UPRS Sodba I U 877/2020-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijanim sklepom kot prepozno zavrgla vlogo tožnice za odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri odsvojitvi kapitala na podlagi Pogodbe o neodplačni odtujitvi poslovnega deleža v družbi A., d. o. o. z dne 5. 2. 2018 (v nadaljevanju Pogodba z dne 5. 2. 2018).

2Tožnica je 2. 12. 2019 pri prvostopenjskemu organu priglasila odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala (50 % poslovnega deleža v družbi A., d. o. o) zakoncu B. B. na podlagi Pogodbe z dne 5. 2. 2018. V vlogi je navedla, da pošilja samoprijavo zaradi prepozno vloženega obrazca. Prvostopenjski organ pojasni, da lahko davčni zavezanec, ki podari kapital zakoncu ali otroku, uveljavlja davčno ugodnost odloga ugotavljanja davčne obveznosti, kot jo določa 100. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), pri čemer mora priglasitev skladno z 2. odstavkom 331. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opraviti najpozneje do roka za vložitev napovedi iz drugega ali četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2. Tožnica bi zato morala vlogo za odlog ugotavljanja davčne obveznosti vložiti najkasneje do 28. 2. 2019, vložila pa jo je šele dne 2. 12. 2019, zato je zamudila rok in je organ njeno vlogo z izpodbijanim sklepom zavrgel kot prepozno. Prvostopenjski organ še pojasni, da z institutom samoprijave ni mogoče priglasiti odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, saj slednji ni v nobenem delu vezan na institut samoprijave.

3Toženka je pritožbo tožnice zoper izpodbijani sklep zavrnila kot neutemeljeno z obrazložitvijo, da je za uveljavljanje davčne ugodnosti (pravice do odloga) predpisani rok za priglasitev materialni rok in s tem prekluzivni, kar pomeni, da s potekom roka pravica do uveljavljanja ugodnosti ugasne in je ni mogoče podaljševati glede na okoliščine, ki jih navajajo posamezni zavezanci v svojih vlogah, drugačna razlaga pa ne izhaja niti iz načel davčnega postopka. Enako kot prvostopenjski organ meni, da z institutom samoprijave ni mogoče uveljavljati institutov oz. ugodnosti, ki se ne nanašajo neposredno na samo odmero davka, ampak vplivajo zgolj na odlog izvršitve v zakonsko določenih primerih. Toženka meni, da rok iz 2. odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi z odločbo 5. odstavka 326. člena ZDavP-2 predstavlja enega izmed zakonsko določenih pogojev za davčno ugodnost po 100. čl. ZDoh-2 in posledično je priglasitev v zakonsko določenem roku eden od pogojev za uspešno uveljavljanje le-te.

4Zoper izpodbijani akt tožnica vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da ji je bila kršena pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju URS), in sicer zato, ker iz odločb davčnih organov ne izhaja, da bi se davčna organa opredelila do pojasnil in opravičljivih razlogov za zamudo pri priglasitvi odloga po 100. členu ZDoh-2. Davčna organa sta s svojo odločitvijo kršila prepoved nesorazmernih posegov v lastninsko pravico ter s tem v lastninsko pravico do zasebne lastnine iz 33. člena URS, ter tudi v pravici iz prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije za človekove pravice (v nadaljevanju EKČP) in 1. člena Prvega protokola k EKČP. Poleg tega se sklicuje še na kršitev 25. člena URS. V tožbi navaja, da v primeru, da bi sodišče sledilo razlagi davčnih organov, to pomeni, da izpodbijani sklep temelji na protiustavni določbi prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom ZDavP-2 in prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 in predlaga, da sodišče začne postopek za oceno ustavnosti omenjenih členov.

5Tožnica je odlog uveljavljala v roku dopuščene samoprijave po 63. členu ZDavP-2. Zagovarja stališče, da samoprijava ni omejena zgolj na situacije neprijavljene ali nepravilno prijavljene davčne obveznosti, temveč je z njo mogoče opraviti tudi dejanja, ki ne vodijo nujno v odmero davčnih obveznosti, in bi bila drugačna razlaga 63. člena ZDavP-2 preozka. Tako naj bi Vrhovno sodišče že pojasnilo, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov, ki se nanašajo na nepravočasne vloge ter da je zakonodajalec želel zagotoviti realno obdavčevanje, torej skladno s splošnimi pravili o odmeri davka, ki vključuje tudi ugodnosti in olajšave. Izpostavlja, da davčni organ ni upošteval odločitev Vrhovnega sodišča, iz katerih izhaja, da roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2, niso materialnopravne določbe. Tožnica pojasnjuje, da posledično določbe o rokih in prekluzijah iz ZDavP-2 za primer odločanja o obveznostih oziroma neobveznostih plačila dohodnine na podlagi vložene samoprijave v skladu s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive. Enako izhaja iz sistematične razlage določb ZDavP-2 in tudi na podlagi zgodovinske in teleološke razlage. Ker je zakonodajalec samoprijavo uvrstil med splošne določbe ZDavP-2, je s tem okrepil ta institut in je želel zagotoviti realno obdavčenje zavezanca, ki ga pri neodplačnem prenosu kapitala na dediča prvega dednega reda ni, kar potrjuje tudi ureditev po Zakonu o davku na dediščine in darila.

6Graja materialnopravno kršitev in ustavno neskladnost, predvsem z vidika prepovedi nesorazmernih posegov, stališča davčnega organa, ki trdi, da določbe drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom ZDavP-2 in 100. členom ZDoh-2 določajo materialni rok, s potekom katerega ni več mogoče uveljavljati pravice do odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Tožnica izpostavlja, da je davčni organ v konkretnem postopku določbo prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 63. členom ZDavP-2 uporabil na način, ki tožnici krši ustavno procesna jamstva ter ustavno zagotovljene človekove pravice in temeljne svoboščine.

7Država ne sme prekomerno posegati v premoženjskopravni položaj davčnih zavezancev in s tem nesorazmerno ter v nasprotju z 2. in s 15. členom URS omejevati ustavno pravico do zasebne lastnine (33. člen URS). Tožnica navaja, da davčna obveznost ne sme pomeniti kazni za davčnega zavezanca, saj so davki sredstva za financiranje javnih potreb in nimajo kaznovalne funkcije. Tožnica meni, da je prvostopenjski organ določbo prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom ZDavP-2 in 100. člen ZDoh-2 in v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 uporabil na način, ki ni skladen z URS, s čimer mu očita nesorazmeren in protiustaven poseg v svoj premoženjskopravni položaj in posledično poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena URS (v povezavi s 67. členom URS). Nadalje poudarja, da je namen omenjenih določb ugodnejša davčna obravnava obdavčitve premoženja med dediči prvega dednega reda in odlaganje obdavčitve na prihodnji čas, ko bo šlo za odsvojitev tretjim osebam, saj da prenosi med dediči prvega dednega reda načeloma niso namenjeni pridobivanju dohodkov oziroma ustvarjanju dobička, ampak prehajanju premoženja iz roda v rod in ohranjanju socialne varnosti posameznikov te skupnosti. Pojasnjuje, da ureditev, ki uveljavljanje pravice do odloga veže na zakonski rok, izven pravice do samoprijave, predstavlja nesorazmeren poseg v pravico do zasebne lastnine in dedovanja iz 33. člena URS v povezavi s 67. členom URS.

8Niti ZDavP-2 niti ZDoh-2 ne določata, da zamuda roka za priglasitev pomeni izgubo pravice do odloga davčne obveznosti. Iz tega izhaja tudi, da rok ne more biti prekluziven na način, da napak v zvezi z odlogom davčne obveznosti ne bi mogli sanirati v okviru samoprijave. Tožnica posebej izpostavi še dejstvo, da gre pri kapitalskem deležu enega izmed zakoncev, ki je bil pridobljen v času trajanja zakonske zveze na podlagi ustanovitve družbe, dejansko za skupno premoženje obeh in je zato takšen prenos mogoč v okviru instituta delitve skupnega premoženja v času trajanja zakonske zveze, ki prav tako ni predmet obdavčitve.

9Tožnica opozarja, da zakonodajalec lahko poseže v ustavne pravice, če so izpolnjeni pogoji iz tretjega odstavka 15. člena URS – po presoji t.i. testa sorazmernosti. Zaveda se, da je določanje davčnih obveznosti nujno, vendar pa ureditev, ki zahtevo za uveljavljanje davčne ugodnosti oziroma pravice veže na točno določen rok, ki je krajši od roka za vložitev samoprijave, ni niti nujen niti primeren ukrep pri zagotavljanju davčne discipline. Po njenem razumevanju takšna posledica zamude roka pomeni kazen za davčnega zavezanca, ki se odrazi v obdavčitvi prenosa premoženja, ki mu je sicer priznan ugodnejši položaj (odlog davčne obveznosti ali celo neobdavčitev). Ukrep po mnenju tožnice torej ni niti primeren, saj davčna obveznost za davčnega zavezanca ne sme pomeniti kazni, kar pa posledično pomeni, da takšen ne more prestati strogega testa sorazmernosti. Zavzeta razlaga določb prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom ZDavP-2 ter 100. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 nosi izključno kaznovalnopravno naravo in njen namen ne more biti utemeljen v javnem interesu. V tem delu tožnica navaja pritrdilno ločeno mnenje ustavne sodnice Etelke Korpič k odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-313/13 (Uradni list RS, št. 11/2014, Uradni list RS, št. 22/2012 in OdlUS XX, 22) in opozarja, da je v nasprotju s stališči Ustavnega sodišča, da imajo davčni predpisi kaznovalen učinek. Sodišču predlaga, da se izpodbijani sklep izreče za nezakonitega in se odpravi, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

10Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri do sedaj navedenih razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11Tožba ni utemeljena.

12Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Toženka je s Pogodbo z dne 5. 2. 2018 podarila 50 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. zakonskemu partnerju, ob tem pa v zakonsko določenem roku ni oddala davčne napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala, prav tako ni uveljavljala odloga obdavčitve po 100. členu ZDoh-2. Slednje je naredila šele na poziv davčnega organa z vlogo z dne 2. 12. 2019, v kateri je navedla, da kot samoprijavo uveljavlja tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti na podlagi 1. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2. Med strankama je tako sporno, ali je prvostopenjski organ tako uveljavljeni odlog ugotavljanja davčne obveznosti zakonito zavrgel kot prepoznega.

13ZDoh-2 v 100. členu določa, da kadar zavezanec odsvoji kapital na način, določen v drugem odstavku tega člena, se davčna obveznost zavezanca v trenutku odsvojitve ne ugotavlja (prvi odstavek). Ugotavljanje davčne obveznosti se lahko odloži med drugim pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu (prva točka drugega odstavka 100. člena ZDoh-2), pri čemer o tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek (tretji odstavek).

14ZDavP-2 pa v prvem in drugem odstavku 331. člena določa, da mora davčni zavezanec podaritev kapitala zakoncu ali otroku, za katero želi uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved. Priglasitev opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena tega zakona na predpisanem obrazcu in s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog. V situaciji tožnice je bil gre za zakonski rok 28. februarja tekočega leta, kar v konkretnem primeru pomeni 28. 2. 2019.

15Tožnica zagovarja stališče, da navedeni rok iz 331. člena ZDavP-2 v povezavi s prvim odstavkom 326. člena ZDavP-2 ni materialni rok (in zato ni prekluziven), obenem pa meni, da institut samoprijave po 63. členu ZDavP-2 davčnemu zavezancu dopušča uveljavljanje odloga po 100. členu ZDoh-2 tudi še v roku za samoprijavo.

16S takšno razlago instituta odloga davčne obveznosti oziroma pravil v zvezi z njegovim uveljavljanjem se sodišče ne strinja. Da je pravica do odloga davčne obveznosti omejena s pravili davčnega postopka, izhaja iz drugega in tretjega odstavka 100. člena ZDoh-2, torej iz materialnopravnega predpisa. Iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 tako izhaja, da je odlog davčne obveznosti opcija, ki jo ima davčni zavezanec na izbiro ob siceršnji obdavčljivi odsvojitvi kapitala,¹ iz tretjega odstavka 100. člena ZDavP-2 pa izhaja, da to svojo opcijo zavezanec uveljavi pri davčnem organu, če je tako določeno s pravili davčnega postopka, pri čemer o sami pravici do odloga z odločbo odloči davčni organ.

17Iz ureditve v materialni zakonodaji tako izhaja, da ob podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu do odloga davčne obveznosti pride zgolj pod pogojem, da zavezanec opcijo odloga izbere, svojo izbiro priglasi davčnemu organu po pravilih davčnega postopka, davčni organ pa v davčnem postopku z odločbo ugotovi izpolnjenost pogojev in s tem prizna pravico do odloga². Četudi je rok za priglasitev določen v zakonu, ki ureja davčni postopek, pa to pravilo ob dejstvu, da je tretji odstavek 100. člena ZDoh-2 t.i. blanketna norma (torej norma, ki napotuje na drugo pravilo), po presoji sodišča, predstavlja materialnopravni rok, ki časovno omejuje zavezančevo zakonsko pravico do izbire opcije odloga ugotavljanja davčne obveznosti.

18Drugačna razlaga ne izhaja niti iz zavzetih stališč Vrhovnega sodišča, ki jih tožnica v tožbi omenja, a pri tem ne navaja konkretnih judikatov. Vrhovno sodišče je v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 za določbe 267., 270., 271. in 288. člen ZDavP-2, torej za postopkovne določbe, umeščene v poglavje, ki ureja posebnosti pobiranja dohodnine, in ki se nanašajo na situacije, ko davčni zavezanec davčno napoved odda pravočasno, res odločilo, da našteto niso materialnopravne določbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (npr. glede zniževanja davčne osnove za stroške oziroma glede davčnih olajšav), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na navedene primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato ta pravila ne predstavljajo prekluzivnih rokov za uveljavljanje znižanja davčne osnove, kot jih določa materialnopravna zakonodaja. Da gre za postopkovne določbe, je Vrhovno sodišče pojasnilo ob ugotovljeni odsotnosti omejitev v materialnopravni zakonodaji ter na podlagi sistematične, jezikovne in teleološke razlage naštetih določb ZDavP-2 v povezavi s 63. členom ZDavP-2, kot tudi na podlagi ustavnega načela davčne pravičnosti. Vendar pa tukajšnje sodišče ugotavlja, da gre v zadevi, o kateri je odločalo Vrhovno sodišče, za drugačno situacijo, kot je zadeva tožnice, kjer so pogoji za uveljavljanje pravice do odloga določeni že v 100. členu ZDoh-2 in kjer gre za uveljavljanje opcije odloga ugotavljanja davčne obveznosti v zvezi s sicer obdavčljivo transakcijo in torej ne gre za splošna pravila obdavčitve posameznega dohodka.

19Prav tako se sodišče ne strinja s tožničino razlago, da se samoprijava iz 63. člena ZDoh-2 nanaša tudi na vlogo – priglasitev odloga davčne obveznosti, saj drugače izhaja iz zgoraj navedenih pravil, obenem pa takšna razlaga ne izhaja niti iz jezikovne niti iz namenske razlage 63. člena ZDoh-2. Tako je že iz poimenovanja določbe 63. člena ZDoh-2 razvidno, da se nanaša na davčno napoved (kar priglasitev iz 100. člena ZDoh-2 ni), predvsem pa se nanaša na situacije, v katerih davčni zavezanec ni izpolnil katere od sicer predpisanih in prisilnih (in zato s kaznovalnimi določbami sankcioniranih) obveznosti v zvezi z odmero davka. Samoprijava se namreč lahko vloži do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka, torej v primerih, ko zavezanec prostovoljno ne izpolni prisilnih obveznosti v zvezi z odmero davka, ga pa želi zakonodaja spodbuditi k temu tudi po izteku roka z znižano obrestno mero in nekaznovanjem za davčni prekršek (396. člen ZDavP-2), kar vse je drugače, kot v primeru obravnavanega odloga. Odlog je z zakonom dana možnost davčnemu zavezanca, ki pa predstavlja izjemo od siceršnjega splošnega pravila, po katerem se tudi brezplačna odsvojitev kapitala šteje za obdavčeno odsvojitev kapitala. Davčni zavezanec, ki ne izbere te možnosti, ni prekršil nobenega davčnega pravila in ni v v prekršku.

20Tožnica meni, da ji je z razlago, po kateri nima pravice da priglasitev vloži še v roku za samoprijavo, kršenih več ustavnih pravic, kot so pravica do zasebne lastnine iz 33. člena URS, ter tudi pravica iz prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije za človekove pravice (v nadaljevanju EKČP) in 1. člena Prvega protokola k EKČP, oziroma da je prišlo do nesorazmernih posegov v te pravice. Sodišče teh kršitev ustavnih pravic ne ugotavlja. Skladno s 94. členom ZDoh-2 se za obdavčljivo šteje vsaka podaritev kapitala, kot kapital določa 93. člen ZDoh-2. Postopek priglasitve iz tretjega odstavka 100. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim in drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 je dovolj jasno določen, jasno in tudi časovno razumno (do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto) pa je določen tudi rok za priglasitev. Da so davčna upravičenja omejena z rokom, v katerem je treba uveljaviti to upravičenje, je običajno in je celo bolj običajna od situacije, kjer neko davčno upravičenje ne bi bilo časovno omejeno, saj rokovno omejitev za njihovo uveljavljanje in s tem urejanje davčnih razmerij zahteva že težnja po urejenosti in predvidljivosti davčnih razmerij. Časovna omejitev pravice do odloga zato ne predstavlja nerazumnega in nesorazmernega posega v pravico do zasebne lastnine po 33. členu URS, pri tem pa je tudi sama ureditev roka, po oceni sodišča, časovno razumna in, navkljub blanketni normi, dovolj jasna, da tudi s tega vidika ne posega v pravno varnost tožnice in rok ni pretirano omejujoč. Obenem tudi ne drži, da je s sporno razlago prišlo do drugačne obdavčitve podaritve kapitala zakoncu tožnice, kot sicer velja v davčni zakonodaji, saj ne drži tožbena trditev, da je ta transakcija, ki je res transakcija med dediči prvega dednega reda, v splošnem prosta davka. Prosta je namreč zgolj davka na dediščino in darila. V ZDoh-2 pa je ureditev drugačna, transakcija je predmet obdavčitve z dohodnino od dobička od kapitala, kot tudi vsaka druga podaritev kapitala iz 93. člena ZDoh-2, odlog ugotavljanja davčne obveznosti pa je zgolj možnost davčnega zavezanca, v kolikor se zanjo odloči in jo na predpisan način tudi uveljavlja v postopku pred davčnim organom. Takšna ureditev je tudi logična, saj tudi priznani odlog ugotavljanja davčne obveznosti še ne pomeni dokončne oprostitve davka, kot mestoma zmotna zatrjuje tožnica, in je končna obdavčitev v zvezi s podarjenim kapitalom in s tem tudi smotrnost odloga odvisna od okoliščin konkretnega primera. Tožnica je v davčnem postopku navajala, da ji ni bilo poznano, da je tudi od brezplačne podaritve kapitala zakoncu potrebno plačati davek od dobička kapitala, sploh ob dejstvu, da je podaritev prosta davka na darila, kar je navedba, ki ji je sicer možno verjeti, vendar pa je kljub vsemu to ureditev, ki je v veljavi najmanj od uveljavitve ZDoh-2 dalje (1. 1. 2007), zato so posledice nepoznavanja davčne zakonodaje na tožnici, obenem pa ta ureditev tudi še ni bila deležna ustavne presoje. Sodišče zato tudi ni našlo zatrjevanih kršitev 22. in 25. člena URS v odločitvah davčnih organov, v katerih naj bi se davčna organa, po mnenju tožnice, preskopo opredelila do njenih razlogov za zamudo.

21Razlaga, kot jo je sodišče zavzelo v tej sodbi, predstavlja tudi že ustaljeno sodno prakso tukajšnjega sodišča³, pri čemer pa Vrhovno sodišče⁴ do sedaj še ni odločilo drugače. Posledica, ki je nastopila za tožnico in je v obdavčitvi podaritve kapitala zakonskemu partnerju, ni kaznovanje tožnice, temveč je posledica njenega neuveljavljanja davčnega upravičenja odloga na način, kot je z ZDoh-2 predpisan, pri čemer pa sodišče ni našlo razlogov za stališče, da gre v delu ureditve, ki upravičenje omejuje z rokom, za neustavno ureditev.

22Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na povedano, sodišče tudi ni našlo razlogov, zaradi katerih bi štelo, da je bil izpodbijani sklep sprejet na podlagi neustavnih pravil, zato ni sledilo tožničinemu predlogu za prekinitev postopka in začetek postopka pred Ustavnim sodiščem.

23Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantno dejansko stanje ni sporno, sporna so vprašanja pravne narave in razlage prava, kar pa je v domeni sodišča.

24Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Glej 94. člen ZDoh-2.
² Po tretjem odstavku 331. člena ZDavP-2 o odobritvi odloga odloči davčni organ z odločbo v 15 dneh od vložitve priglasitve.
³ UPRS, sodba I U 1588/2016 z dne 14. 3. 2017, UPRS sodba I U 1107/2014 z dne 2. 10. 2014, UPRS sodba 1544/2015 z dne 3. 1. 2017.
⁴ VSRS, sklep X Ips 185/2017 z dne 14. 2. 2018 in VSRS, sodba X Ips 218/2017 z dne 16. 9. 2020.