UPRS Sodba I U 272/2021-14

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-916/2020-112-04-510-05 z dne 17. 8. 2020 (v točkah I/1, II/1, III in IV izreka) se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) poslovnih knjig in dokumentacije, davka od dohodkov iz kapitala in davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 tožniku odmerila davek od dohodkov iz kapitala, obračunan do osnove 261.659,67 EUR, v znesku 65.414,92 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti 7 % obresti letno, obračunane od poteka roka za plačilo 13. 11. 2017 do dneva izdaje te odločbe v znesku 12.611,14 EUR (točka I/1 izreka); davek od drugega dohodka, obračunan od osnove v znesku 20.000,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 5.000,00 EUR in pripadajoče 7 % obresti letno, od poteka roka za plačilo 5. 1. 2018 do dneva izdaje odločbe, v znesku 913,25 EUR (točka I/2 izreka). Odmerjeni davek iz kapitala z obrestmi v skupnem znesku 78.026,06 EUR in od drugega dohodka z obrestmi v skupnem znesku 5.913,25 EUR, mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (točki II/1 in II/2 izreka). Vloga za povračilo stroškov se zavrne. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2Iz obrazložitve sledijo ugotovitve davčnega organa glede dolgoročne finančne obveznosti do lastnika (konto 9760). Davčni organ je ugotovil neskladje v izkazanih terjatvah iz naslova kratkoročnih danih posojil v vrednosti 261.659,67 EUR. Ustanovitelj tožnika od 2. 1. 2014 do 9. 1. 2014 je bil A. A. (v nadaljevanju tudi A. A. oziroma A. A.), zakonski partner direktorice tožnika B. B. Dne 9. 1. 2014 je kot 100 % družbenik tožnika vstopil oče A. A., C. C. V pojasnilo je tožnik posredoval oddelitveni načrt družbe D., d.o.o. z dne 6. 11. 2013 v skladu s 624. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Iz prilog izhaja prenos nepremičnine na E., Ljubljana na tožnika in prejeto posojilo od A. A. Tožnik je izkazal osnovni kapital v vrednosti 7.500,00 EUR in obveznost do lastnika v vrednosti 1.992.500,00 EUR (skupaj 2.000.000,00 EUR). Nepremičnina je dejansko prešla po oddelitvenem načrtu v last tožnika. V dokaz, da je obveznost iz naslova prejetega posojila dejansko nastala, je tožnik predložil posojilno pogodbo z dne 25. 2. 2013 med A. A. kot posojilodajalcem in družbo D., d.o.o. kot posojilojemalcem, v višini 2.000.000,00 EUR. Iz izpiska banke je razvidno, da so bili tožniku izvedeni trije prilivi sredstev z računa A. A. v višini 2.069.000,00 EUR.

3Kot pravno podlago za pobot terjatev tožnika z njegovimi obveznostmi do lastnika v znesku 261.659,67 EUR, je tožnik predložil pogodbo o prevzemu dolga z dne 3. 1. 2017 v znesku 261.659,67 EUR, med A. A. kot dolžnikom in C. C. kot prevzemnikom dolga in tožnikom kot upnikom. Po vsebini gre za neodplačni prevzem na dan 3. 1. 2017 obstoječega dolga A. A. iz naslova prejetih posojil od tožnika in pobotni dogovor z dne 3. 1. 2017 med tožnikom in C. C. v znesku 261.659,67 EUR za pobot terjatve C. C. do tožnika iz naslova odstopljene terjatve A. A. C. C. 18. 4. 2014 v znesku 1.992.500,00 EUR in terjatve tožnika do C. C., izkazane na podlagi pogodbe o prevzemu dolga od A. A. z dne 3. 1. 2017 v znesku 261.659,67 EUR. Terjatev tožnika do C. C. v poslovnih knjigah za leto 2017 ni bila evidentirana, izkazano je le za 261.659,67 EUR nižje začetno stanje obveznosti do lastnika.

4Iz 6. 11. 2017 sklenjene pogodbe o ustanovitvi hipoteke med A. A. kot upnikom, tožnikom kot dolžnikom in zastaviteljem ter C. C. kot sopodpisnikom, med drugim izhaja, da se z 2. členom pogodbe v celoti razveljavi notarski zapis pogodbe o odstopu terjatve z dne 18. 4. 2014, z učinkom, kot da do njega ni prišlo, in je A. A. še vedno edini imetnik terjatve v znesku 2.000.000,00 EUR. Davčni organ zaključi, da iz navedenega izhaja, da je bil na dan sklenitve pobotnega dogovora z dne 3. 1. 2017 dejanski imetnik terjatve do tožnika iz naslova posojila v znesku 1.992.500,00 EUR in obveznosti do tožnika iz naslova posojil v znesku 261.659,67 EUR C. C. Obveznost iz naslova prejetih posojil je od tožnika v znesku 261.659,67 EUR C. C. prevzel od A. A. 3. 1. 2017. Tožnik je v postopku nadzora pojasnil, da se je 6. 11. 2017 s sklenitvijo pogodbe o ustanovitvi hipoteke po 2. členu spremenil le upnik terjatve do tožnika, ki je zopet postal A. A., dolžnik pa je bil ves čas tožnik in da se na podlagi notarskega zapisa z dne 6. 11. 2017 v poslovnih knjigah tožnika ni moglo nič spremeniti, saj 2. člen navedene pogodbe učinkuje samo med upnikoma terjatve, in sicer z upoštevanjem vseh do tedaj že izvršenih delnih poplačil dolžnika. Ker so se prenosi dogajali na upniški strani, ta pogodba ne more imeti učinka na poslovne knjige tožnika. Ker se davčni organ s pojasnili tožnika ni strinjal, je tožnik zahteval izvedbo dokaza z zaslišanjem vseh pogodbenih strank, kar je davčni organ kot nesubstanciranega in nepotrebnega zavrnil. Po stališču davčnega organa je bila nesporno pogodba o odstopu terjatve v vrednosti 2.000.000,00 EUR s sklenitvijo pogodbe o ustanovitvi hipoteke 6. 11. 2017 razveljavljena z učinkom, kot da do nje ni prišlo oziroma po vsebini odpravljena, kar pomeni, da je tožnik 3. 1. 2017 opravil pobot takratne obveznosti do C. C. z od 3. 1. 2017 obstoječo terjatvijo do C. C. v znesku 261.659,67 EUR. Ni pa od 6. 11. 2017 dalje v svojih knjigah upošteval dejstva, da je upnik te terjatve ponovno postal A. A. Posledično to pomeni, da je v začetku leta 2017 izvedel pobot obveznosti do A. A. s terjatvijo tožnika do C. C. in ne do A. A. Navaja 312. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), 31. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), 54. člen ZGD-1 ter Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS 2016). Glede na to, da se je 6. 11. 2017 izkazalo dejstvo, da je tožnik v začetku leta 2017 evidentiral pobot obveznosti do A. A. z njegovo terjatvijo do C. C., in ne do A. A., od tega dogodka dalje pa v svojih poslovnih knjigah za leto 2017 terjatev do C. C. ni vzpostavil.

5Iz glavne knjige tožnika za leto 2017 izhaja, da je tožnik izkazane obveznosti do lastnika na kontu 9760 zmanjšal v letu 2017 še za 152.309,88 EUR, od tega za 20.000,00 EUR iz naslova pobota s terjatvijo do družbe F., d.o.o. (v nadaljevanju F.), ki je brez ustrezne pravne podlage, kar pojasni, kar posledično pomeni, da je A. A. 31. 12. 2017 prejel od tožnika ugodnost v višini 20.000,00 EUR. Zato je davčni organ obračunal ustrezne dajatve, kot je razvidno v Obračunu davka od drugega dohodka (točka I/2 izreka).

6Glede obračunanega davka od dohodka iz kapitala (točka I/1 izreka) davčni organ ugotavlja, da je lastnik tožnika C. C., 6. 11. 2017 prejel od tožnika brez ustrezne pravne podlage 261.659,67 EUR. Navaja 74. člen ZDavP-2, po katerem navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, in v primeru, da prikrivajo drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Izplačilo v znesku 261.659,67 EUR fizični osebi C. C. je davčni organ opredelil kot kot prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in ga obdavčil kot dohodek po 90. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), dosežen na podlagi lastniškega deleža (prvi do četrti odstavek). Pri tožniku je izpolnjen prvi pogoj (da ima v lasti najmanj 25 % vrednosti deležev v kapitalu). Navaja še prvi odstavek 135. člena ZDoh-2, prvi odstavek 58. člena, prvi in četrti odstavek 59. člena in četrti odstavek 325. člena ZDavP-2. Davčna osnova in obračun dohodnine od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 je razvidna iz preglednice na strani 11 obrazložitve. Tožniku je bil o ugotovitvah DIN izdan zapisnik 1. 7. 2020, na katerega je podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, kar je pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Obračun obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2 je razviden na strani 21 obrazložitve izpodbijane odločbe

7Pritožbeni organ je odpravil izpodbijano odločbo glede odmere davka od drugega dohodka, strinja pa se z odločitvijo davčnega organa glede odmere davka od dohodkov iz kapitala (točka I/1 izreka izpodbijane odločbe), za kar navaja razloge in argumente.

8Tožnik v tožbi izpodbija odločitev v neodpravljenem delu iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava, nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev določb postopka. Kot nesporna dejstva navaja, da je tožnik imel 3. 1. 2017 obveznost do C. C. (v nadaljevanju tudi C. C.) v višini 1.992.500,00 EUR in terjatev do C. C. v znesku 261.659,67 EUR, da sta tožnik in C. C. 3. 1. 2017 sklenila pobotni dogovor, na podlagi katerega sta se pobotali njuni vzajemni terjatvi do zneska 261.659,67 EUR; da je 6. 11. 2017 sklenjena pogodba o ustanovitvi hipoteke med A. A. v vlogi upnika, tožnikom v vlogi dolžnika in zastavitelja ter C. C. kot sopodpisnikom. Tožnik v bistvenem navaja, da je A. A. imel terjatev v višini 1.992.500,00 EUR do družbe D., d.o.o., ki je na podlagi oddelitve prešla na tožnika kot novega dolžnika. Nato je bila terjatev prenesena na C. C. kot novega upnika, do katerega pa je tožnik v začetku leta 2017 pridobil nasprotno terjatev v višini 261.659,67 EUR. Tožnik in C. C. sta 3. 1. 2017 izvedla pobot vzajemnih terjatev, in sicer je tožnik svojo terjatev do C. C. pobotal z delom nasprotne terjatve C. C. do tožnika v višini 1.992.500,00 EUR, nova višina terjatve C. C. do tožnika pa je tako od 3. 1. 2017 dalje znašala 1.730.840,33 EUR. Vse je zavedeno v tožnikovih poslovnih knjigah.

9Nato je na podlagi notarskega zapisa in sklenitve pogodbe o ustanovitvi hipoteke z dne 6. 11. 2017 terjatev do tožnika ponovno prešla od C. C. v premoženjsko sfero A. A. V tem delu pa obstoji spor med davčnim organom in tožnikom. Tožnik meni, da je lahko nazaj k A. A. prešla samo takšna terjatev do tožnika, kot je 6. 11. 2017 dejansko obstajala in ki je na podlagi predhodnega delnega pobota po višini znašala 1.730.840,33 EUR, saj že izvedenega pobota 3. 1. 2017 v višini 261.659,67 EUR ni mogoče spregledati. Davčni organ nasprotno meni, da se je z navedeno pogodbo razveljavil tudi predhodno izvedeni pobot in naj bi tako višina sporne terjatve 6. 11. 2017 ponovno znašala 1.992.500,00 EUR, saj naj bi hkrati s sklenitvijo navedene pogodbe o ustanovitvi hipoteke ponovno oživela terjatev tožnika do C. C. v višini 261.659,67 EUR. Ker tožnik te terjatve ni ponovno vzpostavil v svojih poslovnih knjigah, davčni organ meni, da je v tej višini (261.659,67 EUR) tožnik 6. 11. 2017 dejansko izplačal dobiček C. C.

10Pobot je eden od načinov prenehanja obveznosti, kar pomeni, da gre za nepovratno pravno dejanje. Terjatev tožnika do C. C. se zato ni mogla ponovno vzpostaviti na podlagi notarskega zapisnika pogodbe o ustanovitvi hipoteke z dne 6. 11. 2017. Ta pogodba takšnega pravnega učinka po naravi stvari ne more imeti, takšnega učinka ne zatrjujejo niti njeni podpisniki. Tožnik je pogodbo o ustanovitvi hipoteke podpisal kot dolžnik in zastavitelj, kar pomeni, da nanj učinkuje 3. člen pogodbe (kjer se tožnik tudi izrecno omenja kot zastavitelj za svoj dolg). Iz 2. člena pogodbe res izhaja, da se upnik A. A. ter sopodpisnik C. C. sporazumeta, da se notarski zapis pogodbe o odstopu terjatve z dne 18. 4. 2014 v celoti razveljavi in sicer z učinkom, kakor da do njega ni prišlo. Glede na naravo stvari pa lahko ta dogovor učinkuje samo na razmerje med upnikoma zavarovane terjatve (t.j. med prejšnjim in novim upnikom), ki sta se sporazumela o povratnem prenosu terjatve (razveljavila sta prvotni odstop terjatve).

11Samo povratni prenos terjatve do tožnika, ki ima podlago v posojilni pogodbi z dne 25. 2. 2013, je lahko domet te pogodbene določbe. Ta terjatev se lahko prenaša v stanju, v kakršnem je bila ob povratnem prenosu, torej z upoštevanim pobotom z dne 3. 1. 2017, kar pomeni, da se prenaša v znesku, ki je glede na prvotni znesek nižji za 261.659,67 EUR. Poslovne knjige tožnika 6. 11. 2017 ne morejo ponovno izkazovati terjatve do C. C. Takšnega poslovnega dogodka, ki bi dal podlago za tovrstno evidentiranje, na ta dan ni bilo. Pogodbene stranke so zgolj razveljavile prvoten prenos terjatve iz A. A. na C. C. To pomeni, da je terjatev ponovno v premoženjski sferi A. A. Seveda se lahko vrne le terjatev kot obstoji v trenutku vrnitve. Ta je bila v vmesnem času (konkretno 3. 1. 2017) zmanjšana za izvršeni pobot in je bila s tem delno poravnana. Posledično terjatev v prvotni višini 1.992.500,00 EUR 6. 11. 2017 ni več obstajala. To pomeni, da v tej višini tudi ni mogla biti vrnjena prvotnemu upniku. To bi se lahko zgodilo le v primeru, če bi se C. C. s pogodbo o ustanovitvi hipoteke 6. 11. 2017 zavezal izplačati tudi nastalo razliko. Tega pa ni storil. Ni mogoče trditi, da je z razveljavitvijo prvotnega prenosa terjatve prenehal tudi že izvršeni pobot, in še manj, da se je ponovno vzpostavila terjatev tožnika do C. C. Takšnega pravnega učinka ne predvideva nobena zakonska ali pogodbena določba.

12Glede na sosledje dogodkov je jasno, da sta pogodba o prevzemu dolga z dne 3. 1. 2017 in pobotni dogovor z dne 3. 1. 2017 povezana pravna posla. Oče C. C. je prevzel dolg sina A. A. do tožnika iz razloga, da bi sina razbremenil tega dolga (kar je darilo očeta sinu - 2. člen pogodbe o prevzemu dolga) ter takoj nato ta dolg poplačal s pobotom z nasprotno terjatvijo do tožnika po pobotnem dogovoru. C. C. ni niti 3. 1. 2017 niti 6. 11. 2017 prejel nikakršnega dohodka od tožnika. Prevzel je zgolj tuji dolg (dolg svojega sina) ter ga pobotal z nasprotno terjatvijo do tožnika (kot upnika iz ene terjatve in dolžnika iz druge). Od tožnika C. C. po obravnavanih pravnih poslih ni nikoli ničesar prejel. Če bi bil davčni organ dosleden pri razlagi učinkovanja 2. člena notarskega zapisa pogodbe o ustanovitvi hipoteke z dne 6. 11. 2017, bi moral kvečjemu ugotoviti, da ima na dan 6. 11. 2017 tožnik ponovno "polno" obveznost do A. A. (v znesku 1.992.500,00 EUR) ter istočasno do njega (in ne do C. C.) terjatev v znesku 261.659,67 EUR. Ker je v takšnem primeru A. A. zopet v položaju neto upnika (za znesek preko 1,7 mio EUR) do tožnika, je ponovno dokazano, da z notarskim zapisom z dne 6. 11. 2017 nista niti A. A. niti C. C. prejela nikakršnega dohodka od tožnika.

13Davčni organ glede tega navede zgolj, da naj bi C. C. prevzel dolg z namenom razbremenitve svojega sina. Prevzem dolga je neposredno povezan s prenosom terjatve. Gre za enega izmed pravnih poslov, ki je bil izveden na njegovi podlagi. Povsem enako kot kasnejši pobot. Kolikor se morajo vsi učinki prenosa terjatve odpraviti, mora to jasno veljati za oba posla (pobot in prevzem dolga). Izvzetje prenosa dolga iz teh učinkov, iz razloga, ker bi z enako obravnavo davčni organ izgubil davčno osnovo, je arbitrarno in nezakonito. Tožnik je želel pogodbeno voljo strank izkazati tudi z izvedbo dokaza z zaslišanjem vseh strank pogodbe o ustanovitvi hipoteke z dne 6. 11. 2017. Pogodbena volja strank ni bila v tem, da ponovno oživi že pobotana terjatev tožnika do C. C. Že materialnopravno je mogoče zaključiti, da pogodba o ustanovitvi hipoteke z dne 6. 11. 2017 ne more posegati v učinke pobotnega dogovora z dne 3. 1. 2017. Davčni organ je dokazni predlog za zaslišanje pogodbenih strank kot nesubstanciranega zavrnil, čemur tožnik nasprotuje. Obravnavana zadeva se vodi zato, ker prihaja do nasprotujočih si razumevanj pogodbene volje strank v zvezi s spornim 2. členom pogodbe z dne 6. 11. 2017. Izpodbijana odločba pa tudi temelji na zmotni uporabi členov 311 do 318 OZ ter 90. člena ZDoh-2 (s pogodbo o ustanovitvi hipoteke z dne 6. 11. 2017 C. C. ni prejel nikakršnega obdavčljivega dohodka, tako tudi ne dividendi podobnega dohodka). Določba se nanaša zgolj na razmerja med pogodbenima strankama povratno prenesene terjatve (kar je skladno z zakonsko ureditvijo v OZ), davčni organ pa napačno meni, da se nanaša tudi na sam izvedeni pobot. Toženka zaključi, da je bila izvedba dokaznega predloga nepotrebna, saj naj bi bila vsebina sporne pogodbe o ustanovitvi hipoteke (predvsem 2. člena) in s tem pogodbena volja strank v celoti razjasnjena. Gre za vnaprejšnjo dokazno oceno. Tožnik očita tudi kršitev 130. člena ZDavP-2, kar pojasni in kršitev pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS).

14Sklepno meni, da je izkazano, da se je 6. 11. 2017 na A. A. prenašala sporna terjatev C. C. do tožnika, kot je ta obstajala na ta dan, v višini 1.730.840,33 EUR (torej zmanjšana za izvršeni pobot 3. 1. 2017 z nasprotno terjatvijo tožnika do C. C. v znesku 261.659,67 EUR). Posledično tožnik v svojih poslovnih knjigah ne vodi nobene terjatve do C. C., saj je bila ta v celoti poplačana s pobotom 3. 1. 2017. Odločitev davčnega organa je nepravilna in prikrojena želji po dodatni obdavčitvi dogodka, ki ne nosi nobene davčne posledice. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter točke I/1, II/1 in III in IV izreka izpodbijane odločbe odpravi ter samo odloči tako, da ugotovi veljavnost pobotnega dogovora z dne 3. 1. 2017 in naloži vrnitev vseh zneskov z zakonitimi zamudnimi obrestmi oziroma podredno, da izpodbijano odločbo v točkah I/1, II/1, III in IV izreka odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, v vsakem primeru pa toženki naloži plačilo stroškov postopka, kot jih priglaša, v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

15V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

16V pripravljalni vlogi z dne 30. 1. 2023 tožnik prilaga strokovno mnenje skupine G. z dne 27. 1. 2023, iz katerega izhaja, da davčni organa ni postopal pravilno, ko je pobotani znesek 261.659,67 EUR obdavčil kot prikrito izplačilo dobička in da je tožnik s pobotom svoje terjatve do fizične osebe le zmanjšal svojo obveznost do te iste fizične osebe, ne glede na to, ali je fizična oseba A. A. ali C. C. in da v nobenem primeru ni prišlo do prikritega izplačila dobička.

17Tožba je utemeljena.

18Bistvo tožbenih navedb se nanaša na vprašanje, ali je davčni organ materialno pravno pravilno razlagal določbe OZ glede posledic pobota oziroma učinkov pogodbe o prevzemu dolga in pogodbe o pobotu, obe z dne 3. 1. 2017, glede na 6. 11. 2017 razveljavitev notarskega zapisa pogodbe o odstopu terjatve z dne 18. 4. 2014 oziroma ali gre z davčnega vidika navedene pogodbe o prevzemu dolga in pobotnega dogovora z dne 3. 1. 2017 obravnavati kot en pravni posel, kot meni tožnik, ali kot dva ločena pravna posla, kot meni davčni organ.

19V bistvenem je sporno stališče davčnega organa, ki ni upošteval pobotnega dogovora med tožnikom in C. C. z dne 3. 1. 2017 v višini 261.659,67 EUR glede na 6. 11. 2017 sklenjeno pogodbo o ustanovitvi hipoteke oziroma glede na določbo 2. člena te pogodbe, po kateri se v celoti razveljavi notarski zapis pogodbe o odstopu terjatve z dne 18. 4. 2014, kot da do njega sploh ni prišlo, kar po stališču davčnega organa pomeni, da gre za učinek odprave (za nazaj) in da vpliva tudi na že izvršeni pobot. V zadevi gre za transakcije med tožnikom, lastnikom tožnika C. C. ter ustanoviteljem in do 9. 1. 2014 družbenikom tožnika A. A. (sicer sinom C. C.).

20Davčni organ kot pravno podlago za obdavčitev navaja 74. člen ZDavP-2 in sicer citira določbo tretjega odstavka, ki se nanaša na navidezne pravne posle.¹ Davčni organ je izplačilo v znesku 261.659,67 EUR fizični osebi C. C. opredelil kot prikrito izplačilo dobička, pri čemer se sklicuje na 7. točko 74. člena ZDDPO-2² in ga obdavčil kot dohodek po 90. členu ZDoh-2, dosežen na podlagi lastniškega deleža (stran 10 obrazložitve). Ker se davčni organ sklicuje na navidezne pravne posle, je treba izhajati iz pojma navidezne pogodbe, ki ne le da nima učinka med pogodbenima strankama (prvi odstavek 50. člena OZ), poleg tega tudi ne vpliva na obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Slednje, kar na splošni ravni navaja tudi davčni organ, pri čemer pa konkretno ne pojasni, kateri posel je navidezen in kateri je prikrit pravni posel oziroma ne pojasni, kateri posel je na tej podlagi relevanten za obdavčitev.

21Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS je v davčnih zadevah navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Vrhovno sodišče RS je že pojasnilo, da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga sklenili in taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), prav tako je za obdavčenje relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.

22V danem primeru pa niti iz ugotovljenega dejanskega stanja niti iz navedenih pravnih stališč davčnega organa ne izhaja, da je šlo v zadevi za enega ali več navideznih pravnih poslov v pomenu, ki ga dajejo splošna pravila civilnega prava, ki se uporabljajo tudi na davčnem področju. Zato sodišče izpodbijane odločitev glede tega sploh ne more preizkusiti.

23V zadevi pa ni sporno, da so bili pravni posli sklenjeni in realizirani, davčni organ navaja, kako so potekali, s tem, da je lastništvo nad terjatvami in obveznostmi prehajalo med konkretnima fizičnima osebama (A. A. in C. C.) in tožnikom. Ali so navedeni posli oziroma kateri od navedenih poslov ustvarili pogoje za to, da je prišlo do izplačila sredstev na način, ki po svoji formi ustreza pogojem obdavčenja dividend (90. člen ZDoh-2) pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja. Iz obrazložitve ne izhaja, kateri posli naj bi bili npr. navidezni, kateri naj bi bili prikrit pravni posel oziroma kateri posli niso obstajali oziroma se niso izvršili skladno z njihovo vsebino. Toženka se glede navedbe davčnega organa, da gre za navidezne pravne posle, niti ne opredeli, saj se ukvarja z razlago OZ glede učinkovanja pobota, za kar pa tudi ne ponudi razlogov, ki bi se jih dalo preizkusiti, čemur tožnik tudi utemeljeno nasprotuje.

24Davčni organ je odločitev o odmeri davka od dohodkov iz kapitala utemeljil tudi na pravni podlagi 90. člena ZDoh-2 (četrti odstavek).³Davčni organ ne pojasni, na kateri pravni podlagi naj bi se 3. 1. 2017 že pobotana terjatev tožnika do C. C. v višini 261.659,76 EUR ponovno vzpostavila. Kolikor ne gre za navidezen posel, česar davčni organ ne pojasni, pa po presoji sodišča za takšno stališče davčnega organa ni podlage v določbah OZ,⁴ čemur tožnik utemeljeno nasprotuje. Posledično sodišče obdavčitve na pravni podlagi iz četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 tudi ne more preizkusiti. Da bi šlo za pravni konstrukt, pa davčni organ pravno relevantnih dejstev tudi ne pojasni.

25Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da so v zadevi bistveno kršena pravila postopka. Tožnik ima prav tudi glede nezakonite zavrnitve dokaznega predloga zaslišanja strank spornih pravnih poslov, konkretno A. A. in C. C. glede pogodbene volje strank pogodbe z dne 6. 11. 2017 o ustanovitvi hipoteke v zvezi z pobotano terjatvijo tožnika do C. C., kar je v postopku predlagal tožnik. Davčni organ lahko zavrne predlagane dokaze kot nepotrebne, nerelevantne ali brezpredmetne, potem, ko jih stranka substancira, za kar pa mora argumentirano pojasniti razloge, ne more pa zavrnitev dokaznih predlogov sloneti na vnaprejšnji dokazni oceni, čemur tožnik utemeljeno nasprotuje.

26Skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 mora obrazložitev odločbe obsegati med drugim tudi razloge, ki, glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo odločbo. Glede na povedano zgoraj, izpodbijane odločbe v pravno relevantnem delu ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti. Glede na navedeno je sodišče na podlagi podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v neodpravljenem delu (v točkah I/1, II/1, III in IV izreka) odpravilo ter ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka tega člena ZUS-1 vrnilo zadevo davčnemu organu v ponovni postopek, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

27Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Po povedanem tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

28Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu in tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni poseli ne vplivajo na obdavčenje in v primeru, da prikrivajo drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.
² V skladu s 7. točko 74. čl. ZDDPO-2 se za dohodke, podobne dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene.
³ Ki v 1. točki določa, da se kot dividende po tem poglavju obdavčuje prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb.
⁴ Po 312. členu OZ se na podlagi izjave o pobotu šteje, da je pobot nastal takrat, ko so se stekli pogoji zanj.