UPRS Sodba II U 112/2023-11

I. Tožbi se ugodi in se odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-2878/2017-57 z dne 20. 7. 2021 in odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-21-452/2021 z dne 17. 3. 2023 odpravi, razen prvega odstavka 2. točke druge od njiju in se vrne v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 285,00 EUR z 22 % DDV v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Potek upravnega postopka

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS oziroma prvostopenjski organ) zavezancu za davek za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2015 od davčne osnove 196.535,74 EUR odmerila davek od nenapovedanih dohodkov po stopnji 30 % v znesku 58.960,72 EUR in pripadajoče obresti v znesku 20.873,71 EUR, obračunane po stopnji 7 % za čas od poteka roka za plačilo od 1. 8. 2016 do dneva izdaje izpodbijane odločbe, to je 20. 7. 2021. Odmerjen davek in pripadajoče obresti morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe na predhodni podračun države. Po poteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I.1 točka izreka). Zavezanec za davek je ob vložitvi pripomb na zapisnik zahteval vrnitev stroškov. Ker postopek tega davčnega inšpekcijskega nadzora davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015 pri zavezancu za davek še ni končan, bo o stroških postopka določeno s sklepom po koncu postopka (II. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2FURS je opravil ponovni postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015, in sicer odpravljen na podlagi odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-21-257/2018-3 z dne 25. 2. 2021, s katero je drugostopenjski organ po pritožbi tožnika kot zavezanca za davek odpravil prvostopenjsko odločbo FURS, št. DT 0610-2878/2017-42 z dne 29. 6. 2018 ter zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek. Glede na navedeno je davčni organ na podlagi ugotovitev in predložene dokumentacije tožnika za davek v prvotnem postopku in ugotovitve prvostopenjskega organa opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015. FURS je dne 15. 4. 2021 po predhodnem telefonskem razgovoru, ki je bil opravljen 15. 4. 2021 s pooblaščencem zavezanca za davek, zavezanca za davek po e-pošti na naslov pooblaščenca poslal obvestilo o uvedbi ponovnega postopka inšpekcijskega nadzora in hkrati pozval, da do 20. 4. 2021 predloži morebitne dodatne dokaze in podatke, pomembne za pravilno ugotovitev dejanskega stanja. Davčni organ je ugotovil, da zavezanec do tega datuma ni predložil dodatnih dokazov, vendar je zaprosil za podaljšanje roka, ki ga je davčni organ ugodil. Tožnik kot zavezanec je podal pripombe, kot izhaja iz izpodbijane odločbe FURS. Davčni organ je na podlagi pridobljenih podatkov od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015 pri tožniku kot zavezancu za davek ugotovil, da iz podatkov nedvomno izhaja, da je tožnik za davek v inšpiciranem obdobju trošil sredstva, ki presegajo dohodke, ki jih je v tem istem obdobju prejel, in sicer prirast premoženja na dan 31. 12. 2015 v znesku 56.590,46 EUR, sredstva oziroma poraba sredstev od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015 222.445,28 EUR, obračunani dohodki in odhodki, po katerih se davek ne plačuje, po analizi TRR-jev 82.500,00 EUR, razlika - pričakovana davčna osnova za obdavčitev po 68.a členu Zakona od davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) 196.535,74 EUR. Slednji predstavlja osnovo za obračun davka po drugem odstavku 68. člena ZDavP-2. Temelj za določitev davčne osnove je torej nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je zavezanec za davek ustvaril v inšpiciranem obdobju. Pri tem se davčni organ sklicuje na 68.a člen ZDavP-2, slednji v petem odstavku določa, da se lahko davčna osnova zniža le, če zavezanec dokaže, da je nižja. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je uporabil indirektno metodo izvora in uporabe sredstev in ugotovil, da je tožnik kot zavezanec v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki so precej presegali dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Davek se torej odmeri od ugotovljene razlike, pridobljene z indirektno metodo uporabe sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni. Davčna osnova se je zmanjšala za zneske olajšav iz 111. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2, splošna olajšava) in drugega odstavka 112. člena ZDoh-2. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je davčni organ ugotovil razliko nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015 v višini 196.535,74 EUR, od katerih niso bili plačani niti prispevki, niti akontacija dohodnine, kar je predstavljalo osnovo za obračun davka po drugem odstavku 68.a člena ZDavP-2. Z izračunano povprečno davčno stopnjo v višini 30 % je davčni organ od verjetne davčne osnove od nenapovedanih dohodkov obračunal tako davek v višini 58.960,72 EUR.

3Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo, o kateri je odločil drugostopenjski organ. Pritožbi je bilo delno ugodeno tako, da se prvostopenjska odločba spremeni v prvem in drugem odstavku točke I.1 izreka, kot sledi: "Zavezanca za davek se za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2015 od davčne osnove 193.692,64 EUR odmeri davek od nenapovedanih dohodkov po stopnji 29,90 % v znesku 57.914,10 EUR in pripadajoče obresti v znesku 8.319,00 EUR, obračunane po stopnji 7 % za čas od poteka roka za plačilo, dne 1. 8. 2016, do dne 19. 8. 2018. Odmerjen davek in pripadajoče obresti morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe na predhodni podračun.” V preostalem delu se pritožba kot neutemeljena zavrne. Zahtevi za povračilo stroškov pritožbenega postopka se glede na sorazmerni del uspeha ugodi v znesku 175,11 EUR. V preostalem delu se zahtevek kot neutemeljen zavrne (2. točka izreka). Drugostopenjski organ navaja, da v zadevi gre za ponovljen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po odločbi drugostopenjskega organa, s katero je bilo pritožbi ugodeno in predhodna prvostopenjska odločba odpravljena zaradi ustavno neskladne materialne določbe četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 in zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja glede pravno-pomembnih dejstev ter zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje z napotilom, da je treba dopolniti ugotovitveni postopek. Drugostopenjski organ navaja, da je bilo slednje izvedeno v skladu s tretjim odstavkom 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP). Prvostopenjski organ je moral pri ponovnem odločanju upoštevati zgolj tista dejstva in dokaze, ki so obstajali v trenutku izdaje odločbe, ki je bila kasneje odpravljena. Tako tožnik ne more uspeti v pritožbenem postopku z novimi dokazi in z zatrjevanjem kršitve načela zaslišanja stranke v upravnem postopku, saj dejansko stanje v tem delu ni bilo sporno in s tem tudi ne razlog za vrnitev zadeve v ponovno odločanje. Vezanost prvostopenjskega organa na dokazno oceno in razloge drugostopenjske odločbe je veljalo tudi v delu, ki se nanaša na ugotovljena dejstva glede obresti bank A. in B., prav tako v delu, ki se nanaša na davčno upoštevano izgubo, ki se ugotavlja pri prodaji stanovanja na naslovu X. Izguba povečuje davčno osnovo v primeru, ko se ta ugotavlja z uporabo metode neto vrednosti. Z navedeno metodo se namreč posredno dokazuje, kolikšna sredstva je davčni zavezanec moral imeti v določenem kontroliranem obdobju za svoje finančne aktivnosti in ali so ta sredstva v skladu z dohodki, izkazanimi v njegovih davčnih napovedih. To se ugotovi s primerjavo stanja neto vrednosti premoženja na prvi dan kontroliranega obdobja in neto vrednosti premoženja na zadnji dan kontroliranega obdobja, katere rezultat predstavlja prirast ali zmanjšanje neto vrednosti premoženja v kontroliranem obdobju z določenimi obveznimi popravki. Zadeva, ki se nanaša na stanovanje na naslovu X., je bila vrnjena v ponovni postopek z namenom, da se odpravi nepravilnost pri vrednotenju tega stanovanja na prvi dan kontroliranega obdobja, da je bila ta nepravilnost odpravljena, izhaja iz tabele 21 izpodbijane odločbe, kjer je pod točko 5. poleg nabavne vrednosti stanovanja v znesku 80.000,00 EUR upoštevan še znesek 800,00 EUR na račun stroškov nabave tega stanovanja. Navedeno temelji na odločbi prvostopenjskega organa o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala, z dne 10. 11. 2014, česar pa pritožnik ni izpodbijal.

4Drugostopenjski organ ugotavlja, da pritožnik iz enakih razlogov, kot navedeno, ne more uspeti tudi z navedbami glede nepremičnine Y., nepremičnine na naslovu Z., denarnih sredstev, ki jih je prejel na bančni račun s strani družbe C., d.o.o., v višini 60.000,00 EUR. Tudi v teh primerih gre za že ugotovljena dejanska stanja, ki niso bila razlog za vrnitev zadeve v ponovni postopek, zato je bil prvostopenjski organ pri izdaji izpodbijane odločbe vezan na razloge drugostopenjske odločbe, s katero so bile že zavrnjene po vsebini enake pritožbene navedbe in s tem potrjena pravilnost izvedenih dokaznih ocen prvostopenjskega organa, posebej še zato, ker pritožnik v ponovnem postopku ni zatrjeval novih dejstev in dokazov. Drugostopenjski organ še izpostavlja, da davčno upoštevanje nepremičnine Y. na sam izračun prirasta neto premoženja in temu posledično izračun verjetne davčne osnove v zadevi ni imelo vpliva, saj v kontroliranem obdobju, ne glede na zaznamovano izvršbo v korist D., d.d., ni prišlo do njene odtujitve in s tem do (ne)ekvivalentne spremembe oblike premoženja oziroma obveznosti pritožnika. Je pa slediti pritožbi v delu, ki se nanaša na očitno matematično napako v skupnem seštevku denarnih izdatkov pritožnika, ki jih ni mogoče šteti za porabo sredstev za zasebne namene. Gre za vplačilo varščine Ministrstvu za obrambo z dne 26. 6. 2015, v višini 6.583,10 EUR, ki sicer res ni bilo pravilno upoštevano v seštevku 29.327,00 EUR, vendar kljub temu pravilno v skupnem seštevku te iste tabele na strani 30 izpodbijane odločbe, ki znaša 279.784,97 EUR, kar vse, upoštevajoč vse odlive v višini 386.901,43 EUR iz bančnega računa pritožnika pri A., d.d., priča o nesporni porabi sredstev pritožnika za zasebne namene v višini 107.116,46 EUR. Prav tako ima tožnik prav, da navedeni znesek ponovno ni bil pravilno uporabljen na tabeli na strani 56 izpodbijane odločbe, vendar zopet napačen znesek nima za posledico napačen izračun pričakovane davčne osnove v tabeli na strani 56 odločbe. Drugostopenjski organ je ugotovil, da so pritožbene navedbe neutemeljene tudi glede odmere obresti za čas od poteka roka za plačilo davka od izdaje izpodbijane odločbe. Ker v primeru odmere obresti po 95. členu ZDavP-2 niso bila ugotovljena vsa za odločitev pomembna dejstva in okoliščine, se je ta nepravilnost v skladu s prvim in drugim odstavkom 251. člena ZUP odpravila v pritožbenem postopku s ponovnim izračunom obresti le za čas od 1. 8. 2016 do 19. 8. 2018. Obresti od zneska davka 57.914,10 EUR po stopnji 7 % tako znaša 8.319,00 EUR. V preostalem izpodbijanem delu drugostopni organ ni ugotovil bistvenih kršitev postopka, niti kršitve materialnega prava, zato je odločil, kot izhaja iz izreka odločbe in odločil tudi o stroških postopka.

Tožbene navedbe

5Tožeča stranka je vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da je drugostopenjski organ spregledal njegovo pritožbeno opozorilo, da je prvostopenjski organ pri odmeri dohodnine upošteval le splošno olajšavo, moral pa bi tudi olajšavo za dva vzdrževana družinska člana, in sicer v letu 2013 rojenega sina E. E. in za ženo F. F., ta olajšava pa bi morala znašati skupno 4.873,84 EUR. Končna odmera davka namreč temelji na povprečni stopnji davka. Ta je odvisna od odmerjene dohodnine za zadnjo leto inšpiciranja, torej leto 2015. Glede na določila Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se davčna osnova ne zniža le za splošno, temveč tudi za posebne olajšave. Ker je povprečna stopnja davka za odmero odločilna, predstavlja pa količnik med novo odmerjeno dohodnino za leto 2015 in na novo ugotovljeno davčno osnovo tega leta, je pravilno odmerjena dohodnina za leto 2015 ključna osnova za odmero davka od nenapovedanih dohodkov. Tudi, če bi štelo, da je tožnik v obravnavanem obdobju ustvaril nenapovedane dohodke v takšni višini, kot jih je z izpodbijano odločbo ugotovil drugostopenjski organ, je evidentno, da je ta nepravilna in nezakonita. V delu glede zaključka teka zakonskih zamudnih obresti, pa je izpodbijana drugostopenjska odločba tudi sama s seboj v nasprotju. Prvostopenjska odločba, ki je bila odpravljena, ni bila izdana 20. 8. 2018, temveč 29. 6. 2018, odlog plačila po njej pa je učinkoval za čas od njene izdaje. Tudi sicer s prvostopenjsko določbo za čas od njene izdaje do 24. 8. 2018, ko je iztekel 30-dnevni plačilni rok, sploh ni bil predviden tek nadaljnjih zamudnih obresti. Za čas po 29. 6. 2018 tako zakonske zamudne obresti v nobenem primeru ne bi smele teči. Tožnik ves čas postopka opozarja, da mora izbira obdobja inšpiciranja slediti ugotovitvam ključnega premoženja inšpiciranca, ki se pojavlja v tem obdobju in vseh dogodkov, ki karkoli vplivajo nanj, tudi v obdobju pred in po inšpiciranem obdobju.

6Glede tožnikove polovice nepremičnine Y., in sicer stanovanje, ki je bilo v izvršilnem postopku zaznamovano z izvršbo v korist D., d.d. že 11. 12. 2012 in kasnejšo prodajo v tem izvršilnem postopku po 31. 12. 2015, a pred izdajo prvostopenjske odločbe, je imel prvostopenjski organ dva možna načina postopanja, in sicer se zavezanca z izbiro obdobja postavlja v položaj, ko izgube tega premoženja, ki v obdobju do 31. 12. 2015 povečuje njegovo davčno breme, ne more uveljavljati. Po prvi od njiju bi moral, kot je tožnik predlagal, šteti, da je to premoženje izgubljeno že v obdobju do 31. 12. 2015 in drugo, da bi to obdobje preverjanja razširil do konca koledarskega leta, v katerem je prišlo do pravnomočnosti sklepa o izročitvi te nepremičnine kupcu v izvršilnem postopku. Glede na tožnikovo opozorilo, da zanj ni nevzdržen ne pričetek, temveč tudi konec ugotovitvenega obdobja, ki ga je izbral prvostopenjski organ, je bil ta dolžan tozadevno zavzeti določno stališče, pa ga ni, nič kaj vsebinsko pomembnega pa na to temo ni navedel niti drugostopni, njegovo sklicevanje na "nevtralno vrednost” ne pomeni pravega vsebinskega odgovora na tožnikov argument, saj je očitno, da je potrebno pri obračunskem načinu, kot ga je uporabil prvostopenjski organ, če bi bil ta v nasprotju s prepričanjem tožnika pravilen, upoštevati vse izgube premoženja in ne le izbranih. To se je izkazalo tudi v primeru stanovanja v X. Ti obe nepremičnini sta bili tožnikovi lasti še pred 1. 1. 2010, a je izguba pri obeh očitno drugače obravnavana. Če se je zakonodajalec odločil, da se davčna osnova ne more zmanjševati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostno kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, ugotovljenih v obdobjih, za katere se je odmeril davek po 68.a členu ZDavP-2 in že s tem sam po sebi na nedopusten način posegel v posameznikovo pravico do zasebne lastnine, tega posega pač ni dopustno poglobiti še z večanjem te osnove. Izguba pri prodaji posameznega dela nepremičnine v X ne sodi med porabljena sredstva že zato, ker je tožnik to nepremičnino kupil pred obdobjem inšpiciranja (3. 11. 2008), če pa bi jo kupil v tem obdobju, bi bilo mogoče ta znesek upoštevati le v primeru, ko bi se celoten znesek kupnine uvrstil med izdatke, ki so se nanašali na plačilo za nakup premoženja oziroma plačila za odplačilo kreditnih obveznosti in dviga gotovine. S pravilnim vrednotenjem obeh obravnavanih stanovanj bi bila davčna osnova, ki jo je ugotovil drugostopni organ, seveda nižja, posledično bo to enako veljalo tudi za odmerjeni davek. Tožnik je v pritožbi tudi opozoril na to, da mora prvostopenjski organ po instančni odločitvi podrobno na novo ugotavljati dejansko stanje in tudi izdelati nov zapisnik, zato so trditve zavezanca in tudi dokaz o pravi vrednosti stanovanj na naslovu Z., kar vse je prvostopni organ prejel, bistveno pred izdajo zapisnika, pravočasni. V trenutku, ko je prvostopenjski organ dolžan na novo ugotavljati dejansko stanje, je dolžan upoštevati vse navedbe in dokaze, ki jih je zavezanec podal oziroma ponudil do dne sestave novega zapisnika, kot je jasen 140. člen ZDavP-2. Glede na navedeno bi bilo potrebno upoštevati, da je prvostopni organ ta stanovanja do izdaje zapisnika z dne 24. 5. 2018 vrednotil skupaj na 101.666,65 EUR, kar je bistveno več od vrednotenja v zapisniku. Z opustitvijo zavzetja vsebinskega stališča do tožnikovih navedb o višji vrednosti teh nepremičnin in dokaza, ki ga je ta tozadevno predložil, je nedopustno poseženo v njegovo pravico do izjave, ki mu jo zagotavlja Ustava RS, seveda gre posledično za absolutno bistveno kršitev določb postopka. Enako velja tudi za tožnikovo opozorilo, da bi bilo potrebno prejetih 60.000,00 EUR po asignaciji uvrstiti med prihodke njegovega TRR, ki niso obdavčeni, saj bi bilo v nasprotju s pošteno davčno obravnavo neki poslovni dogodek pripoznani le v vidiku davčnega bremena. Prilivi na zavezančeve račune, od katerih se davek ne plačuje, tako ne bi znašali le 24.830,43 EUR, temveč 84.830,43 EUR. Prav tako tožniku prvostopenjski organ pred odločitvijo ni poslal odgovora bank glede obresti bank A. in B., da se opravijo dodatne poizvedbe pri teh bankah ter glede vključenosti v stanje dolga na dan 1. 1. 2010. Prvostopenjsko sklicevanje na domnevno zavezančevo strinjanje s poročilom teh dveh bank, pri čemer se sklicuje na navedbe v svoji prvi odločbi, je povsem zgrešeno. Tožeča stranka predlaga, da sodišče odpravi odločbi prve in druge stopnje, razen prvega odstavka 2. točke prvostopenjske odločbe in priglaša stroške postopka.

Navedbe v odgovoru na tožbo

7Tožena stranka je v odgovoru na tožbo v celoti prerekala tožbene navedbe tožeče stranke, razen glede izračuna povprečne davčne stopnje, in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb v zadevi, saj gre po vsebini za enake navedbe, ki so bile podane v upravnem postopku in kot take že presojane v odločbah obeh davčnih organov. Na tožbene navedbe pa še odgovarja, da gre tožeči stranki pritrditi, da je drugostopenjski organ pri ponovnem izračunu povprečne stopnje dohodnine od enoletnega dohodka zadnjega davčnega obdobja spregledal pritožbene navedbe glede uveljavljene olajšave za vzdrževana družinska člana. Upoštevana je tako le splošna davčna olajšava, kot je primer v izpodbijani prvostopenjski odločbi, zato sodišču predlaga, da se navedena nepravilnost sanira v postopku upravnega spora. Pritrditi gre tudi tožbenim navedbam glede obračuna obresti po 95. členu ZDavP-2, vendar le glede ugotovitve, ki izhaja iz obrazložitve drugostopenjske odločbe, to je, da se obresti obračunajo do dneva izdaje predhodne (odpravljene) prvostopenjske odločbe. Drugostopenjski organ se namreč pri odločitvi zadnjega dne, do katerega se lahko obračuna obresti, v obrazložitvi svoje odločbe pomotoma sklicuje na odpravljeno prvostopenjsko odločbo, namesto na odločbo, s katero je bilo tožeči stranki odložena izvršba predhodne odločbe, skladno z drugim odstavkom 87. člena ZDavP-2. Da je temu res tako, izhaja iz navedbe, da se obresti obračunajo le do 19. 8. 2018, to je do dne pred izdajo odločbe o odložitvi izvršbe z dne 20. 8. 2018, ko je v zadevi še mogoče utemeljevati, da je bil razlog za neplačilo davka na strani tožeče stranke. Ker po povedanem ugotovljena nepravilnost ne vpliva na pravilnost spremenjenega izreka izreka prvostopenjske odločbe, ki kot tak edini lahko postane pravnomočen, tožena stranka predlaga, da se tožba v tem delu zavrne. Enako velja tudi glede same višine izračuna obresti, ki ga tožena stranka utemeljuje na izračunu, tega pa je v pritožbenem postopku izvedel in predložil prvostopenjski organ. Tožena stranka prereka navedbo tožeče stranke, da je po instančni odločitvi potrebno v ponovljenem postopku na novo ugotavljati tudi dejanska stanja glede vprašanj, glede katerih tožena stranka ni uspela v prejšnjem pritožbenem postopku oziroma glede katerih se je prvostopenjski organ že izrekel in sprejel stališča. V tej zvezi tožena stranka se v celoti sklicuje na razloge iz odločbe z dne 17. 3. 2023 oziroma ostaja na stališču, da je bil prvostopenjski organ v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dolžan odpraviti le nepravilnosti, zaradi katerih je bila zadeva vrnjena v ponovni postopek. Torej, skladno s tretjim odstavkom 251. člen ZUP je bil dolžan na novo ugotavljati le dejansko stanje, ki je po presoji drugostopenjskega organa v zadevi ostalo nepopolno ugotovljeno, v vezi katerega je podal napotilo, glede česa je treba dopolniti postopek.

Sodna presoja

K točki I izreka

8Tožba je utemeljena.

9Pravna podlaga za izdajo izpodbijane odločitve je 68.a člen ZDavP-2. Davek od nenapovedanih dohodkov se v skladu z določbo 68.a člena ZDavP-2 odmeri s cenitvijo, če davčni organ ugotovi, da: - davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe (prvi odstavek). Davek se odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek). Postopek za odmero davka po temu členu ZDavP-2 se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (tretji odstavek). Od tako ugotovljene davčne osnove se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki šteje za dokončen davek (četrti odstavek). Davčna osnova, določena v drugem odstavku tega člena, se zniža, če zavezanec - fizična oseba dokaže, da je nižja (peti odstavek). Ne glede na določbe zakonov o obdavčenju se pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti ali dobička iz kapitala za davčna leta po obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu, davčna osnova ne more zmanjševati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (izguba), ugotovljenih v obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu (šesti odstavek). V primeru odmere davka od nenapovedanih dohodkov gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let.

10V obravnavani zadevi sodišče presoja pravilnost in zakonitost prvostopenjske in drugostopenjske odločbe, s katero je tožena stranka vsebinsko posegla v prvostopenjsko odločbo in jo spremenila tako, da je znižala odmero davka od nenapovedanih tožnikovih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015 na 57.214,10 EUR, znesek zakonskih zamudnih obresti, ki bremenijo tožnika, pa na 8.319,00 EUR. Tožena stranka je ugotovila, da naj bi bila davčna osnova, od katere naj bi bilo potrebno tožniku odmeriti davek od nenapovedanih dohodkov, nižja od ugotovljene na prvi stopnji in naj bi znašala 193.692,64 EUR, kar je prineslo povprečno davčno stopnjo 29,9 % namesto 30 %, glede zakonskih zamudnih obresti pa so te nehale teči 19. 8. 2018.

11Davčni organ je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora sledil navodilom drugostopenjskega organa in ponovno odločil o delih, za katere je bilo potrebno dopolniti dejansko stanje in pri odmeri davka upoštevati stopnjo, kot izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20 z dne 16. 10. 2020), ki je odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12). Tako je davčni organ ponovno opravil inšpekcijski nadzor davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015 in hkrati pozval tožnika, da do 20. 4. 2021 predloži morebitne dodatne dokaze in podatke, pomembne za pravilno ugotovitev dejanskega stanja. Do tega datuma tožnik ni predložil dodatnih dokazov, je pa vložil pripombe na izdani zapisnik davčnega organa z dne 23. 4. 2021, ki je bil tožniku vročen 13. 5. 2021.

12Med strankama je nesporno, da je tožena stranka pri ponovnem izračunu povprečne stopnje dohodnine od enoletnega dohodka zadnjega davčnega obdobja spregledala navedbe tožeče stranke glede uveljavljanja olajšave za vzdrževana družinska člana, in sicer v letu 2013 rojenega sina E. E. in za ženo F. F., ta olajšava pa bi morala znašati 4.873,84 EUR. Upoštevana je tako bila le splošna davčna olajšava.

13Nadalje se stranki tudi strinjata glede obračunanih obresti po 95. členu ZDavP-2, ko iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da se obresti obračunajo do dneva izdaje predhodne prvostopenjske odločbe, s katero je bila tožeči stranki odložena izvršba predhodne odločbe, skladno z drugim odstavkom 87. člena ZDavP-2. Tako se obresti obračunajo le do 19. 8. 2018, to je do dne pred izdajo odločbe o odložitvi izvršbe št. DT 0610-2878/20147-44 z dne 20. 8. 2018.

14Tožena stranka je sicer predlagala, da navedene nepravilnosti sodišče sanira v postopku upravnega spora, kar pomeni v sporu polne jurisdikcije. Tudi tožnik je predlagal odločanje sodišča v sporu polne jurisdikcije s tem, ko je predlagal odpravo izpodbijanih odločb. Sodišče ugotavlja, da za takšno sojenje niso izpolnjeni pogoji po 65. členu ZUS-1, ki v prvem odstavku določa, da sme sodišče upravni akt odpraviti in s sodbo odločiti o stvari, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. S sojenjem v sporu polne jurisdikcije sodišče dejansko poseže v izvrševanje upravne funkcije, saj odloči namesto upravnega organa, s čimer poseže v izvršilno vejo oblasti. Za takšno odločanje ima sicer podlago v 65. členu ZUS-1, vendar pod zakonsko določenimi pogoji in omejitvami, ki v obravnavani zadevi niso izkazani.

15Postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 je upravni davčni postopek, ki je vezan na pravila ZDavP-2 tudi glede davčnega inšpekcijskega nadzora in na ZUP.¹

16Na podlagi 76. člena ZDavP-2 v davčnem postopku velja preiskovalno načelo, po katerem davčni organ praviloma nosi breme dokazovanja dejstev, na podlagi katerih je davčna obveznost nastala ali ni nastala oziroma se je zmanjšala ali zvečala. Del dokaznega bremena pa je tudi na tožniku, če zatrjuje, da ugotovljena davčna obveznost ni nastala ali ni nastala v obsegu, kot jo je ugotovil davčni organ. Peti odstavek 68a. člena ZDavP-2 določa, da se davčna osnova zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja.

17Zraven zakonskih določil specialnega zakona (po načelu lex specialis derogat legi generali), pa mora organ odločanja upoštevati tudi splošna načela upravnega prava oziroma načela ZUP, kot so načelo zaslišanja stranke, načelo zakonitosti, načelo sorazmernosti, načelo enakosti pred zakonom in prepovedi arbitrarnega ravnanja ter dolžnost konkretizirane obrazložitve izdanega akta o razlogih svoje odločitve. Tudi poseben zakon po siceršnjem načelu subsidiarne rabe ZUP ugotovitvenega in dokaznega postopka ne sme tako poenostaviti, da bi stranki postopka zmanjšal učinkovito varstvo pravic, kar sicer izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse, ki pogosto poudarja, da čeprav področni zakon ne vsebuje določil in garancij, kot izhajajo iz 138. - 146. člena ZUP, ZUP vendar v teh zadevah velja podrejeno.²

18Načelo zaslišanja stranke je splošno načelo upravnega postopka, določeno v 9. členu ZUP, ki se po določbi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 uporablja tudi v davčnem postopku. Sestavni del načela je pravica stranke do izjave, pri čemer se sodišče strinja s tožnikom, da se ta pravica ne nanaša le na navedbe glede okoliščin zadeve, temveč tudi glede končne dokazne ocene s strani davčnega organa, aplikacije ugotovljenega dejanskega stanja na pravno normo ter pravne zaključke davčnega organa. Navedeno davčni organ zavezancu predstavi najkasneje v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga sestavi po 140. členu ZDavP-2. Zato je zavezančeva pravica podati pripombe na zapisnik, tudi po sodni praksi, sestavni del pravice do zaslišanja stranke oziroma pravice do podajanja izjave. Ta pravica je tako pomembna, da je varovana tudi v ustavnem načelu enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, kršitev te pravice pa je absolutno bistvena kršitev postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZDavP-2.

19Tožnik izrecno uveljavlja kršitve pravice do izjave, saj je prvostopenjski organ po instančni odločitvi podrobno ugotavljal na novo dejansko stanje in tudi izdelal novi zapisnik, tudi glede trditve tožnika o pravi vrednosti stanovanj na naslovu Z. Zapisnik vsebuje ugotovljeno dejansko stanje, ki vključuje vsa dejstva in okoliščine, pomembne za odločbo. Z opustitvijo zavzetja vsebinskih stališč do tožnikovih navedb o višji vrednosti spornih nepremičnin in dokazov, ki jih je predložil nedopustno posegel v pravico do izjave. Navedeno se nanaša tudi na določitev obresti bank A. in B., ko tožena stranka ni poslala tožniku pred odločitvijo odgovora bank.

20Sodišče sicer pritrjuje stališču tožene stranke, da je ponovljeni postopek kot nadaljevanje odločanja o pritožbi namenjen odpravi nepravilnosti prej izdane odločbe in da ne gre za odločanje o novem upravnem postopku, vendar ne pomeni, da pri odpravi nepravilnosti ni treba upoštevati procesnih jamstev v luči poštenega postopka in pravilno ugotoviti dejansko stanje.

21Po stališču sodne prakse mora namreč stranka imeti realno možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za izdajo odločbe. To pomeni, da mora biti davčni zavezanec seznanjen oceno davčnega organa, ali je do izdaje zapisnika uspel dokazati dejstva, za katera nosi dokazno breme oziroma mora imeti možnost, da v pripombah na zapisnik te ugotovitve izpodbija z novimi dejstvi in dokazi. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov.

22Torej ni dovolj, da se zavezanca zgolj pisno poziva in ga seznanja s postopkom, temveč predvsem pomeni, da se v dokaznem postopku neposredno pred organom odločanja izvedejo dokazi, ki so tudi v korist zavezanca (kot je na primer neposredno zaslišanje prič), kakor tudi, da se zavezancu omogoči neposredno soočenje z razlogi davčnega organa. V nasprotnem primeru namreč ni zadoščeno načelu kontradiktornosti in pravici sodelovanja v postopku, saj se zavezanec zgolj s prejemom pisnega stališča davčnega organa prve ali druge stopnje in pisnih pozivov za dopolnitev, ne more neposredno pred organom odločanja soočiti o dejanskem stanju in ugotovitvah organa.

23V luči pomena izvedbe ustne obravnave bi moral davčni organ, na ustni obravnavi ugotoviti vsa za odločitev relevantna dejstva in tožniku omogočiti, da se o njih na ustni obravnavi tudi izjavi. Prav temu (neposrednemu in ustnemu obravnavanju vseh odprtih vidikov konkretne zadeve) je namreč obravnava namenjena, saj se na njej zbere gradivo, ki je podlaga za odločitev, strankam pa se omogoči varstvo pravic ter udejanji načelo zaslišanja stranke, kot ga določa 9. člen ZUP. Na ustni obravnavi se morajo tudi pretresti in razjasniti vsa dejstva, ki so pomembna za odločitev, strankam pa mora uradna oseba, ki vodi postopek, dati možnost, da se izjavijo o vseh relevantnih dejstvih, s čimer se jim omogoči učinkovita obramba pravic. Stranka ima tako pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, pravico izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah ter pravico izpodbijati ugotovitve in navedbe organa. Na ustni obravnavi se zgolj na zgoraj opisani način tako najučinkoviteje uresničujeta načelo materialne resnice (8. člen ZUP) ter načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP), ki sta izpeljana iz pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS), četudi gre za postopek po določilih ZDavP-2.³

24Davčni organ lahko izda odmerno odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka,⁴ če spozna, da so podatki iz davčne napovedi popolni in pravilni, ali če ima sam ali lahko zbere uradne podatke, ki so potrebni za odločbo, tako da ni potrebno zaslišanje stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov (drugi odstavek 73. člena ZDavP-2).

25Torej navedeno, da lahko davčni organ odloča v skrajšanem postopku brez zaslišanja strank, ureja le razširjeno procesno možnost organa, da odloči v skrajšanem ugotovitvenem postopku, vendar mu ne prepoveduje izvedbe posebnega ugotovitvenega postopka in zaslišanja stranke. Skladno s tem mora organ izpeljati posebni ugotovitveni postopek po ZUP in tožnika v zvezi z ugotovljenimi dejstvi zaslišati, če bi v okviru skrajšanega ugotovitvenega postopka opustitev načela zaslišanja stranke privedla do nedopustnega posega v ustavno zagotovljeno pravico iz 22. člena Ustave RS. Stranki se namreč mora omogočiti, da se seznani z vsem dokaznim gradivom, na katerem temelji odločitev organa, in da se o tem izjavi, če bi odločitev lahko negativno vplivala na njen pravni položaj.

26Iz navedenega sledi, da organ odločanja ne sme izdati odločbe, preden ne da stranki možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe (četrti odstavek 146. člena ZUP). V navedeno pravico sodi tudi kontradiktornost, ki mora biti stranki zagotovljena, še posebej, če stranka izrecno predlaga zaslišanje in izvedbo dokazov pred organom, kar je tožnik uveljavljal ves čas postopka.

27Na podlagi navedenega sodišče sodi, da v postopku za izdajo izpodbijane odločbe niso bila upoštevana pravila postopka (2. točka prvega odstavka in tretji odstavek 27. člena Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani odločbi odpravilo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo ob upoštevanju tretjega odstavka te določbe vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V ponovnem postopku, mora organ slediti pravnemu mnenju sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka (peti odstavek 64. člena ZUS-1) ter tožniku omogočiti ustno obravnavo ter po potrebi pritegniti izvedenca finančne stroke. Prav tako naj se tožena stranka v ponovnem postopku opredeli do pritožbenih in tožbenih navedb.

Odločitev brez glavne obravnave

28Sodišče je o tožbi na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj gre za kršitev pravil postopek, ki jih mora odpraviti organ ter je očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

K točki II izreka

29Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožnici povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 EUR z 22 % DDV, ki jih je sodišče naložilo v plačilo toženi stranki.

30Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

¹ Za vprašanja davčnega postopka, ki niso urejena z mednarodno pogodbo, ki obvezuje Republiko Slovenijo, z zakonom o obdavčenju, s tem zakonom, zakonom, ki ureja finančno upravo, ali zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor, se uporablja zakon, ki ureja splošni upravni postopek (tretji odstavek 2. člena ZDavP-2).
² Komentar ZUP, 2. knjiga, UL RS, PF Univerze v Ljubljani, komentar k 138. členu, str. 79. do 80.
³ Področni zakoni neredko posegajo v osnovno logiko ZUP in določajo vodenje skrajšanega postopka v nekih zadevah per definitionem, kar pa lahko pomeni le kratkoročno prednost, kolikor se odloči hitro, vendar brez ustavnih garancij, saj se lahko dolgoročno zadeve še bolj zapletejo z vračanjem v novo odločanje ali celo z razveljavitvijo spornih zakonskih določb v ustavnosodni presoji. (Komentar ZUP, 2. knjiga, UL RS, PF Univerze v Ljubljani, komentar k 138. členu, str. 79. do 80).
⁴ 145. člen ZUP.