VSRS Sklep X Ips 31/2022

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1693/2021‑32 z dne 25. 1. 2022 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Bistvo revizijske presoje v obravnavani zadevi se nanaša na vprašanje, ali so razlogi, ki jih je za zavrnitev ustnih dokaznih predlogov navedlo Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče), v nasprotju z ustaljeno sodno prakso.

Dosedanji potek postopka

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z odločbo, št. 0610-51/2017-100-08-520-24 z dne 6. 12. 2017, tožnici odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od januarja 2016 do maja 2017 v znesku 957.878,41 EUR, davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2016 v znesku 1.216.581,79 EUR ter razliko že zapadlih akontacij DDPO za obdobje od januarja 2017 do avgusta 2017 v znesku 906.472,72 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi (I. točka izreka). Odločila je tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti in stroških postopka ter ugotovila, da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve (II., III. in IV. točka izreka).

2Davčni organ je tožnici dodatno odmeril DDV, ker je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovil, da tožnica v zvezi z računom 01-005-17 z dne 10. 1. 2017, izstavljenim družbi A, Ltd, Malta., za dobavo računalniškega blaga, na katerem DDV ni bil obračunan, ni dokazala, da je blago zapustilo območje Slovenije in prispelo v državo članico kupca (oproščena dobava blaga po 46. členu Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV‑1). Nadalje, ker tožnica v zvezi z računi, izstavljenimi družbi A.Ltd, Malta, ni izpolnjevala pogojev iz 25. člena ZDDV-1 za prevalitev davčne obveznosti na davčnega zavezanca v drugi državi članici, saj DDV od prejetih računov na Malti ni bil obračunan in plačan. Pa tudi, ker si je tožnica neupravičeno odbijala vstopni DDV po računih različnih dobaviteljev, saj ni šlo za uporabo storitev za namene tožničinih obdavčenih transakcij oziroma tožnica ni zagotovila revizijske sledi, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti, da je izpolnjen vsebinski pogoj iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. V zvezi z obračunom DDPO je ugotovil, da tožnica v letnem poročilu ni izkazala resničnega in pravilnega stanja sredstev in obveznosti. Na račun nepojasnjenih prilivov denarnih sredstev na njen TRR ji je zato v obračunu DDPO za leto 2016 povečal prihodke in s tem davčno osnovo za 4.807.744,64 EUR, hkrati pa ji ni priznal odhodkov v znesku 2.348.618,81 EUR, saj tožnica ni dokazala, da izpolnjujejo pogoje iz tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO‑2) v zvezi s Slovenskimi računovodskimi standardi 14, Pravili skrbnega računovodenja 1 in 2 oziroma 29. členom ZDDPO-2.

3Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-5/2018-8 z dne 13. 9. 2018, tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo davčnega organa kot neutemeljeno zavrnilo, tožbo zoper to odločbo pa je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sodbo I U 2124/2018-14 z dne 29. 12. 2020 zavrnilo tudi Upravno sodišče.

4Vrhovno sodišče je v revizijskem postopku ugotovilo, da je Upravno sodišče kršilo tožničino pravico do glavne obravnave iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), zato je reviziji ugodilo in navedeno sodbo Upravnega sodišča s sklepom X Ips 60/2021 z dne 10. 11. 2021 razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje z napotkom, da mora v njem izvesti glavno obravnavo in na njej razjasniti, katere dokaze bo izvedlo za namen presoje spornega dejanskega stanja, morebitno zavrnitev dokazov pa obrazložiti.¹

5Upravno sodišče je v ponovljenem sojenju na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 s sodbo I U 1693/2021-32 z dne 25. 1. 2022 vnovič zavrnilo tožničino tožbo. Iz obrazložitve sodbe izhaja, da je izvedlo glavno obravnavo in na njej prebralo listine v sodnem in upravnem spisu, medtem ko je tožničine dokazne predloge za zaslišanje njene zakonite zastopnice in prič (tj. zakonitih zastopnikov tožničinih dobaviteljev) zavrnilo kot nepotrebne, (med drugim) ker so bili nekateri dokazi že izvedeni v upravnem (davčnem) postopku (npr. pridobljene pisne izjave večine tožničinih dobaviteljev), Upravno sodišče pa se je z dokazno oceno davčnega organa strinjalo. Kot neutemeljene je zavrnilo tudi tožbene ugovore glede kršitev pravil v upravnem postopku. Ocenilo je, da tožnici ni bila kršena pravica do izjave, saj je v postopku pred davčnim organom sodelovala in se je imela možnost izjaviti o vseh dejstvih, ki so vplivala na odločitev. Večkrat je bila tudi pozvana na predložitev dokumentacije, ki je bila podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov, vendar je kljub temu ni v celoti predložila.

Dopuščeno revizijsko vprašanje

6Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 179/2022-5 z dne 8. 6. 2022 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je Upravno sodišče s tem, ko je v ponovljenem postopku ponovno zavrnilo vse tožničine nelistinske dokazne predloge kot nepotrebne, ker se je že na podlagi dokazov (med drugim pisnih izjav prič), izvedenih v upravnem (davčnem) postopku, prepričalo v nasprotno, ravnalo v nasprotju z ustaljeno sodno prakso.

Navedbe strank v revizijskem postopku

7Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je na podlagi navedenega sklepa vložila revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in kršitve ustavnih pravic. Upravnemu sodišču očita, da je neutemeljeno in v nasprotju z navodili Vrhovnega sodišča v razveljavitvenemu sklepu X Ips 60/2021 z dne 10. 11. 2021 kot nepotrebne zavrnilo vse predlagane ustne dokaze ter da so razlogi sodišča za tako odločitev skopi, dvoumni in kontradiktorni. Navaja, da pisne izjave prič, ki jih je pridobila toženka (pri čemer sodišče niti ne pove katerih) ne morejo nadomestiti njene pravice do kontradiktornega postopka. Ker so si bile te tudi sicer nasprotujoče in je bilo dejansko stanje sporno, bi Upravno sodišče predlagane priče moralo zaslišati (tudi glede na specialno določbo šestega odstavka 236.a člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP), ne pa se le sklicevati na njihove pisne izjave, pridobljene v upravnem postopku. V nadaljevanju podrobneje povzema razloge, zaradi katerih je v upravnem sporu predlagala izvedbo ustnih dokazov in Upravnemu sodišču očita, da se do njih ni opredelilo, ampak je le pavšalno (pa tudi sicer napačno) ocenilo, da ni navedla relevantnih dejstev, o katerih bi priče vedele izpovedati. Prav tako Upravno sodišče ni pojasnilo, zakaj zaslišanje prič, katerih izjav ni v spisu (pri čemer tudi na tem mestu ne navede katerih), ni bilo potrebno. Posebej glede predlaganega zaslišanja njene zakonite zastopnice navaja, da je Upravno sodišče ta dokazni predlog zavrnilo kot nepotreben, ker je bila ta na naroku osebno prisotna in bi lahko tam podala svoja stališča, pa tudi, ker naj bi bil ta nesubstanciran, prepozen in ker naj bi bilo njeno zaslišanje predlagano glede uporabe materialnega prava. Meni, da je takšno kopičenje razlogov vsaj dvoumno, če že ne protislovno, pri čemer vsakega od navedenih razlogov obrazloženo graja kot napačnega. Dodaja, da izpodbijana sodba odstopa od ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča (X Ips 200/2016, X Ips 220/2016, X Ips 44/2021 in X Ips 60/2021) in Upravnega sodišča (I U 903/2016), pri čemer Upravno sodišče odstopa ni obrazložilo. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje Upravnemu sodišču pred drugim senatom. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

8Toženka v odgovoru na revizijo meni, da je bil inšpekcijski postopek voden pravilno in zakonito ter da revizija ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj jo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka

9Revizija je utemeljena.

Splošno o pravici strank do izvajanja dokazov v upravnem sporu

10Pravica do izvedbe dokazov na glavni obravnavi je sestavni del pravice do izjave strank v postopku, zagotovljene v okviru 22. člena Ustave. Tožniku v upravnem sporu zagotavlja, da ni postavljen v vsebinsko slabši položaj kot nasprotna (tožena) stranka. Pravica do kontradiktornega postopka je torej z Ustavo zagotovljena človekova pravica. Stranki in vsakemu, ki ima stranki enak položaj, mora biti omogočeno, da navaja argumente za svoja stališča, da se v sporu izjavi tako glede dejanskih kot glede pravnih vprašanj. Enako kot drugi stranki ji mora biti zagotovljena pravica navajati dejstva in dokaze, možnost, da se izjavi o navedbah nasprotne stranke ter o rezultatih dokazovanja, kot tudi pravica, da je ob izvajanju dokazov navzoča. Ta pravica posamezniku zagotavlja, da ima v sodnem postopku položaj subjekta, in s tem preprečuje, da bi se pretvoril le v objekt sodnega odločanja. Ko torej tožnik v upravnem sporu predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji pravno relevantnost predlaganih dokazov, je Upravno sodišče dolžno izvesti glavno obravnavo in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov ne glede na to, ali se nanašajo na dokaze, ki so bili v upravnem postopku izvedeni ali ne.²

11Navedeno pomeni, da sodišče ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo na kontradiktorni glavni obravnavi (vnaprejšnja dokazna ocena). Prepoved tovrstnega vnaprejšnjega opredeljevanja, ne da bi se sodišče z dokazom seznanilo (ga izvedlo), izhaja tudi iz 8. člena ZPP, na podlagi katerega sodišče o tem, katera dejstva se štejejo za dokazana, odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Iz tega sledi, da pomeni vnaprejšnja dokazna ocena kršitev načela kontradiktornosti postopka.³

12Pravica do izvedbe dokazov pa vendarle ni absolutna. Dokazne predloge je mogoče zavrniti iz določenih bodisi formalnih bodisi vsebinskih razlogov. Tako mora biti dokazni predlog pravočasen in substanciran.⁴ Če je, ga sodišču ni dolžno izvesti, kadar je dokaz: nepotreben, ker gre za nesporno ali za splošno znano dejstvo, ki ga ni treba dokazovati (drugi oziroma peti odstavek 214. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), ali ker je dejstvo, ki ga želi stranka dokazati, že dokazano in nadaljnje izvajanje s strani stranke predlaganih dokazov za dokazovanje tega dejstva ni več potrebno; nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno; ali neprimeren za ugotovitev določenega dejstva, torej če že na prvi pogled ni sposoben dokazati dokazne teme. Vrhovno sodišče je že odločilo, da to tudi pomeni, da sodišče ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih dokazov v upravnem postopku, to je na podlagi podatkov iz upravnega spisa, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza. Taka zavrnitev bi namreč z vidika zahtev kontradiktornega postopka, ki se zagotavljajo tudi v upravnem sporu, pomenila nedopusten poseg v enako obravnavanje strank sodnega postopka, ne glede na to, da je upravni spor sodni postopek za preizkus zakonitosti upravnih aktov (prvi odstavek 2. člena ZUS-1).⁵

Presoja v obravnavanem primeru

13Vrhovno sodišče uvodoma ugotavlja, da s sklepom X Ips 60/2021 z dne 10. 11. 2021 Upravnemu sodišču ni naložilo obvezne izvedbe predlaganih dokazov (kot to zmotno trdi revidentka), ampak mu je, kot že pojasnjeno, naložilo izvedbo glavne obravnave, na kateri bi moralo razjasniti, katere dokaze bo izvedlo za namen presoje spornega dejanskega stanja, morebitno zavrnitev dokaznih predlogov pa obrazložiti.

14Upravno sodišče je v ponovljenem sojenju sledilo napotku Vrhovnega sodišča in izvedlo glavno obravnavo, na kateri je kot nepotrebne zavrnilo revidentkine ustne dokazne predloge z utemeljitvijo, da je že davčni organ na podlagi skrbne in celovite ocene vseh izvedenih dokazov skupaj (tj. pridobljenih pisnih izjav večine domačih dobaviteljev, pojasnil revidentke in predložene dokumentacije) glede vsakega posameznega dobavitelja napravil pravilno dokazno oceno (33. tč. v zvezi s 40. tč. obrazložitve). Po presoji Vrhovnega sodišča - takšna pa je tudi njegova ustaljena sodna praksa (gl. zgoraj) - navedeni argument Upravnega sodišča ni dopusten razlog za zavrnitev dokaznih predlogov kot nepotrebnih, saj je s tem vrednotilo uspeh predlaganih ustnih dokazov še pred njihovo izvedbo na kontradiktorni glavni obravnavi (vnaprejšnja dokazna ocena). Tovrstno vnaprejšnje opredeljevanje o (ne)resničnosti določenih dejstev, še preden so bili izvedeni vsi za to predlagani in primerni dokazi, pa ni dovoljeno. Poleg tega je iz razloga nepotrebnosti mogoče zavrniti dokazne predloge le, če bi bila dejstva, ki jih je revidentka z njimi želela dokazovati, že dokazana. Kaj takega pa v obravnavanem primeru očitno ni podano: iz razlogov izpodbijane sodbe izhaja, da so bile okoliščine v zvezi z naravo in obsegom storitev, ki so jih za revidentko opravljali njeni dobavitelji, sporne, in da revidentka svojih navedb, da so bile storitve dobaviteljev opravljene (za namene njenih obdavčenih transakcij), ni dokazala (56. in 60. tč. obrazložitve).

15Upravno sodišče je sicer med razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov (33. tč. obrazložitve) pripisalo še, da revidentka na naroku ni utemeljila možnosti drugačne presoje dokazov, kot je bila sprejeta v izpodbijanem aktu. Vendar podlage za takšno zahtevo (da bi moral tožnik za izvedbo dokazov v upravnem sporu izkazati verjetnost napačne ugotovitve dejanskega stanja) ni ne v določbah ZPP niti ZUS-1, temveč mora tožnik predlog za izvedbo predlaganih dokazov zgolj ustrezno substancirati.⁶ Iz razlogov izpodbijane sodbe pa izrecno izhaja, da je revidentka predlagane ustne dokaze (na naroku) substancirala (32. in 37. tč. obrazložitve). Dodatno stališče Upravnega sodišča (33. tč. obrazložitve), da je šlo pri "navajanju (substanciranju) teh dokaznih predlogov za golo nasprotovanje dejanskim ugotovitvam davčnega organa" in da "revidentka ni utemeljila obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti", pa je očitno le navrženo, saj ga Upravno sodišče ni z ničemer utemeljilo.

16Odgovor na revizijsko vprašanje je torej pritrdilen.

17Tako je utemeljeno revizijsko stališče, da je Upravno sodišče z opisanim ravnanjem kršilo načelo kontradiktornosti (drugi odstavek 75. člena ZUS‑1 v povezavi z 8. točko drugega odstavka 339. člena ZPP), ki je neposreden izraz pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo tako, da je izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS‑1).

18V ponovljenem postopku naj Upravno sodišče izvede predlagane dokaze z zaslišanjem prič (nakar naj napravi dokazno oceno skladno z metodološkim napotkom iz 8. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) ali pa za njihovo zavrnitev navede ustavno dopustne razloge (ti so podrobneje navedeni v 12. tč. obrazložitve tega sklepa), ki morajo biti jasni in določni. To pomeni, da mora biti iz obrazložitve sodbe nedvoumno razviden nosilni razlog za zavrnitev dokaznega predloga, pri čemer Vrhovno sodišče na tem mestu ponovno poudarja, da vnaprejšnja dokazna ocena, to je vnaprejšnja opredelitev o dokazni vrednosti, prepričljivosti, pomenu in potencialnem vplivu dokaza na končno oceno, ni dovoljena.

19Glede (ne)izvedbe dokaza z zaslišanjem priče, katere izjava se nahaja v upravnem spisu, pa Vrhovno sodišče še opozarja na zakonsko zahtevo iz šestega odstavka 236.a člena ZPP, ki je odraz načela neposrednosti (4. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) in terja, da mora sodišče zaslišanje priče izvesti (navkljub pisni izjavi), če tako zahteva katera od strank. Ker ZUS-1 sedaj, po spremembi ZPP-E, v prvem odstavku 22. člena določa, da se v upravnem sporu uporabljajo določbe ZPP, kolikor ZUS-1 ne določa drugače, velja poudariti, da predmetna materija, urejena v šestem odstavku 236.a člena ZPP, predstavlja specialno ureditev v razmerju do drugega odstavka 51. člena ZUS-1.⁷

20Vrhovno sodišče še dodaja, da je Upravno sodišče dokazni predlog za zaslišanje zakonite zastopnice revidentke zavrnilo tudi iz razloga, ker je bil ta prepozen in nesubstanciran, nadalje, ker je bilo njeno zaslišanje predlagano glede uporabe materialnega prava in ker je bila na naroku prisotna in bi tam lahko podala svoja stališča. Vrhovno sodišče pritrjuje revidentki, da je takšno kopičenje razlogov za zavrnitev izvedbe dokazov vsaj dvoumno, že če ne protislovno. Če je namreč dokazni predlog podan prepozno, gre za formalni razlog za njegovo zavrnitev in se torej Upravno sodišče do t. i. vsebinskih razlogov sploh ne bi smelo opredeljevati. Ti so tudi sicer protispisni (npr. glede nepravočasnosti tega dokaznega predloga, saj iz zapisnika naroka za glavno obravnavo ne izhaja, da je pooblaščenec revidentke trdil, da je šele v tožbi prvič predlagal zaslišanje revidentkine zakonite zastopnice), napačni (npr. da naj bi šlo pri negativnih tečajnih razlikah za pravno vprašanje, saj je sodišče to presojo opravilo na podlagi dejanskih ugotovitev davčnega organa, na kar je Vrhovno sodišče opozorilo že v sklepu X Ips 60/2021 z dne 10. 11. 2021, gl. 15. tč. obrazložitve), pa tudi nedopustni (dejstvo, da je bila zakonita zastopnica revidentke prisotna na naroku, ne more nadomestiti njene pravice, da jo sodišče zasliši v dokazne namene), kar vse naj Upravno sodišče upošteva v ponovljenem sojenju.

II. točka izreka

21Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Glasovanje

22Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Gl. 17. tč. obrazložitve sklepa X Ips 60/2021 z dne 10. 11. 2021.
² Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča Up-1055/05-12 z dne 19. 1. 2006 (9. in 10. tč. obrazložitve) in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 12/2019 z dne 22. 1. 2020 (14. tč. obrazložitve).
³ Tako sklep Vrhovnega sodišča X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017, 12. tč. obrazložitve.
⁴ Substanciranje pomeni dolžnost predlagatelja dokaza navesti, katera dejstva naj se dokažejo s ponujenimi dokazi. Predlagatelj dokaza nosi torej breme prepričevanja sodišča, da je dokaz, ki ga predlaga, smiselno izvesti (glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča II Ips 267/2018 z dne 5. 9. 2019, 15. tč. obrazložitve.
⁵ Tako sklep Vrhovnega sodišča X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017 (13. tč. obrazložitve), podobno tudi sklepa X Ips 342/2017 z dne 1. 7. 2020 (21. tč. obrazložitve) in X Ips 12/2019 z dne 22. 1. 2020 (13. in 16. tč. obrazložitve).
⁶ Člen 236 ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, tako tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 116/2020 z dne 21. 4. 2021, 17. tč. obrazložitve.
⁷ Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 200/2016 z dne 10. 10. 2018, 25. tč. obrazložitve.