UPRS Sodba I U 471/2020-10

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3726/2017-80 z dne 28. 12. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe in sklepa, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od odhodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 in davkov od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za isto obdobje dodatno odmerila DDPO v skupnem znesku znesku 106.703,79 EUR od osnove 627.669,38 EUR po stopnji 17 % in pripadajoče obresti v znesku 12.360,10 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe ter obresti od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2017 v znesku 5.494,80 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dne 31. 3. 2018, z rokom plačila skupnega zneska 124.558,69 EUR 30 dni od vročitve, na prehodni davčni podračun, kot je naveden, po poteku roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Zahteva za povrnitev stroškov se zavrne (točka II. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka III izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil DIN zgoraj navedenih davkov in prispevkov za navedeno obdobje ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 30. 10. 2018, na katerega je tožnik podal pripombe v delu, ki se nanaša na odmero DDPO za leto 2016. Tožnik opravlja različne dejavnosti - več oblik mehanske montaže, večino v letu 2018 v tujini, poslovne knjige vodi po projektih, kateremu pripada točno določena številka, na katere se sklicuje na izdanih računih, prejetih računih, plačilnih listah, evidencah prisotnosti delavcev po posameznih gradbiščih itd.. Glede odlivov denarnih sredstev prejemniku A., s.p. (v nadaljevanju A.) v višini 389.705,00 EUR po 27. prejetih računi, kot so navedeni v Tabeli 1 obrazložitve izpodbijane odločbe, v višini 390.950,00 EUR, s katerimi je navedena bosanska družba tožniku zaračunala različne storitve, ki naj bi jih tožniku opravila na njegovih projektih v tujini v državah EU, je tožnik predložil saldakontno kartico 2210 - Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev v tujini EUR - dobavitelja A. za leto 2016 (stran 5 obrazložitve), na vpogled „Okvirno delovno pogodbo“ tožnika kot naročnika s prevzemnikom naročila A. z dne 12. 4. 2016, katere člene davčni organ navaja (1, 2, 3, 6, 8, 9, 11 in 15). Pisna izjava direktorice tožnika z dne 22. 5. 2018 je navedena na strani 6 obrazložitve, ki po ugotovitvah davčnega organa ni skladna s sklenjeno Okvirno delovno pogodbo. Podrobne ugotovitve v zvezi s tremi različnimi pridobljenimi verzijami prejetih računov A. so opisane na straneh 6 do 14 obrazložitve. Davčni organ ugotavlja, da k prejetim računom predložene naročilnice nimajo pripadajočih seznamov storitev in risb, kot je navedeno v Okvirni delovni pogodbi; niso predložen pisni timski načrt (3. člen navedene pogodbe); niso predloženi seznami imen s strani podizvajalca; naročilnice so pisane na isti dan, kot je izdan račun podizvajalca, kar je neobičajna poslovna praksa, saj se le ta predloži pred izvedbo del; prevzemni zapisniki, pisna naročila in ostali dokumenti v postopku niso podpisani od podizvajalca; naknadno je tožnik predložil različne kopije, ki vsebujejo podpise, ki jih na prvotno predloženih dokumentih ni; iz obračunov ni razvidno, da jih je sestavil podizvajalec A.; tožnik razpolaga z vsaj dvema različnima verzijama prejetih računov z isto vsebino z različnimi prilogami. Tožnik je bil v postopku pozvan na predložitev celotnih projektnih map. Iz kontnih kartic za stroškovna mesta navedenih štirih projektov je razvidno, da je tožnik knjižil stroške goriva za avtomobile, stroške najemov osebnih vozil, cestnine, parkirnine in stroške nočitev. Zaposleni tožnika so imeli po navednih štirih projektih v uporabi službena vozila in so v istem mesečnem obdobju tudi sami delali na teh projektih. Tožnik se ni odzval na zahtevo o predložitvi pisne izjave o kontaktnih osebah in delavcih podizvajalca A. Na podlagi 41. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) so bil s strani davčnega organa izbranim 10 delavcem tožnika, ki so delali na istih projektih, poslani v izpolnitev vprašalniki, iz katerih ne izhaja, da bi na projektih delali podizvajalci, nihče ni omenil navedenega podizvajalca, ne poznajo nobenega delavca, ki bi na gradbiščih delal za podizvajalca, niti drugih delavcev, ki bi naj z njimi delali na gradbiščih. Davčni organ navaja Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS 2016) in PRS 1 (PRS 1. 12.) glede poslovnih listin. Ugotavlja, da prejeti računi podizvajalca A. ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin.

3Ugotovitve glede poslovanja tožnika s podizvajalcem B., s.p, ki je tožniku v letu 2016 izdal skupno 17 računov za opravljanje storitev na različnih tožnikovih projektih v tujini, kot so navedeni (Tabela 2) v višini 214.010,00 EUR, so navedene na straneh 17 do 24 obrazložitve. Davčni organ navaja določbe „Okvirne delovne pogodbe“ (členi 1, 2, 3, 6, 8, 9, 11 in 15) in ugotovitve glede vsakega posameznega računa. Ugotavlja, da so po izgledu računi identični računom podizvajalca A.; predložene naročilnice so brez seznamov storite in risb; niso predloženi pisni terminski načrti, ni seznamov imen s strani podizvajalca, ki bi naj bili vodje gradnje, naročilnice so pisane le dan pred izdajo računa, kar je neobičajno, prevzemni zapisniki, pisna naročila in ostali dokumenti niso podpisani od podizvajalca, iz različnih prilog “obračunov opravljenih del“ kot specifikacije del ni razvidno, da bi jih sestavil podizvajalec, niti kdo je opravil storitve in kdaj. Delavci tožnika so imeli v tem obdobju v najemu službena vozila, na katerih naj bi podizvajalec delal in bi morali poznati podizvajalčeve delavce. Tožnik se ni odzval na poziv k predložitvi konkretnih imen oseb s strani podizvajalca, s katerimi se je je tožnik dogovarjal niti pisne izjave ali sezname delavcev podizvajalca, ki so tam delali. Davčni organ je po 41. členu ZDavP-2 izbranim delavcem poslal v izpolnitev vprašalnike o podizvajalcih na gradbiščih, iz katerih ni razvidno, da bi poleg delavcev tožnika delali tudi podizvajalci. Skladno z SRS 2016 in PRS1 (PRS 1.12.), davčni organ ugotavlja, da prejeti račun navedenega podizvajalca ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin, saj iz njih ne izhaja, da bi storitve montaže dejansko opravil B., s.p. s svojimi delavci. Davčni organ navaja SRS 12.10. glede stroškov materiala in storitev in 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

4Glede odhodkov davčni organ izpostavlja določbe 10. člena in 31. člena ZDavP-2, ki jih citira in SRS 12. 10. in 12. 14. in tretji odstavek 12. člena in prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2. Nepravilnosti pri izkazovanju stroškov na kontih, ki imajo vpliv na višino izkazanih odhodkov tožnika so razvidne na straneh 27 do 32 obrazložitve (Kto 4140 - Povračilo stroškov zaposlenim v zvezi z delom: Kto 4730 - Prevoz, prehrana; Kto 4100 - Stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev, Kto 4700 - Stroški plač; Kto 4740 - Delodajalčevi prispevki od plač, nadomestil plač, bonitet, povračil in drugih prejemnikov zaposlenih). Dodatno ugotovljena obveznost je razvidna na straneh 33 do 34 obrazložitve. Novo ugotovljena višina odhodkov po ugotovitvah davčnega organa je razvidna v Tabeli 6 in sicer je davčni organ zmanjšal odhodke za 627.669,38 EUR. Novo ugotovljena davčna osnova in DDPO za leto 2016 je razvidna iz Tabele 7. Davčna stopnja za DDPO za leto 2016 znaša 17 %, za leto 2017 (izračun predhodnih akontacij, kot je razvidno iz Tabela 8) pa 19 %. Tožnikove pripombe in odgovor davčnega organa nanje so razvidne na straneh 35 do 55 obrazložitve. Izračun 7 % obresti po 95. členu ZDavP-2 je razviden v Tabelah 9 in 10. Pravna podlaga za zavrnitev priglašenih stroškov postopka je 5. točka 79. člena ZDavP-2.

5Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ zavrnilo pritožbo tožnika in pritrdilo odločitvi prvostopenjskega organa.

6Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Uvodoma pojasni potek postopka. Glede dodatnih odhodkov v zvezi z zaposlitvijo se ne strinja s toženko, da je izpodbijana odločitev pravilna, ker naj bi bruto znesek izplačil ostal enak, ter očita, da se v postopku ni ugotavljalo, kako naj bi se spreminjala višina neto in bruto zneskov, saj je neto znesek izplačil delavcem ostal dejansko enak, kar pomeni, se je za dodatno obračunane dajatve povečal bruto znesek prejemnika in odhodek tožnika.

7Glede odhodkov za storitve podizvajalcev davčni organ ni sledil načelu materialne pravice (5. člen ZDavP-2). Davčni organ je po 41. členu ZDavP-2 pridobil nejasne izjave delavcev tožnika. Kljub temu, da je bilo iz izjav očitno, da ne dajejo popolnih podatkov, davčni organ ni izvedel dodatnih dokazov v tej zvezi ali pa izvedel zaslišanja prič, kljub nasprotujočim si dokazom. Podobno je davčni organ postopal z izjavami naročnikov, ki so potrdili, da je tožnik pri poslovanju z njimi najemal tudi podizvajalce. Izjave so ožigosane in podpisane s strani poslovnih partnerjev tožnika, davčni organ pa kljub nejasnosti dejstev ni izvedel dodatnih dokazov ali kontaktiral poslovnih partnerjev. Davčni organ se tudi ni opredelil do navedb in dokazov tožnika, ko je izkazoval običajno poslovno prakso z ostalimi podizvajalci, v povezavi s katerimi ima tožnik na voljo popolnoma enako dokumentacijo. Skladno z načelom materialne resnice bi moral davčni organ okoliščine vrednotiti po gospodarski vsebini. Od tožnika je zahteval dokumentacijo, ki jo le ta nima na voljo v povezavi z nobenim podizvajalcem. Tožnik je aktivno sodeloval v postopku in prav zaradi odsotnosti dokazil, ki jih je zahteval davčni organ, je zagotovil tudi druge vrste dokazil (izjave naročnikov, primerjava spornih poslov z ostalimi posli tožnika, posredovanje kontaktov oseb pri podizvajalcih, itd.). Davčni organ ni sprejel predlogov tožnika za izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Tožnik je bil z izpodbijano odločbo prvič seznanjen, da je davčni organ pridobival podatke o ostalih podizvajalcih tožnika ter se ni mogel opredeliti do relevantnih dejstev (9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno in ga ni mogoče subsumirati pod konkretni zakonski dejanski stan določb, na katere je oprta izpodbijana odločitev. Zaključki davčnega organa niso razvidni iz dokazne dokumentacije ali navedb tožnika. Brez dokaznega gradiva je zaključil, da tožniku odhodki v povezavi s podizvajalskimi deli niso nastali, kljub temu, da je delo na podlagi dokumentacije dejansko izvedeno in zaračunano naročniku, pri čemer ni nobenih dokazov, da bi tožnik to delo izvedel sam. Davčni organ potegne arbitrarne zaključke, npr. neupošteva izjave naročnikov, saj sumi, da niso verodostojne, ker so si po vsebini podobne, izjave delavcev šteje kot obremenilni dokaz, kljub temu, da ne vedo, ali sta sporna podizvajalca delala na projektih. Pavšalno davčni organ zavrača druga dokazna sredstva in ne poda točnih navedb zakaj dokazna sredstva ne dokazujejo trditev tožnika. Tožniku je kršena pravica do izjave in s tem pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS), saj ni imel možnosti zastaviti vprašanj delavcem (ki jih je k podajanju informacij pozval davčni organ). Prav tako ni imel možnosti se izjaviti o drugih pravnih subjektih, ki jih je davčni organ preverjal skozi registre. Tožniku je kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva, kar pojasni.

8Glede odhodkov za storitve podizvajalcev navaja zmotno ugotovljeno dejansko stanje. V zadevi je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožnik opravljal za naročnike storitve montaže. Del teh je opravljal z lastnimi delavci, del s podizvajalci. Dva izmed podizvajalcev sta opredeljena kot sporna, ker naj bi tožnik v postopku ne uspel dokazati, da sta zaračunane storitve tudi opravila. Nesporno je ugotovljeno, da so bile vse storitve opravljene in zaračunane naročniku, kar pomeni, da je ustvaril prihodke. Naročniku so bila zaračunan vsa dela, ki so jih opravili delavci tožnika in podizvajalci. Sporna ostaja le ugotovitev o tem, kdo naj bi te storitve opravil, tj. tožnik sam ali preko svojih podizvajalcev. Za namene DDPO velja pravilo, da se odhodki priznajo tudi, če davčni zavezanec ne razpolaga z ustreznimi listinami in če je ugotovljeno, da so odhodki dejansko nastali v zvezi s pridobivanjem prihodkov. Storitve so bile opravljene in so del projekta, ki ga drugače ne bi bilo mogoče dokončati. Davčni organ ni ugotavljal, ali so bile storitve opravljene s tožnikovimi delavci ali ne. Storitve so bile nesporno opravljene, saj so bile zaračunane naročniku. S tem je izpolnjen objektivni pogoj iz 29. člena ZDDPO za priznanje odhodkov. Za namene DDPO ni relevantno, kdo je storitve dejansko zaračunal. Bistveno je ugotoviti, ali so bili doseženi prihodki in odhodki. Davčni organ ni dokazal, da bi te storitve, ki so bile opravljene, dejansko izvedli delavci tožnika, katerih prejemki so že bili upoštevani kot odhodki v izračun osnove za DDPO. S tem, ko davčni organ ni dokazal dejstva, da so bile storitve opravljene z lastnimi delavci tožnika ali drugimi podizvajalci, ni uspel dokazati, do tožniku niso nastali odhodki. Dokazno breme je na davčnem organu (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Davčni organ je odločal na podlagi indicev, da delo ni bilo opravljeno s strani spornih izvajalcev.

9Glede dokazil tožnik navaja, da je pojasnil, da ne razpolaga s podatki o delavcih, zaposlenih pri podizvajalcih, seznamom zaposlenih ali evidencami opravljenih ur, še posebej ko je izvedba storitev dogovorjena na ključ in ne glede na čas, ki ga izvajalec porabi. Podizvajalci so namreč dolžni opraviti delo, v pogodbi ni določeno s koliko in s katerimi delavci. Plačilo je opravljeno na podlagi opravljene storitve. Davčnemu organu je posredoval podatke in kontakte oseb, ni pa posredoval podatkov, ali je poskusil kontaktirati odgovorne osebe. Davčnemu organu je predložil dokaze, ki potrjujejo izvedbo storitev s strani spornih podizvajalcev (prejeti računi, naročilnice, izjave naročnikov). Tožnik v nobenem primeru, ko storitve prejme, od nespornih in spornih podizvajalcev, ne razpolaga z dodatnimi dokazili ali dokumenti. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 76/2017. Davčnemu organu očita, da je od tožnika želel pridobiti dokaze, ki ne obstajajo in da mu je naloženo prekomerno dokazno breme. Dokumente, ki so običajni s poslovno prakso in s katerimi tožnik razpolaga, je tožnik predložil in sicer; naročilnice za delo, račune za prejete storitve in popis dela po situacijah. Predložena je vsebinsko enaka dokumentacija, kot v zvezi z izvedbo storitev s strani ostalih podizvajalcev, v zvezi s katerimi nepravilnosti niso ugotovljene. Tožnik je s primerjavo dokumentacije, s katero razpolaga pri spornih podizvajalcih, ter s katero razpolaga pri ostalih podizvajalcih želel prikazati, da ni mogoče od tožnika pričakovati, da bi ravno pri spornih podizvajalcih razpolagal še z dodatno dokumentacijo. Tožnik je predložil druge dokaze, s katerimi razpolaga, ki jih davčni organ ni sprejel ter jih je brez dodatne obrazložitve zavrnil kot nezadostne oziroma neverodostojne ter se ni trudil ugotoviti materialne resnice. Glede izjav delavcev ni mogoče preizkusiti, kdo je dejansko izjave dal. Delavci pri tožniku ne morejo dati informacij v smislu 41. člena ZDavP-2, vprašalnik tudi ni vseboval jasnih vprašanj. Tožnik vztraja, da je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke. Tožnik vztraja, da so pridobljene izjave neverodostojne. Iz njih izhaja, da naj bi pri svojem delu ne srečevali podizvajalcev, ki bi delali za tožnika. Na posameznih projektih je delalo tudi več drugih podizvajalcev, kar izhaja iz evidenc posameznih projektov, npr. C., s.p., D., d.o.o., E., d.o.o., F., d.o.o., G s.r.o. ter H., s.p. Priče je zato treba ponovno zaslišati v prisotnosti tožnika. Tožnik se je šele v Zapisniku seznanil z izjavami delavcev. Navaja, da ni nenavadno, da se delavci med seboj ne poznajo, tožnik pa jih tudi ne obvešča, kateri podizvajalci sodelujejo na projektu. Takšna je praksa z vsemi podizvajalci. Kot dokaz predlaga vpogled v poslovno dokumentacijo tožnika, iz katere je razviden obseg dela podizvajalcev; zaslišanje I. I., J. J., K. K. in L. L., evidence posameznih projektov (vse v spisu). Dejstvo, da izjave delavcev niso verodostojne in da sta sporna podizvajalca opravljala storitve za tožnika, izhaja tudi iz izjave naročnika M. z dne 10. 12. 2018, da je delo med drugim opravljal tudi podizvajalec A. Enako izhaja iz izjav naročnikov N. B.V. z dne 11.12. 2018 in O. GmbH, ki sta potrdila, da sta med drugim storitve za tožnika opravljala tudi sporna podizvajalca. Teh izjav davčni organ ni upošteval, ker da gre za kopije. Navaja tretji odstavek 173. člena ZUP, da mora uradna oseba v dvoma od stranke zahtevati predložitev izvirne listine. Gre za drug dokaz po 77. členu ZDavP-2. Davčnemu organu očita, da je opravil vnaprejšnjo dokazno oceno in da ni izvedel dokaza, pri čemer ni podal tehtnih razlogov, zaradi katerih dokaza ni izvedel. Davčni organ bi v dvomu moral kontaktirati naročnike tožnika ali pa v povezavi s tem izvesti nove dokaze. Glede vsebine in obličnosti računov in očitka, da tožnik ni ravnal skladno z načeli vestnosti in poštenja, in več verzij računov, davčni organ zavrača predložen dokaz tj. poštne knjige, iz katerih je razvidno, da je tožnik račune prejemal po pošti, tako kot vse ostale račune in dokumente. Določila pogodbe ne predstavlja dokaza v davčnem postopku, saj se stranki lahko pozneje tudi ustno sporazumeta. Davčni organ le pavšalno zatrjuje, da listine niso običajne in da se ne skladajo s tem, kar sta stranki pogodbeno določili ter svojo odločitev primarno naslanja na dejstvo, da se listine ne ujemajo. Davčni organ je brez konkretnega razloga zavrnil poštne evidence, iz katerih je razvidna časovnica prejema računov, ki bi jo davčni organ lahko pregledal in na podlagi vzorčenja verificiral. Kot dokaz se sklicuje na dokumentacijo, prejeto s strani ostalih podizvajalcev, kot jo navaja in evidence prejete pošte (v spisu). Po mnenju tožnika davčni organ neupravičeno ni izvedel in upošteval predlagana dokaza. Glede okoliščin v zvezi z odhodki se tožnik ne strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da je vezan na formalno-pravno obliko dokumentacije (prejete račune). Po členu 77 ZDavP-2 tožnik lahko predlaga tudi izvedbo drugih dokazov. Tožnik je svoje trditve primarno dokazoval z računi, ki po mnenju davčnega organa niso bili zadosten dokaz, zato je predlagal in predložil tudi druge dokaze (npr. izjave naročnikov, analize EBITD-e primerljivih davčnih zavezancev, poštne knjige, itd.). Omejevanje vrste dokaznih sredstev na pisno dokumentacijo in poslovne knjige (12. člen ZDDPO) ni pravilno. Davčni organ neutemeljeno zavrača izračun profitabilnosti direktnih konkurentov tožnika, saj dodatno dokazuje in utemeljuje upravičenost stroškov. Edino logično je, da je profitabilnost njegovih konkurentov primerljiva in da ne odstopa znatno. Davčni organ je brez preverjanja profitabilnosti posameznih projektov pri tožniku in njegovih konkurentih neutemeljeno zaključil, da izračuni profitabilnosti niso pomembni in da so subjektivni. Tožnik ima po 77. členu ZDavP-2 možnost in pravico predlagati tudi druga dokazna sredstva. Glede zanikanja davčnega organa, da je šlo za zaslišanje prič v primeru izjav delavcev tožnika med drugim še navaja, da namen določbe 41. člena ZDavP-2 ni omogočanje zaslišanje vsake osebe, ki o davčnem zavezancu lahko karkoli pove, temveč zbiranje informacij od oseb, ki so kompetentne in sposobne povedati oziroma razpolagati z dokumentacijo, ki je pomembna za odmero. Tožnik vztraja, da je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke. Glede zanikanja kršitve ustavnega načela enakega varstva pravic s strani davčnega organa in stališča, da tožnik ni uspel dokazati, da je poslovna praksa med spornima podizvajalcima enaka kot pri poslovanju z drugimi podizvajalci in dodatne navedbe davčnega organa, da to niti ni pomembno, se tožnik ne strinja. Navaja, da so v gradbenem sektorju običajno pogodbe zastavljene tipsko, kasneje pa ustno spremenjene in da je relevantno le, da je posamezna faza zaključena in se lahko nadaljuje z deli. Dokaz, da je posamezna faza zaključena je dokončan objekt. Davčni organ tudi ni navedel, na podlagi česa sklepa, da ne gre za običajno poslovno prakso v gradbenem sektorju glede enodnevnega razmika med naročilnicami in računi. Davčni organ, ki je preveril več naročilnic in računov in gre za delujoče družbe, bi moral preveriti, zakaj so te družbe s tožnikom poslovale na takšen način. Če bi to preveril, bi ugotovil, da so okoliščine posledica običajne poslovne prakse. Kot dokaz se sklicuje na dokumentacijo v povezavi s podizvajalskimi deli, ki jih je opravil P., s.p. in Tabele profitabilnosti (v spisu). Tožnik navaja, da so odhodki v povezavi z podizvajalskimi deli, izvedenimi s strani spornih družb potrebni za pridobitev obdavčljivih dohodkov in skladni z običajno poslovno prakso. Če davčni organ meni, da določena dela niso bila izvedena s strani spornih podizvajalcev, bi moral opraviti cenitev (68. člen ZDavP-2), ki se opravi v primeru pomanjkanja verodostojnih listin. Sklepanje davčnega organa, da je bilo delo opravljeno na črno in da ne gre za davčno priznan odhodek, ni dovolj, kar pojasni. Tožnik je v postopku navajal relevantne sodbe zaradi interpretacije zakona in prepovedi diskriminacije davčnih zavezancev. Tožnik ne zanika dejstva, da je imel možnost sodelovanja v postopku, vendar ni imel možnosti do učinkovitega sodelovanja, saj davčni organ nobenega od dokaznih predlogov ni sprejel. Davčni organ je pavšalno zavračal dokazna sredstva tožnika, hkrati pa trdil, da pisna dokumentacija in poslovne knjige ne dokazujejo dejstev, ki jih tožnik zatrjuje. Tožnik očita kršitev ustavnega načela enakega varstva pravic strank in načela enakosti pred zakonom. Davčni organ ni podal razlogov, da je davčna obravnava spornih poslov s podizvajalcema iz BiH lahko drugačna kot davčna obravnava poslov z drugimi podizvajalci. Tožnik je v postopku dokazal, da je dokumentacija, ki je bila predložena glede poslovanja z ostalimi podizvajalci vsebinsko povsem enaka. Ni mogoče preizkusiti razlogov, da naj bi predmetni posli odstopali od ostalih primerljivih poslov oziroma, da bi morala biti davčna obravnava drugačna. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na DDPO odpravi ter samo odloči o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da se davek ne odmeri DDPO oziroma podrejeno zadevo vrne v ponovni postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

11Tožba je utemeljena.

12V zadevi je sporno, ali je bil tožniku pravilno in zakonito naložen v plačilo dodatni DDPO zaradi ugotovitev davčnega organa, da gre za davčno nepriznane odhodke iz naslova prejetih računov, ki sta jih izdali A., s.p. in B., s.p. na pravni podlagi 29. člena ZDDPO-2. Po navedeni določbi so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: 1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; 2. imajo značaj privatnosti; 3. niso skladni z običajno poslovno prakso (drugi odstavek). Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov (tretji odstavek).

13Razlogi izpodbijane odločbe izhajajo iz ugotovitev davčnega organa, da davčni organ ne more preizkusiti prejetih računov navedenih podizvajalcev iz BiH z vsebinskega vidika, med drugim, ker tožnik razpolaga z več oblikami tiskanih verzij prejetih računov ter vsebinsko povsem različnimi prilogami - naročilnicami oziroma drugimi oblikami naročil za izvedbo poslov, med postopkom nadzora predloženi dokumenti oziroma listine pa naj bi bili po ugotovitvah davčnega organa spremenjeni in iz predloženih listin ne izhaja, da bi storitve montaže dejansko opravili navedena podizvajalca s svojimi delavci. Po oceni davčnega organa izkazani odhodki na osnovi prejetih računov, na način, kot je to storil tožnik, niso skladni z običajno poslovno prakso in niso posledica opravljanja dejavnosti, saj tožnik po oceni davčnega organa ni dokazal, da bi storitve montaže dejansko opravila navedena podizvajalca.

14Tožnik se s tem ne strinja in davčnemu organu, med drugim, očita kršitev pravil postopka, ker v postopku ni sledil dokaznim predlogom tožnika oziroma jih je neobrazloženo zavrnil, med drugim tudi na podlagi vnaprejšnje dokazne ocene. S tem pa se strinja tudi sodišče.

15Po 77. členu ZDavP-2, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Kot izhaja iz ustaljene sodne prakse¹, na kar se utemeljeno sklicuje tudi tožnik, je v davčnem postopku poleg listinskih dokazov, dopustno dokazovanje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Po načelu proste presoje dokazov (10. člen ZUP in 73. člen ZDavP-2) o tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Glede na povedano tudi za davčni (upravni) postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele po tem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi tudi ustrezno vsebinsko presojani, ne pa obratno, da bi se vpliv predlaganih dokazov na dejansko stanje lahko presojal, še preden so bili izvedeni. Kot rečeno, že iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi (kot je npr. zaslišanje prič) niso izključeni, zakonska dikcija, da se trditve „praviloma“ dokazuje s tam naštetimi listinskimi dokazi, pa zgolj izraža usmeritev zakonodajalca v učinkovitost postopanja v davčnem postopku, saj je dokazovanje z listinami po naravi stvari lažje in hitrejše. Davčni organ je v postopku pridobil pisne izjave zaposlenih delavcev pri tožniku. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavanem primeru navedenih izjav procesno za zaslišanje prič in ne za pridobivanje podatkov v smislu 41. člena ZDavP-2², ki se nanj sklicuje davčni organ, pri katerem tožnik ni sodeloval. Zato so utemelji tožbeni razlogi, da je s tem kršeno načelo zaslišanja stranke.

16Prav tako iz ustaljene sodne prakse tudi izhaja, da mora biti zavrnitev dokaznega predloga ustrezno obrazložena in da ne sme temeljiti na vnaprejšnji dokazni oceni. Sodišče razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov tožnika glede izjav naročnikov, analize EBITD primerljivih davčnih zavezancev, poštnih knjig, tabele profitabilnosti, ipd. ne more preizkusiti. Ugotovitev davčnega organa, npr. glede predloženih izjav drugih podizvajalcev, da gre za neverodostojne listine, ker niso originalno podpisane, pa ne zadošča za takšno stališče davčnega organa. Tako kot pravilno opozarja tožnik mora uradna oseba v primeru dvoma v verodostojnost listine od stranke zahtevati, da predloži izvirno listino (tretji odstavek 173. člena ZUP). Tožnik navaja, da k temu ni bil pozvan, davčni organ pa izpodbijano odločitev med drugim utemeljuje tudi na neverodostojnosti predloženih izjav drugih izvajalcev. Sodišče tudi ne more preizkusiti razlogov davčnega organa glede očitka o neobičajni poslovni praksi tožnika, ki se mu očita. Prav tako se davčni organ ni opredelil glede poslovne prakse tožnika do drugih podizvajalcev, kot utemeljeno očita tožnik. Kot rečeno, zavrnitev dokaznih predlogov mora biti ustrezno argumentirana, kar pa ni obravnavani primer. V nasprotnem primeru pa je treba dokaze izvesti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je stranki sicer kršena ustavna pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

17Glede na povedano, sodišče sledi razlogom tožbe, da so v postopku pred davčnim organom bistveno kršena pravila postopka in je kršeno načelo zaslišanja stranke, obrazložitve glede dokazne ocene predlaganih dokazov pa ni mogoče preizkusiti, na način, da bi sodišče prepričalo v njeno pravilnost in je že iz tega razloga potrebno izpodbijano odločbo odpraviti. Posledično je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato se sodišče do drugih tožbenih razlogov posebej ne opredeljuje. Se pa sodišče ne strinja s stališčem tožnika, da so v obravnavanem primeru podani razlogi za cenitev po 68. členu ZDavP-2, kar je pravilno pojasnila tudi toženka.

18Po povedanem sodišče sodi, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka ter je zato tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, kar je vplivalo na pravilno uporabo materialnega prava in je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, ter jo je sodišče na podlagi 3. točke in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1, v ponoven postopek, v katerem je organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Po povedanem tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

19Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

20Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku, skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal odvetnik (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

¹ Primerja npr. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.
² Fizične osebe morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša.