UPRS Sodba I U 514/2024-25

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153-2185/2020-4 z dne 23. 2. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Jedro spora se nanaša na vprašanje, ali povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe predstavlja pridobitev novega (poslovnega) deleža oziroma kapitala v družbi z omejeno odgovornostjo. Od odgovora na ta vprašanje je odvisen čas pridobitve kapitala in s tem obdobje imetništva, kar ob padajoči davčni stopnji vpliva na višino davčne obveznosti.

2Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku z izpodbijano odločbo odmerila davek od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 6.522,63 EUR ter pripadajoče obresti za čas poteka roka za vložitev napovedi do datuma vložitve napovedi, tj. od 1. 3. 2018 do 14. 2. 2019, v višini 188,17 EUR (1. in 2. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o roku in načinu plačila navedene davčne obveznosti, posledicah zamude roka za njeno plačilo, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (3. do 8. točka izreka).

3Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka oz. drugostopenjski organ) je pritožbo zavrnilo. Pritrdilo je nosilnemu razlogu davčnega organa, da povečanja kapitala iz sredstev družbe ni mogoče upoštevati zgolj kot povečanje osnovnega vložka, ampak gre po vsebini z davčnega vidika za pridobitev kapitala oziroma pridobitev novega deleža. Dodatno obrazlaga, da pravilnosti obdavčitve po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ni mogoče presojati zgolj z vidika gospodarsko pravne zakonodaje. Za razliko od Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) namreč ZDoh-2 pri pridobitvi in odsvojitvi kapitala vključuje tudi časovni element, ki je pomemben ob upoštevanju dejstva, da se stopnja dohodnine od dobička iz kapitala znižuje vsakih pet let imetništva kapitala. Iz dejanskega stanja, ki je podlaga za obdavčitev v konkretni zadevi, je razvidno, da vrednotenje po ekonomski vsebini utemeljuje ugotavljanje pridobitve in odsvojitve kapitala ter s tem povezane vrednosti kapitala v trenutku povečanja kapitala iz sredstev družbe in ne v času pridobitve osnovnega vložka v preteklosti. Sklicuje se na četrti odstavek 98. člena ZDoh-2, ki ga je treba presojati kot specialno določbo glede na prvi odstavek iste zakonske določbe. Samo zaradi odsotnosti posebne določbe v 101. členu ZDoh-2 (pred novelo ZDoh‑2AA) ni mogoče sklepati, da je čas pridobitve kapitala enak času vplačila osnovnega vložka. Celoten sistem obdavčitve je namreč utemeljen na spremembah stanja kapitala, ki predstavljajo pridobitev in odsvojitev kapitala po določbah ZDoh-2. Definicija kapitala kot deleža v družbi in ne kot poslovnega deleža v smislu ZGD-1 je tako bolj skladna s ciljem obdavčitve. Pri tem opozarja tudi na načelo enakosti pred zakonom in v tej zvezi izpostavlja, da bi bilo glede datuma pridobitve kapitala neutemeljeno razlikovanje in s tem bolj ugodna obdavčitev lastnikov, ki svoj poslovni delež povečajo iz sredstev družbe, napram lastnikom, ki sami vplačajo sredstva za povečanje kapitala.

Relevantno dejansko stanje in nosilni razlogi davčnega organa

4Dejansko stanje med strankama ni sporno. Tožnik je 17. 10. 2017 odsvojil 100 % poslovni delež v družbi A., d.o o. Ker v roku iz 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni vložil napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, ga je davčni organ pozval k temu. Tožnik je davčno napoved vložil 14. 2. 2019.

5Davčni organ je na podlagi vložene napovedi in podatkov, pridobljenih po uradni dolžnosti, ugotovil, da sta družbo A., d.o o., 9. 8. 1990 ustanovila dva družbenika. Dne 24. 10. 1995 se je osnovni kapital družbe povečal iz sredstev družbe, prav tako 4. 10. 2002, ko je prišlo do izstopa drugega družbenika. Osnovni kapital se je v letu 1995 povečal za 1.000.000,00 SIT, kar znaša 4.173,00 EUR, kar je predstavljalo 66,7 % delež v osnovnem kapitalu. Dne 4. 10. 2002 pa se je osnovni kapital družbe povečal za 1.100.000,00 SIT oziroma 4.590,00 EUR in je znašal 2,100.000,00 SIT oziroma 8.763,00 EUR. Dne 17. 10. 2017 je tožnik s pogodbo o prodaji poslovnega deleža v obliki notarskega zapisa opr. št. SV 1051/17 odsvojil celotni poslovni delež v nominalni višini 8.763,00 EUR, kar predstavlja 100 % v osnovnem kapitalu družbe, za kupnino 16.000,00 EUR.

6V letu 2019 je prišlo do razveze prodajne pogodbe. Kupec B. B. in prodajalec (tožnik) sta sklenila Sporazum o razvezi pogodbe o prodaji poslovnega deleža v obliki notarskega zapisa opr. št. SV 953/19 z dne 26. 8. 2019 iz razloga neplačila kupnine. Iz 3. člena Sporazuma izhaja, da družbenik B. B. ni več družbenik družbe, dolžnik pa ima v družbi osnovni vložek v nominalnem znesku 8.763,00 EUR. Stranki sporazuma ugotavljata, da z njim ne opravljata dejanskega prenosa poslovnega deleža, temveč zgolj vzpostavljata prvotno stanje, do katerega je prišlo zaradi razveze pogodbe zaradi njene neizpolnitve.

7Davčni organ je pri odločitvi upošteval, da je od ustanovitve družbe 9. 8. 1991 in prve dokapitalizacije z dne 24. 10. 1995 minilo več kot 20 let, zato dohodne za ti dve pridobitvi ni odmeril. Pri odmeri je upošteval le drugo dokapitalizacijo iz sredstev družbe z dne 4. 10. 2002 v nominalni vrednosti 4.590,00 EUR, kar predstavlja 52,38 % delež celotnega kapitala družbe. Po navedenem je davčni organ kot datum pridobitve kapitala upošteval datum 4. 10. 2002, vrednost ob pridobitvi pa ugotovil ob upoštevanju četrtega odstavka 152. člena ZDoh‑2 in znaša 38.907,00 EUR. Kot datum odsvojitve je upošteval 17. 10. 2017, kot vrednost ob odsvojitvi pa je na podlagi podatkov bilance stanja na dan 31. 12. 2016 ugotovil primerljivo tržno vrednost v višini 171.463,00 EUR. Davčna osnova ob upoštevanju 1 % normiranih stroškov tako znaša 130.452,60 EUR, davčna stopnja pa v skladu s 132. členom ZDoh-2 znaša 5 % (obdobje imetništva kapitala od 10 do 20 let). Na tej podlagi je bila tožniku odmerjena davčna obveznost v znesku 6.522,63 EUR.

8Glede Sporazuma o razvezi prodajne pogodbe je davčni organ ocenil, da je bil ta sklenjen z namenom izogibanja plačilu davka, saj je do razveljavitve prvotne pogodbe prišlo šele po prejemu poziva davčnega organa za vložitev davčne napovedi. Pri sklenjenem Sporazumu tako ne gre za preklic oziroma razvezo pogodbe in s tem za prenehanje prvega pravnega posla, temveč za nov odplačni prenos poslovnega deleža v družbi.

9Izpodbijana odločba temelji na stališču, da je tožnik na podlagi povečanja kapitala iz sredstev družbe pridobil nov (samostojni) delež. To stališče davčni organ utemeljuje predvsem s sklicevanjem na določbi četrtega odstavka 98. člena in 103. člen ZDoh‑2. Pojasnjuje, da ZDoh-2 v 93. členu ne uporablja pojma "poslovni delež", temveč splošen pojem "delež v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja". Takšna oddaljitev od pojmov, ki se uporabljajo v ZGD-1, je opravljena z utemeljenim razlogom. Po ZDoh-2 je tako treba delež v primeru lastniškega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo razumeti kot vsak delež, ki ga ima zavezanec v osnovnem kapitalu družbe, upoštevaje, da je lahko delež ali njegov del pridobljen na različne načine in v različnih časovnih obdobjih. To pomeni, da se, kadar ima zavezanec v družbi en poslovni delež in se njegov osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe poveča v sorazmerju z njegovim poslovnim deležem v dotedanjem osnovnem kapitalu družbe, tako povečanje po ZDoh-2 šteje za samostojno pridobitev istovrstnega kapitala. V takem primeru zavezanec z davčnega vidika pridobi nov poslovni delež, pri čemer je po 103. členu ZDoh-2 dolžan voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala po metodi FIFO.

Povzetek bistvenih navedb strank v postopku

10Tožbene ugovore je mogoče strniti v tri točke: 1. prodaja poslovnega deleža v letu 2017 je bila t. i. fiduciaren pravni posel, ki ni predmet dohodnine, tožnik torej v letu 2017 ni prenesel poslovnega deleža na kupca, ampak ga je ta "držal" zanj, ker se je zoper tožnika vodil predkazenski postopek, ki bi lahko imel za posledico izvršbo na tožnikovo premoženje; 2. napačno ugotovljena primerljiva tržna vrednost kapitala ob odsvojitvi, saj davčni organ ni upošteval zgoraj navedenih okoliščin glede prenosa poslovnega deleža, ki so vplivale tudi na vrednost kapitala; 3. zmotna razlaga določb ZDoh-2 glede časa pridobitve kapitala v povezavi s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe.

11V zvezi s slednjim tožnik trdi, da toženka izhaja iz napačnega razumevanja pojma kapital. Po 2. točki 93. člena ZDoh-2 je namreč kapital tudi delež v gospodarski družbi. Deleži so korporacijske pravice, ki jih ima imetnik kapitala do družbe in so izraženi v odstotku oziroma ulomku. Delež torej že pojmovno nikoli ne more biti izražen nominalno (v denarju), kot to napačno meni toženka, zaradi česar šteje, da nominalno povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe, ki ne spreminja deleža (pravic in obveznosti do družbe), predstavlja pridobitev novega kapitala. Sprememba zakonodaje, ki se je zgodila 1. 1. 2023, na transakcijo iz leta 2017 ne more vplivati, saj bi šlo za retroaktivno uporabo zakona, kar je v nasprotju s 155. členom Ustave. Ravno dejstvo, da je zakonodajalec spremenil zakon, kaže na to, da je bila ureditev pred spremembo takšna, kot jo zagovarja tožnik. Opozarja, da 98. člen ZDoh-2 ureja vrednost kapitala ob pridobitvi, ne pa t. i. časovne komponente. Ta je urejena v 101. členu ZDoh-2. Zato četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 ni mogoče razumeti na način, da je imetnik pridobil kapital, ki ga pred tem ni imel. Navedena zakonska določba zgolj določa, da se zaradi povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne poveča vrednost kapitala ob pridobitvi, kar je logična posledica upoštevanja načela plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti. Zakon torej na ta način preprečuje, da bi kateri od zavezancev trdil, da je vrednost ob pridobitvi višja od vrednosti, ki jo je sam vplačal. Glede 103. člena ZDoh-2 pa tožnik opozarja, da gre za določbo administrativne narave, ki ni uporabna za določitev premoženjskih posledic. Ureja le vprašanje, kakšne evidence mora imetnik kapitala voditi.

12Zato tožnik stoji na stališču, da v letu 2002 ni pridobil novih pravic in tudi ne dodatnega premoženja. Računovodsko gledano je s povečanjem osnovnega kapitala prišlo le do bilančnega premika, zaradi česar družba ni postala vrednejša. Sklicuje se tudi na določbe ZGD-1 in v tej zvezi izpostavlja, da pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe ostaja premoženjski položaj družbe in družbenika enak. Do spremembe pride le v bilančni strukturi družbe, saj ima družba npr. namesto nerazporejenih dobičkov višji osnovni kapital, kar pomeni, da je ta sredstva težje izplačati družbeniku. Zato je napačna trditev toženke, da s povečanjem osnovnega kapitala družbenik ekonomsko pridobi pravico poseči na sredstva družbe v višini nominalnega povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe.

13Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi. Uvodoma poudarja, da ZDoh-2 v zvezi z odmero davka od dobička iz kapitala določa padajočo davčno stopnjo glede na trajanje posedovanja kapitala ter obveznost vodenja zalog kapitala po FIFO metodi, česar ZGD-1 ne ureja. Zato vztraja, da pri razlagi davčne zakonodaje ni mogoče izhajati zgolj iz določb ZGD-1. Zakonodajalec pri določitvi pojma "kapital" ne izhaja iz pojma "poslovni delež", ampak uporablja pojem "delež v gospodarski družbi". Zaradi uzakonjene FIFO metode v 103. členu ZDoh-2 mora davčni organ pri vsaki odsvojitvi kapitala, ki je predmet obdavčitve, ugotoviti, kdaj je bil v skladu z navedeno metodo istovrstni kapital pridobljen. Opredelitev predmeta odsvojitve pri ugotavljanju davka od dobička iz kapitala tako ni vezana na poslovni delež, ampak na del družbe z vidika zaloge kapitala, kot je vodena v skladu s FIFO metodo. Razlaga četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, kot jo zagovarja tožnik, bi zaobšla navedeno metodo in s tem jasno izraženo voljo zakonodajalca glede načina vodenja zalog kapitala, kot tudi glede načina obdavčitve pridobitve kapitala. Ta volja zakonodajalca ne izhaja samo iz celotnega sistema obdavčitve dobička iz kapitala, ampak tudi iz drugih zakonskih določb (predvsem peti odstavek 152. člena ZDoh-2, tretji odstavek 97. člena ZDoh-2).

14Tožnik je vložil še dve pripravljalni vlogi, toženka pa eno. V njih stranki vztrajata vsaka pri svojem razumevanju določb ZDoh-2. Obe tudi citirata sodno prakso naslovnega sodišča, ki ni enotna. Sodišče je v sodbi I U 1064/2018-9 z dne 19. 5. 2020 pritrdilo toženki, da je davčni zavezanec v okviru dokapitalizacije iz sredstev družbe pridobil nov delež, kar je vplivalo na (krajšo) dobo imetništva kapitala.¹ Drugačno stališče je isto sodišče sprejelo v sodbi I U 1959/2019-9 z dne 1. 9. 2020. Presodilo je, da sprememba postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala ne pomeni osnove za obdavčitev in da je davčni organ iz četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 napačno izpeljal namen zakonodajalca, da se del povečanega deleža oz. osnovnega vložka, ki izvira iz povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe, za davčne namene šteje kot samostojen delež.²

Vzorčni postopek

15Sodišče je v zadevi odločilo prednostno na podlagi 43. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).³ Ker je pri sodišču vloženih več kot 20 tožb zoper odločbe davčnega organa o odmeri davka od dobička iz kapitala, ki temeljijo na v bistvenem enakih dejanskih okoliščinah (povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe) in isti pravni podlagi (93., 98. in 101. člen ZDoh-2) ter s tem povezanim vprašanjem trenutka pridobitve kapitala, je sodišče v obravnavani zadevi izvedlo vzročni postopek, ostale postopke pa bo prekinilo do morebitne odločitve Vrhovnega sodišča v tej zadevi.

K I. točki izreka

16Tožba je utemeljena.

17Sodišče najprej odgovarja na tretji tožbeni ugovor, saj se v odvisnosti od odgovora nanj ostali ugovori izkažejo za nebistvene za odločitev v obravnavani zadevi.

18Predmet obdavčitve z dohodnino na splošno opredeljuje 15. člen ZDoh-2, ko predvideva obdavčenje vseh vrst in oblik dohodkov fizičnih oseb, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Po določbah ZDoh-2 o dobičku iz kapitala (92. do 97. člen) je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katero se šteje vsaka odsvojitev (94. člen ZDoh-2). Na podlagi 2. točke 93. člena ZDoh-2 za kapital med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi. Temeljni namen zakonske ureditve poglavja 6.3. "Dobiček iz kapitala" je v obdavčitvi dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje. To izhaja tudi iz prvega odstavka 97. člena ZDoh‑2, po katerem je davčna osnova za odmero davka od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

19V 132. členu ZDoh-2 je določena stopnja dohodnine od dohodka iz kapitala, ki se s potekom časa imetništva kapitala niža. Zato imata stranki prav v tem, da je časovni vidik pridobitve kapitala (poleg same vrednosti) pomemben pri odmeri konkretne davčne obveznosti.

20Čas pridobitve kapitala ureja 101. člen ZDoh-2, ki v relevantnem obdobju ni določal ničesar glede časovne dimenzije obdavčitve kapitalskih dobičkov v primeru povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Zakon je tako v prvem odstavku splošno določal (enako določa še danes), da se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.⁴ Od 1. 1. 2023⁵ dalje veljavni šesti odstavek 101. člena ZDoh-2 pa določa: "Kadar je zavezanec pridobil delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se za čas pridobitve tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka šteje datum sklepa o povečanju osnovnega kapitala."

21Po presoji sodišča navedena zakonska določba ni zgolj pojasnjevalne narave, kot trdi toženka, zato se davčni organ za obdavčitev dobička, realiziranega v letu 2017, ne more opreti nanjo (155. člen Ustave). Po razumevanju sodišča gre za (novo) zakonsko določbo, ki specialno ureja trenutek pridobitve kapitala v situaciji, kot je obravnavana, in ne zgolj za določbo, ki bi bila sprejeta iz razloga večje jasnosti zakonske ureditve. Navedeno je mogoče razbrati tudi iz zakonodajnega gradiva,⁶ ki na eni strani res omenja, da se nova določba v zakon uvaja zaradi večje jasnosti in odprave kakršnih koli dvomov o tem, kateri datum šteje za čas pridobitve v okviru povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbi, ki jih poraja novejša in nasprotujoča si sodna praksa. Ob tem pa sam predlagatelj v nadaljevanju zapiše, da se v teh primerih čas pridobitve kapitala ne bo več določal v skladu s splošnimi pravili iz prvega odstavka 101. člena ZDoh-2, temveč v skladu s posebnim pravilom iz novega šestega odstavka 101. člena ZDoh-2. Navedeno kaže na zavedanje zakonodajalca, da gre za specialno normo, ki sporno vprašanje ureja na novo in se zato, upoštevaje načelo zakonitosti na davčnem področju (147. člen Ustave⁷), lahko uporablja zgolj za razmerja, nastala v letu 2023 oziroma kasneje.

22V povezavi s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe je v letu 2017 (v času odsvojitve kapitala) veljavni ZDoh-2 v četrtem odstavku 98. člena določal: "Kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič."

23Toženka je pri svoji odločitvi izhajala predvsem iz jezikovne razlage četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 in ne iz namena zakonske ureditve obdavčitve kapitalskih dobičkov. Izhajajoč zgolj iz zakonskega besedila bi bilo navedeno zakonsko določbo res mogoče razumeti na način, da imetnik s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe pridobi kapital, ki ga pred tem ni imel. Zakon namreč govori o pridobitvi povečanega deleža, pojem "pridobitev" pa bi sama po sebi lahko nakazoval, da gre za nekaj novega, torej nov kapital. Vendar ob upoštevanju tako sistemske kot namenske razlage določb ZDoh-2, pa tudi ZGD-1, taki razlagi po presoji sodišča ni mogoče pritrditi. Po presoji sodišča gre pritrditi tožniku, da navedena zakonska določba onemogoča, da bi davčni zavezanec ob odsvojitvi kapitala trdil, da je bila vrednost kapitala ob pridobitvi višja od vrednosti, ki jo je sam vplačal. Zakon torej v četrtem odstavku 98. člena ZDoh-2 zgolj določa, da se pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe nabavna vrednost kapitala ne spremeni. Navedeno logično sledi osnovnemu namenu zakona, tj. obdavčitvi prirasta premoženja družbenika.

24Da na določbi četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 ni mogoče graditi stališča o pridobitvi novega kapitala, potrjuje tudi sistematična razlaga relevantnih zakonskih določb. Sistematika zakona je namreč jasna: 98. in 99. člen ZDoh-2 določata vrednost kapitala ob pridobitvi oziroma odsvojitvi, 101. in 102. člen ZDoh-2 pa trenutek pridobitve oziroma odsvojitve kapitala. Vsak člen zakona torej samostojno ureja posamezen vidik obdavčitve kapitalskih dobičkov, zato pri razlagi časovnega vidika obdavčenja ni mogoče izhajati iz zakonske določbe, ki ureja vrednost kapitala (in obratno), hkrati pa ne upoštevati določbe 101. člena ZDoh-2, ki to vprašanje dejansko ureja.

25Stališča o pridobitvi novega kapitala tudi ni mogoče utemeljevati s sklicevanjem na določbo 103. člena ZDoh-2. Ta v prvem odstavku določa: "Zavezanec je dolžan voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona. Zaloge takega kapitala se vodijo po metodi zaporednih cen (FIFO)." V tej zvezi toženka trdi, da opredelitev odsvojitve pri ugotavljanju davka od dobička iz kapitala ni vezana na poslovni delež, ampak na del družbe z vidika zaloge kapitala, ki mora biti vodena v skladu s FIFO metodo. To po presoji sodišča ne drži.

26Tukajšnje sodišče je glede predmeta odsvojitve v svoji praksi že sprejelo stališče, da so predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo poslovni deleži (481. člen ZGD-1) oziroma njihovi deli (483. člen ZGD-1) in ne kaj drugega (ne npr. osnovni vložki).⁸ Poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo pa je poimenovanje skupka korporacijsko-pravnih upravičenj družbenika v družbi.⁹ Pri tem drži, da ZDoh-2 za razliko od ZGD-1 uporablja pojem "delež v gospodarski družbi" in ne pojma "poslovni delež". Stališče davčnega organa je, da davčni predpis pojma delež v gospodarski družbi ne uporablja v smislu določb ZGD‑1,¹⁰ zato je za davčne namene v primeru dokapitalizacije iz sredstev družbe, kljub zgoraj povzetim pravilom gospodarskega prava, mogoče govoriti o novi pridobitvi kapitala v smislu ZDoh-2. Tudi če je pojem delež iz 93. člena ZDoh-2 širši od pojma poslovni delež v smislu ZGD-1, pa po presoji sodišča ob upoštevanju namena zakona ni mogoče pritrditi stališču, po katerem bi se za namene obdavčenja kot pridobitev (novega) kapitala štelo nekaj, kar to ni ne v pravnem, pa tudi ekonomskem smislu ne. Pri tem na vsebino pojma kapital v smislu ZDoh-2 določba 103. člena ZDoh-2 ne vpliva. Povedano drugače, navedena določba se uporabi šele, če se po ostalih določbah ZDoh-2 ugotovi, da je družbenik pridobil in kasnejše odsvojil istovrstni kapital (torej za ugotavljanje davčne osnove), ni pa mogoče na njej utemeljevati, kaj kapital oz. pridobitev kapitala sploh je.

27Nenazadnje je sodišče pri razlagi materialnega prava izhajalo iz namena obdavčitve dohodka iz kapitala. Kot že pojasnjeno, je namen obdavčenja tovrstnega dohodka v njegovem dejanskem, ekonomskem povečanju.¹¹ To pomeni, da je lahko predmet obdavčenja le efektivno povečanje. Iz sodne prakse jasno izhaja vodilo, da je pri obdavčitvi dobička iz kapitala treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja.¹² Isti argument je treba uporabiti tudi pri pridobitvi kapitala. O njej tako ne moremo govoriti, če do ekonomskega povečanja družbenikovega kapitala dejansko ne pride.

28Tožnik ima v tej zvezi prav, da se pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe družbenikov poslovni delež ne spremeni. To povsem jasno izhaja iz določb ZGD-1 in temu stališču tudi toženka ne nasprotuje. Na podlagi prvega odstavka 358. člena ZGD-1 lahko skupščina sklene, da se osnovni kapital družbe poveča s preoblikovanjem drugih postavk lastnega kapitala v osnovni kapital. Katere postavke kapitala se lahko preoblikujejo v osnovni kapital, je opredeljeno v prvem odstavku 359. člena ZGD-1, med drugim tudi revalorizacijske rezerve in preneseni dobiček. Postavke lastnega kapitala, ki se preoblikujejo v osnovni kapital, morajo biti izkazane v zadnji letni bilanci stanja ali vmesni bilanci stanja. ZGD-1 tako loči med povečanjem osnovnega kapitala z vložki in povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Za primer povečanja osnovnega kapitala z vložki je v četrtem odstavku 517. člena ZGD-1 določeno, da družbeniki z dnem vpisa povečanja osnovnega kapitala z vložki v register pridobijo nov in samostojen poslovni delež. Za povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe pa je v petem odstavku iste zakonske določbe določeno, da se povečajo osnovni vložki dosedanjih družbenikov, in to v sorazmerju z njihovimi poslovnimi deleži v dosedanjem osnovnem kapitalu.

29Pri nominalnem povečanju osnovnega kapitala, torej povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, družbeniki po pravilih ZGD-1 torej ne pridobijo novega in samostojnega poslovnega deleža, ampak se njihovi osnovni vložki (abstraktna korporacijsko-pravna kategorija) povečajo v sorazmerju z njihovimi poslovnimi deleži v dotedanjem osnovnem kapitalu, torej tudi njihova medsebojna razmerja ostanejo nespremenjena.¹³ Navedeno razlikovanje med efektivnim (dejanskim) in nominalnim (računskim) povečanjem osnovnega kapitala je pogojeno s tem, ali se s povečanjem dejansko vplačuje nov kapital ali pa gre pri tem le za računsko operacijo, ki nima za posledico vplačila svežega kapitala.¹⁴ Pri povečanju osnovnega kapitala z dodatnim denarnim ali stvarnim vložkom se v bilanci stanja spremenita aktivna in pasivna stran bilance, saj družba pridobi nova sredstva in se njena vrednost poveča, medtem ko se pri povečanju osnovnega kapitala s preoblikovanjem virov sredstev družbe (rezerve, nerazdeljen dobiček) v bilanci stanja spremeni samo pasivna stran bilance na način, da družba poveča vezano in zmanjša nevezano postavko kapitala, medtem ko se stanje sredstev v družbi (in zato tudi njena vrednost), ne spremeni. Povedano drugače, osnovni kapital se realno ne poveča, ker se hkrati s povečanjem osnovnega kapitala zmanjšajo druge sestavine kapitala.

30Takšno preoblikovanje na družbenikov poslovni delež ne vpliva na način, da bi se spremenil delež družbenikovih pravic oziroma ekonomska vrednost družbenikovega deleža, do česar bi po presoji sodišča moralo priti, da bi se lahko štelo, da je družbenik z dokapitalizacijo iz sredstev družbe pridobil nov kapital v smislu 2. točke 93. člena ZDoh-2. Kot že pojasnjeno, se v primeru, kot je obravnavani, osnovni kapital poveča s preoblikovanjem drugih postavk lastnega kapitala v osnovni kapital, seštevek vseh postavk kapitala pa ostaja enak, le razporeditev je drugačna. Družbenik z nominalnim povečanjem osnovnega kapitala glede na zgoraj pojasnjeno torej ne pridobi novih korporacijsko-pravnih upravičenj, čemur pritrjuje tudi drugostopenjski organ.¹⁵ Davčni organ pa tudi ne trdi, da bi se posledično spremenila nabavna vrednost že prej pridobljenega poslovnega deleža (tržna vrednost kapitala ali knjigovodska vrednost).

31Toženka namesto tega trdi, da družbenik s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe pridobi možnost, da poseže na premoženje družbe oziroma, da opravi kasnejšo odsvojitev kapitala. Po presoji sodišča navedena upravičenja niso posledica povečanja osnovnega kapitala, ampak gre za upravičenja, ki so posledica imetništva poslovnega deleža v družbi, pri čemer ima tožnik prav, da je možnost družbenikova posega v premoženje družbe po dokapitalizaciji iz sredstev družbe bistveno težja kot pred tem, saj bi bilo treba izvesti še postopek rednega zmanjšanja osnovnega kapitala (520. člen ZGD-1). Zato sodišče vztraja pri stališču iz sodbe I U 1959/2019-9 z dne 1. 9. 2020, da povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe na obdavčitev pri odsvojitvi kapitala ne učinkuje, saj je družbenik s takšnim povečanjem tako pravno, kot tudi ekonomsko gledano ohranil enak lastniški položaj.

32Stališče toženke, da povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe za davčne namene pomeni pridobitev novega kapitala, torej po presoji sodišča ni pravilno. Posledično je davčni organ v izpodbijani odločbi napačno ugotovil trenutek pridobitve kapitala, to pa je imelo za posledico napačno odmero davčne obveznosti. Zato je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek. Davčni organ je pri tem vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

33Sodišče je v zadevi odločilo v senatu na podlagi sklepa predsednice sodišča z dne 6. 10. 2025, izdanega na podlagi tretjega odstavka 13. člena ZUS-1. Na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 je senat o tožbi odločil na seji, saj dejansko stanje med strankama ni sporno. Spor se nanaša na razlago materialnega prava, konkretno 93., 98. in 101. člena ZDoh-2, o čemer lahko sodišče skladno z zgoraj navedeno pravno podlago odloči brez glavne obravnave.

K II. točki izreka

34Ker je tožnik s tožbo uspel, je upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik) v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je senat o tožbi odločil na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški postopka v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), zvišani za DDV po 22 % stopnji, skupaj 347,40 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

35Plačano sodno takso za postopek bo sodišče tožniku vrnilo po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Glej 18. točko obrazložitve navedene sodbe.
² Glej 13. in 14. točko obrazložite navedene sodbe.
³ Ta v prvem odstavku določa: Če so pri sodišču vložene tožbe zoper več kot 20 upravnih aktov, pri katerih se pravice ali obveznosti opirajo na enako ali podobno dejansko in isto pravno podlago, lahko sodišče po prejemu odgovorov na tožbe na podlagi ene tožbe izvede vzorčni postopek, ostale postopke pa prekine. Četrti odstavek pa določa: O zadevah, o katerih se odloča v vzorčnem postopku, odloča sodišče prednostno.
⁴ V drugem do petem odstavku 101. člena ZDoh-2 je posebej urejen trenutek pridobitve v različnih primerih pridobitve kapitala.
⁵ Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2AA), ki velja od 20. 12. 2022 dalje oz. posamezne določbe od 1. 1. 2023 dalje.
⁶ Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2AA), EVA: 2022-1611-0093 z dne 27. 9. 2022.
⁷ Ta določa: Država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve. Lokalne skupnosti predpisujejo davke in druge dajatve ob pogojih, ki jih določata ustava in zakon.
⁸ Sodba Upravnega sodišča I U 1776/2019-12 z dne 26. 8. 2020.
⁹ Kocbek M., Prelič S.: Zakon o gospodarskih družbah, uvodna pojasnila, GV Založba, Ljubljana 2006, str. 127.
¹⁰ Enako sodba Upravnega sodišča I U 1779/2021-11 z dne 9. 4. 2024, 21. točka obrazložitve, v kateri je sodišče odločilo, da iz določb ZDoh-2 ni razvidno, da davčni predpis uporablja pojem poslovnih deležev v družbi v smislu določb ZGD-1.
¹¹ Tako sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 in X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Ustavno sodišče v zvezi z obdavčitvijo dividend kot vrste dohodka iz kapitala v odločbi št. U-I-175/11 z dne 10. 4. 2024 govori o konceptu obdavčljivosti realiziranega dohodka. Glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 93/2020 z dne 13. 1. 2021.
¹² Že citirana sodba Vrhovnega sodišča X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019, 17. točka obrazložitve.
¹³ Prim. Kocbek M., Prelič S.: Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1), Uvodna pojasnila, GV Založba, Ljubljana 2006, str. 128.
¹⁴ Prim. Jovanovič D., Primec A.: Gospodarsko pravo, (I. in II. del gospodarskega prava), Maribor 2003, Ekonomsko-poslovna fakulteta, str. 246.
¹⁵ Glej 7. stran drugostopenjske odločbe.