti prizna že na podlagi ugotovitve, da je bila obnova nepremičnine izvedena, je v nasprotju z zakonskim besedilom. Kot že obrazloženo, po presoji sodišča, višina povečanja vrednosti nepremičnine iz naslova opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja ni sporna, saj je tudi organ štel, da navedeno izhaja iz cenitve, ki jo je pridobil tožnik. Pa vendar iz zapisnika o zaslišanju tožnika z dne 13. 10. 2022 (ki je del upravnega spisa) v pritožbenem postopku izhaja, da je nekatera osnovna dela opravil tožnik sam. Tožnik sicer zatrjuje, da ta dela niso zajeta v cenitvi, česar pa ni izkazal, ob tem pa iz ustaljene sodne prakse izhaja, da za delo, ki ga opravi zavezanec sam, ne plača ničesar, zato mu stroški v tem nerazjasnjenem delu niso nikoli nastali. Gre namreč za neplačano delo, ki se sicer ovrednoti pri višji vrednosti nepremičnine ob odsvojitvi, ni pa lastnega dela mogoče šteti kot investicijo ali strošek v smislu ZDoh-2.⁷ Prav tako po presoji sodišča povečana vrednost nepremičnine ni nujno enaka višini stroškov investicij, zato bi tudi iz tega razloga, po presoji sodišča tožnik moral predložiti listine (ali druge dokaze), na podlagi katerih bi davčni organ lahko opravil presojo oziroma razmejitev med lastnimi deli (katerih strošek se ne prizna) in stroški investicij, ki jih je plačal in ki se kot olajšava za znižanje davčne osnove lahko priznajo. Skladno z načelom davčne pravičnosti zakon sicer ne postavlja obligatorne zahteve, da bi moral davčni zavezanec (fizična oseba) imeti račun izdan na svoje ime, pa vendar mora le-ta vseeno dokazati, da gre za dejansko nastale stroške, ki jih je plačal sam.⁸

22Dokazni uspeh za trditve je po presoji sodišča nujno odvisen od dosegljivosti dokaznih sredstev, dokazne zahteve pa ne smejo biti nemogoče v smislu, da se davčnemu zavezancu nalaga (oziroma pričakuje) predložitev dokazov, s katerimi ne razpolaga in do njih nima dostopa, saj so izven njegove vplivne sfere. Vztrajanje pri tovrstnih zahtevah, ki so z vidika davčnega zavezanca že vnaprej obsojene na neuspeh, v skrajni fazi privede do nerazumne, v razmerju do nasprotne stranke (davčnega organa) pa tudi do nesorazmerne porazdelitve dokaznega bremena.⁹ V davčnem postopku je dokazno sredstvo vse tisto, iz česar se s čutnim zaznavanjem črpa spoznanje o pravno pomembnih dejstvih, ki so posreden predmet dokazovanja. Glede na objektivne lastnosti se dokazila delijo na stvarna (listine in ogledni predmeti) in personalna (priče, izvedenci, stranke in tolmači). Po splošni ureditvi upravnega postopka, ki se v davčnih postopkih uporablja subsidiarno, se lahko kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotovitev dejanskega stanja in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti listine, priče, izjave strank, izvedence in oglede (drugi odstavek 164. člena ZUP). Navedeno je t.i. generalna klavzula, po kateri so praviloma dovoljena vsa dokazila, ki so glede na okoliščine primerna in ustrezna. Uporabi se lahko torej vsako dokazno sredstvo, s katerim je mogoče priti do uspeha pri vrednotenju nekega dejstva kot resničnega ali neresničnega. ZDavP-2 v 77. členu specialno ureja vrstni red in dokazno moč, ki jih v davčnem postopku lahko predlaga ali predloži zavezanec za davek, pri čemer so listine v davčnem postopku primarno dokazno sredstvo, kar je izraz načela ekonomičnosti, saj je takšno dokazovanje praviloma najcenejše. Takšno ureditev pa v veliki meri upravičuje tudi posebna narava davčnih zadev, pri katerih v večini primerov dokumentacija o obdavčljivih dogodkih obstaja oziroma bi morala obstajati zaradi dolžnosti dokumentiranja in hranjenja dokumentacije. Posebna ureditev iz 77. člena ZDavP-2 velja le za dokazila zavezanca. Za dokazila davčnega organa pa se ob odsotnosti specialne ureditve uporablja 164. člen ZUP, ki omogoča uporabo vseh primernih in ustreznih dokaznih sredstev. Iz 77. člena ZDavP-2 izhaja, da je dokazovanje z listinskimi dokazi zgolj prednostno in ne izključno. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je predvidena za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni. Za dokaz z zaslišanjem priče na splošno velja, da je manj zanesljiv od neposrednih dokazil, navedeno izvira iz človeške narave in lastnosti, kot so subjektivna zaznava dejstev, pozabljivost, konstruktivna narava spomina ipd. Kar je dodaten razlog (poleg primarnosti listinskih dokazov po 77. členu ZDavP-2), da se v davčnem postopku priče praviloma zaslišuje, kadar ni drugih zanesljivejših dokazov. Tudi izjavo stranke je glede na naravo tega dokaza možno uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj ta zahteva posebno oceno verodostojnosti po načelu proste presoje dokazov (prvi in drugi odstavek 188. člena ZUP), saj je najmanj zanesljivo dokazno sredstvo, kajti stranka je vselej zainteresirana za določen izid postopka in zato dovzetnejša za to, da namerno ali nenamerno izpove neresnico, kljub določbi 11. člena ZUP.¹⁰

23Po presoji sodišča v obravnavanem primeru izkaz višine stroškov ne predstavlja nemogoče zahteve, saj bi tožnik, ki očitno meni, da blagajniški prejemki obstajajo, le-te lahko pridobil na isti način kot organ in s tem izkazal višino stroškov in investicij, ki naj bi jih plačal sam. Tožnik tega ni storil, prav tako pa ni pojasnil zakaj tega ne more storiti (denimo, da je poskušal pridobiti izpiske, pa mu jih družba ni posredovala ipd.). Ob tem pa niti ZDavP-2 niti ZUS-1 ne vsebujeta dokaznega pravila (in dubio), ki bi v primeru nejasnosti omogočal izid ugotovitve dejstev v korist ene od strank.¹¹

24Sodišče sicer pritrjuje tožniku, da se lahko dokazuje opravljena vlaganja tudi z drugimi dokaznimi sredstvi in ne samo z računi, vendar tudi v tem primeru, kot obrazloženo zgoraj, ostaja neizkazana višina teh stroškov, ki jih je tožnik plačal sam, saj iz izjav prič ta višina ne izhaja, prav tako pa bi glede na primarnost dokaznega sredstva z listinami tožnik višino teh stroškov morebiti lahko (delno) izkazal z blagajniškimi prejemki, ki po njegovih navedbah obstajajo, s tem pa bi stroške izkazal po višini na način da bi jih, davčni organ lahko upošteval kot podlago za znižanje davčne osnove. Sodišče razume tožnika, ki je v nepremičnino vlagal, da si želi upoštevanje teh vlaganj, vendar pa mora negativne posledice, ker davčnemu organu dokazil ni predložil, prav tako pa ni pojasnil, zakaj jih ni mogel pridobiti, pripisati lastni neaktivnosti pri zadostitvi dokaznega bremena, ne pa kršitvi načela materialne resnice.

25V zvezi s tožbenim ugovorom, da toženka ni izvedla dokaza, ki bi ga naj tožnik predlagal v vlogi z dne 21. 2. 2024, in sicer, da toženka pridobi sporne blagajniške prejemke ter jih predoči priči B. B., ki bi lahko potrdil, kaj iz le teh izhaja, kot tudi tožniku, sodišče pritrjuje toženki, da je (kot že obrazloženo) dokazno breme na tožniku, ki bi navedene blagajniške prejemke lahko pridobil, saj, kot že obrazloženo, ne gre za nerazumno dokazno breme, tožnik pa tudi ni zatrjeval, da dokaznih listin ni zmožen pridobiti sam. Organu ni potrebno pridobivati dokazov (poleg dokazov, ki jih je sam po zakonu dolžan priskrbeti) za odločitev o zahtevku stranke, če se ta s svojo pasivnostjo ne trudi zavarovati svojih pravic.¹²

26Po presoji sodišča prav tako ni mogoče pritrditi tožnikovim ugovorom, da naj bi bilo v obravnavani zadevi jasno in razvidno, da naj bi bil tožnik kot lastnik navedene nepremičnine tudi plačnik storitev, saj je po njegovem prepričanju izkustveno nesprejemljivo, da bi kdo kakšna dela opravil brez plačila oz. da bi kdo karkoli plačal namesto naročnika. Kot obrazloženo, mora biti v postopku nedvoumno izkazano, da je zavezanec, ki uveljavlja znižanje davčne osnove, tudi plačnik stroškov v zvezi s katerimi uveljavlja tako znižanje. Dohodnina je namreč strogo osebni davek, kar pomeni, da jo plačuje vsak posameznik zase in za plačilo prevzema odgovornost. Odvisna je od vsakega posameznika, od višine njegovih dohodkov in drugih okoliščin v zavezančevi sferi. Da se lahko stroški obravnavajo kot priznani stroški pri odmeri davčne osnove za davek od dobička od kapitala, morajo nastati davčnemu zavezancu, ki je kapital odsvojil, in kateremu se dohodnina odmerja. Zakonska določba 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki davčnemu zavezancu omogoča, da uveljavlja stroške investicij in vzdrževanja, ki so bili potrebni za pridobivanje dohodka (dobička od kapitala), namreč predpisuje tudi omejitve. V obravnavanem primeru takšno omejitev, ob upoštevanju tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2, predstavlja zahteva, da davčni zavezanec nastanek stroškov, ki jih uveljavlja, tudi dokaže. V obravnavni zadevi tožnik tudi po presoji sodišča stroškov (razen stroška za izdelavo hišne tablice in izgradnje in priklopa podzemnega priključka), ki jih je uveljavljal v napovedi, ni nedvoumno izkazal.¹³

27Navedbe tožnika, da sta mu bili z nezakonito odločitvijo kršeni vsaj ustavni načeli enakih pravic oz. enakega varstva pravic, so nekonkretizirane in na pavšalni ravni, zato jih je sodišče kot neutemeljene zavrnilo.

28Sodišče po vsem navedenem zaključuje, da tožbeni ugovori niso utemeljeni. Zato je tožbo na podlagi drugega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

Stroški postopka

29Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v Italy, št. 44759/98 z dne 12. julij 2001, točka 28, Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, Ljubljana 2018, str. 37.
² UPRS Sodba I U 297/2020-13 z dne 14. 7. 2022.
³ VSRS Sodba X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016.
⁴ UPRS Sodba I U 1448/2017-9 z dne 20. 2. 2018.
⁵ VSRS Sodba X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016.
⁶ Sodba UPRS I U 230/2015 z dne 23. 8 .2016.
⁷ Sodba VSRS X Ips 20/2013 z dne 11. 12. 2014.
⁸ Sodba UPRS I U 1520/2022 z dne 10. 10. 2024.
⁹ VSRS Sklep X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018.
¹⁰ Enako prof. dr. Polonca Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člen ZDavP-2, Uradni list RS, Ljubljana 2021, str. 397-412.
¹¹ VSRS Sklep X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018.
¹² Enako prof. dr. Polonca Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člen ZDavP-2, Uradni list RS, Ljubljana 2021, str. 392.
¹³ UPRS Sodba I U 1448/2017-9 z dne 20. 2. 2018. Takšen zaključek pa je tudi v skladu z ustaljeno sodno prakso v podobnih zadevah (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 20/2013 z dne 11. 12. 2014, sodba Upravnega sodišča RS I U 1102/2014 z dne 15. 9. 2015).