UPRS Sodba II U 130/2022-10

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-4407/2019-4 (10-1450-04) z dne 18. 3. 2021 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) nadomestila odločbo št. DT 4210-4407/2019-1 (pravilno: DT 4210-4407/2019-1 (10-1450-04)) z dne 9. 3. 2021 (1. točka izreka). Zavezancu A. A. je za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 4.365,08 EUR in odločila, da mora dedinja, B. B. (tožnica v tem upravnem sporu), v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na podračun, naveden v izreku odločbe, plačati znesek 2.175,35 EUR, ki predstavlja razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 2.175,35 EUR, skupaj z že vrnjenim zneskom razlike med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo v višini 43,73 EUR, ki je bil zavezancu vrnjen dne 30. 7. 2018 na podlagi informativnega izračuna dohodnine, kar znaša skupaj 2.219,08 EUR (2. točka izreka). Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (3. točka izreka). Po ugotovitvi FURS posebni stroški v postopku niso nastali (4. točka izreka), pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (5. točka izreka).

2V obrazložitvi odločbe davčni organ pojasnjuje, da je bila zavezancu z odločbo št. DT 4210-4407/2019-1 z dne 9. 3. 2021 odmerjena dohodnina za leto 2017. Tožnica, ki se v obravnavani zadevi šteje za plačnika davka, se je na navedeno odločbo dne 15. 3. 2021 pritožila zaradi previsoko odmerjene dohodnine, napačno navedenega priimka hčerke C. C. ter datuma smrti zavezanca.

3S sklepom z dne 17. 3. 2021 je davčni organ popravil pomoto v priimku tožničine hčerke, popravil pa je tudi napačno naveden datum smrti zavezanca. V postopku odločanja o pritožbi je organ preveril navedbe plačnika davka ter na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca dohodnino za leto 2017 odmeril v višini 4.365,08 EUR. Kot pojasnjuje davčni organ, je bil pri odmeri dohodnine upoštevan dohodek zavezanca A. A. v letu 2017 iz naslova plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom v višini 35.582,17 EUR, plačani prispevki iz tega naslova v višini 8.873,35 EUR, dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti v višini 496,50 EUR ter med letom plačana akontacija dohodnine za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti v višini 43,73 EUR. Pri odmeri dohodnine je bila upoštevana tudi splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR in posebna olajšava za vzdrževane družinske člane v višini 4.467,69 EUR. Zavezancu so bila na podlagi predloženih dokazil priznana povračila stroškov prehrane med delom in stroški prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini v skupni višini 7.129,46 EUR. Od tako izračunanega zneska dohodnine v višini 4.365,08 EUR je nato davčni organ odbil v tujini plačan davek v znesku 2.146,00 EUR.

4Kot pojasnjuje davčni organ, je bilo v postopku odmere dohodnine ugotovljeno, da je davčni zavezanec A. A. dne 3. 10. 2020 umrl, njegova edina dedinja pa je, kot izhaja iz pravnomočnega sklepa o dedovanju, tožnica, ki mora kot zavezanka za davek skladno z določbo 48. člena v zvezi z 12. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) doplačati razliko dohodnine v skupni višini 2.219,08 EUR.

5Pritožbi, vloženi zoper navedeno odločbo, je Ministrstvo za finance deloma ugodilo tako, da je izrek odločbe, izdane na prvi stopnji, v prvem odstavku 2. točke spremenilo tako, da je navedbo "Zavezancu A. A." nadomestilo z "Za zavezanca A. A.". V ostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo (1. točka izreka) in ugotovilo, da stroški niso bili priglašeni (2. točka izreka).

6V obravnavanem primeru je po ugotovitvi ministrstva nesporno, da je pokojni zavezanec A. A. davčno napoved za odmero dohodnine v letu 2017 vložil dne 27. 7. 2018, umrl pa je dne 3. 10. 2020. V primeru, ko je davčni zavezanec umrl po vložitvi davčne napovedi, kot v obravnavanem primeru, se postopek odmere dohodnine v skladu z 48. in 267. členom ZDavP-2 izpelje z zapustnikovimi pravnimi nasledniki. V obravnavani zadevi se je zato postopek odmere dohodnine nadaljeval s tožnico kot pravno naslednico zavezanca, ki je tudi vložila pritožbo.

7S tem, ko je v 2. točki izreka prvostopenjske odločbe navedeno, da se dohodnina odmerja zavezancu A. A., je po mnenju organa na drugi stopnji prišlo do bistvene kršitve pravil postopka, saj je bila dohodnina odmerjena nekomu, ki ne more biti več stranka v postopku. Zato je ministrstvo izrek odločbe popravilo, kot je to razvidno iz izreka drugostopenjske odločbe.

8V zvezi s pritožbenimi navedbami pa ministrstvo pojasnjuje, da je bilo z izpodbijano odločbo pritožnici kot dedinji po pokojnem možu pravilno naloženo doplačilo dohodnine, saj kot pravna naslednica (dedinja) odgovarja za (davčne) obveznosti zapustnika s (celotnim) podedovanim premoženjem. Na pritožbeni ugovor, da je znesek dohodnine glede na višino prihodkov odmerjen previsoko, pa ministrstvo tožnici odgovarja, da obstaja tudi možnost obročnega plačila davka.

9V laični tožbi tožnica pojasnjuje, da sta imela s pokojnim možem A. A., ki je umrl 3. 10. 2020, pet otrok in da je nepreskrbljena le še najmlajša mladoletna hčerka, ki obiskuje 3. letnik srednje šole. Pojasnjuje, da je imel njen mož od leta 1997 v Nemčiji prijavljeno stalno prebivališče, kar izkazujejo tudi tožbi priložene priloge. Mož je v Nemčiji, kjer je delal dolga leta in se nato vračal k družini v Slovenijo, pridobil tudi volilno pravico. Tožnica navaja, da je dohodnina za leto 2017 odmerjena previsoko, z obrazložitvijo izpodbijane odločbe pa se, kot navaja, ne strinja tudi zato, ker je Nemčija možu priznala rezidentstvo.

10V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvah upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11Tožba je utemeljena.

12Predmet sodne presoje v obravnavani zadevi je vprašanje, ali je bila tožnici kot dedinji in s tem univerzalni pravni naslednici po pokojnem možu A. A. pravilno in v skladu z zakonom odmerjena dohodnina za leto 2017.

13Kot skladno s podatki upravnih spisov ugotavlja že pritožbeni organ, je bila z izpodbijano odločbo dohodnina odmerjena na podlagi napovedi za odmero dohodnine, ki jo je dne 27. 7. 2018, torej še pred svojo smrtjo dne 3. 10. 2020, vložil A. A. kot davčni zavezanec. O tem, da je zavezanec umrl pred izdajo odmerne odločbe, med strankami ni spora, spora pa tudi ni, da je tožnica edina dedinja (in s tem univerzalna pravna naslednica) pokojnega davčnega zavezanca. Odločitev, da se na tej dejanski podlagi dohodnina odmeri in naloži v plačilo tožnici kot zavezanki za davek, je zato po presoji sodišča skladna z drugim odstavkom 12. člena ZDavP-2, po katerem se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik davčnega zavezanca. Univerzalni pravni naslednik namreč po prvem odstavku 48. člena ZDavP-2 v celoti prevzame davčne obveznosti iz naslova davkov svojega pravnega prednika. Na tej pravni podlagi je urejena tudi obveznost dedičev za izpolnitev davčnih obveznosti iz naslova dohodnine v primeru, ko je davčni zavezanec umrl po odpremi informativnega izračuna dohodnine oziroma (kot v obravnavanem primeru) potem, ko je že vložil davčno napoved (osmi odstavek 267. člena ZDavP-2).¹

14Iz navedb v tožbi je mogoče razbrati, da tožnica odmeri dohodnine nasprotuje, ker meni, da davčni organ pri odločanju ni upošteval, da je bil njen mož v letu 2017, za katero je bila z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina, nemški rezident.

15Dokazila o tem, da se po nemški nacionalni zakonodaji šteje za nemškega rezidenta, je pokojni mož tožnice priložil že v napovedi za odmero dohodnine za leto 2017. S vprašanjem rezidentskega statusa davčnega zavezanca se je zato v postopku odmere dohodnine ukvarjal tudi davčni organ na prvi stopnji, ki je v 1. točki izreka odločbe št. DT 4210-4407/2019-1 (10-1450-04) z dne 9. 3. 2021 ugotovil, da se je A. A. v postopku odmere dohodnine za leto 2017 po Sporazumu med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (BDEIDOD) štel za rezidenta Republike Slovenije. Svojo ugotovitev je organ v obrazložitvi odločbe tudi pojasnil. Na podlagi vložene pritožbe tožnice je bila nato s strani davčnega organa na prvi stopnji zadeva rešena drugače, prvotno izdana odločba o odmeri dohodnine je bila namreč nadomeščena z izpodbijano odločbo, ki pa se s vprašanjem rezidentstva umrlega A. A. v letu 2017, ki je ključno za obračun in odmero davčne obveznosti v Republiki Sloveniji, ne ukvarja. Sodišče zato ugotavlja, da je izpodbijana odločba v tem delu pomanjkljivo obrazložena, zaradi česar je v upravnem sporu ni mogoče preizkusiti.

16Z odločbo št. DT 4210-4407/2019-1 (10-1450-04) je bila A. A. dohodnina za leto 2017 odmerjena od dohodkov iz naslova zaposlitve (plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom), ki naj bi po ugotovitvi davčnega organa v tem letu znašali skupaj 42.711,63 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ki jo je davčni organ izdal v postopku odločanja o vloženi pritožbi, s katero je organ nadomestil svojo pred tem izdano odmerno odločbo, pa izhaja, da so dohodki A. A. iz navedenega naslova v tem letu znašali le 35.582,17 EUR. Navedenega razhajanja v ugotovljeni višini dohodkov davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni pojasnil, zato obstaja po presoji sodišča dvom v to, ali je bila dohodnina odmerjena od pravilno ugotovljene davčne osnove. Organ na prvi stopnji je dolžan tudi v primeru, ko v pritožbenem postopku na podlagi zakonskega pooblastila (242., 243. in 244. člen Zakona o splošnem upravnem postopku; v nadaljevanju: ZUP) svojo pred tem izdano odločbo nadomesti z novo odločbo, s katero zadevo reši drugače, svojo odločitev ustrezno obrazložiti oziroma navesti razloge za odločitev, so ga vodili pri odločanju in narekovali sprejem drugačne odločitve od pred tem sprejete. Le na takšen način se pritožbenemu organu, pa tudi sodišču v morebitnem kasnejšem upravnem sporu, omogoči učinkovit preizkus pravilnosti in zakonitosti izdane odločitve, stranki pa zagotovi učinkovito pravno varstvo.

17Ker tudi pritožbeni organ navedenih pomanjkljivosti v obrazložitvi izpodbijane prvostopenjske odločbe ni odpravil, sodišče ugotavlja, da izpodbijane odločbe ne more preizkusiti, kar pomeni, da je odločba obremenjena s takšno kršitvijo pravil upravnega postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP), ki po Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) terja njeno odpravo (3. točka prvega odstavka 64. člena v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1).

18Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu na prvi stopnji v ponovno odločanje. Pri odločanju v ponovnem postopku bo moral organ svojo obrazložitev v skladu z zavzetim stališčem sodišča ustrezno dopolniti (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

19O tožbi je sodišče na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi zaradi postopkovnih kršitev ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

¹ V primeru, če davčni zavezanec umre pred odpremo informativnega izračuna dohodnine oziroma pred vložitvijo napovedi, namreč ni izračuna in poračuna dohodnine na letni ravni. V tem primeru se akontacija dohodnine šteje kot dokončen davek.