UPRS Sodba I U 1365/2019-13

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1382/2016-40 z dne 21. 12. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi carinski organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) uvrščanja motornih vozil v tarifno oznako kombinirane nomenklature (v nadaljevanju KN) ter obračunavanja davka na motorna vozila (v nadaljevanju tudi DMV) in pridobitvi vozil iz drugih držav članic Evropske Unije, za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 tožnici, kot carinskemu dolžniku in deklarantu, za 422 novih motornih vozil, konstruiranih predvsem za prevoz oseb, znamke Ford, s komercialnim imenom Transit Kombi Furgon in Transit Custom Kombi Furgon, ki so bila sproščena v prost promet po 61 carinskih deklaracijah Oddelka za carinjenje Koper in se pravilno uvrščajo v tarifno oznako KN 8703 32 19, določila naslednje dajatve: DMV v znesku 361.184,81 EUR, davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) 18.400,90 EUR in zamudne obresti 15. 637,35 EUR, skupaj 395.222,35 EUR, z rokom plačila 10 dni po vročitvi odločbe na račun, kot je naveden, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe, s tem, da je podroben obračun dajatev in obresti razviden v preglednicah 2 in 3 obrazložitve (točka I izreka). Tožnici kot prejemnici blaga se v postopku DIN za carinske deklaracije, z vpisano šifro „G“ pri načinu plačila v polju 47 EUL dodatno odmeri: DDV za posamično davčno obdobje po stopnji 22 % v višini skupaj 61.060,45 EUR s pripadajočimi obrestni v znesku 7.449,79 EUR. Skupaj znesek 68.510,24 EUR mora biti plačan v 30 dneh po vročitvi odločbe, na račun, kot je naveden, sicer bodo obračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Zneski po posamezni carinski deklaraciji in obdobje so razvidni v preglednici 3 obrazložitve (točka II izreka). Tožnici kot prejemnici vozil se za 21 novih motornih vozil, konstruiranih predvsem za prevoz oseb, znamke Ford, s komercialnim nazivom v potrdilih o skladnosti Transit Connect oziroma trgovskim nazivom iz kataloga Transit Connect Kombi Furgon, katera se pravilno uvrščajo v tarifni oznaki KN 8703 31 in 8703 32, naknadno odmeri DMV v skupni višini 4.542,97 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 659,01 EUR, skupaj 5.201,98 EUR, kar je treba plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe, s tem, da so zneski razvidni za posamezno vozilo v preglednici 7 in 8 obrazložitve (točka III izreka). Tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov. Stroški, ki so nastali finančni upravi, bremenijo slednjo (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka V izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je bil DIN prekinjen zaradi sprožitve postopka posvetovanja na ravni EU glede uvrščanja večnamenskih vozil za kombiniran prevoz oseb in blaga, s sedeži v več vrstah. Končni rezultat posvetovanja je bil sprejem Izvedbene uredbe Komisije (EU) 2017/1233 z dne 3. julija 2017 (v nadaljevanju uredba 2017/1233 oziroma uredba). S to uredbo se je ob upoštevanju opisa blaga iz njene priloge, novo večnamensko motorno vozilo z dve vrsti sedežev, uvrstilo pod oznako KN 8703 31 19 kot motorno vozilo predvsem za prevoz oseb.

3Tožnica je bila o ugotovitvah obveščena in je v pripombah v celoti nasprotovala ugotovitvam. V pripombah na zapisnik o DIN navaja, da je sporna vozila pred uveljavitvijo uredbe 2017/1233 pravilno uvrščala pod oznako 8704 KN kot motorna vozila za prevoz blaga. Izpostavlja, da želi davčni organ uporabiti kasneje uveljavljen predpis, torej retroaktivno. Po mnenju tožnice je navedena uredba na novo in prvič zaradi neenotne, ne pa tudi napačne prakse na področju držav članic EU, določila, da se zadevna vozila od sedaj uvrščajo v drugo tarifno številko, to je 8703 in ne več v 8704. Ne drži trditev davčnega organa, da je bilo pred sprejetjem uredbe nepravilno razvrščati sporna vozila v KN 8704, saj glede tega v Sloveniji ni bila izdana nobena zavezujoča tarifna informacija (v nadaljevanju ZTI). Tri države v EU so izdajale ZTI, s katerimi so se tovrstna vozila uvrščala kot tovorna vozila v KN 8704. Da gre za neenotno prakso uvrščanja je bil seznanjen tudi davčni organ, kar pojasni. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-486/06 z dne 6. 12. 2007. Predlaga izvedbo dokaza z izvedencem avtomobilske stroke ter predlaga, da davčni organ ugotovi, da je bilo uvrščanje spornih vozil v KN 8704 s strani tožnice v obdobju pred uveljavitvijo uredbe 2017/1233 pravilno in da dodatne odmere davka in postopek ustavi.

4Davčni organ pripombe zavrne. Pojasni, da gre za razlagalno naravo navedene uredbe in da potrjuje že obstoječo prakso, ter da je pravilnost uvrstitve, ki jo uredba določa, odvisna od dejstev in pravnih pravil, ki jih je mogoče uporabiti tudi za nazaj, saj se sklicuje na pojasnjevalne opombe hamoniziranega sistema k tarifnima številkama 8703 in 8704 in da je praksa FURS že pred uveljavitvijo uredbe usklajena s temi pojasnjevalnimi opombami ter z mnenji Odbora za harmoniziran sistem o uvrščanju vozil iz leta 1998, čeprav mnenja in opombe niso pravno zavezujoči. Na podlagi objektivnih značilnosti vozil, namena uporabe vozil ter splošnih pravil za uvrščanje blaga in z upoštevanjem mnenj in pojasnjevalnih opomb kombinirane nomenklature in harmoniziranega sistema (v nadaljevanju tudi HS) se je že v začetku DIN in pred sprejetjem navedene uredbe ugotovilo, da se sporna vozila uvrščajo v tarifno številko 8703 KN. Glede veljavnosti ZTI še tri mesece po izdaji uredbe 2017/1233 so imeli to možnost le imetniki ZTI, ki pa so vsi iz drugih držav članic. Davčni organ zavrne predloga za angažiranje izvedenca avtomobilske stroke, ker je pri ugotavljanju pravilnosti uvrstitve ključna takšna objektivna značilnost in lastnost vozil (konstrukcijska lastnost), za ugotavljanje katere ni potrebno strokovno usposobljena oseba ustrezne stroke, saj jo je carinski organ lahko ugotovil iz uradnih tehničnih podatkov vozil, pridobljenih iz evidence registriranih vozil - MRVL in potrdil o skladnosti za vozilo homologiranega tipa, iz podatkov na računih za vozila, podatkov in slik iz trgovskih katalogov in cenikov za posamezne modele vozil, pojasnil tožnika glede opreme vozil ter na podlagi fizičnega ogleda vozila Ford Transit Custom Kombi Furgon s šestimi sedeži, tožnica pa ni navedla, katera dejanska vprašanja naj bi izvedenec razjasnil. Davčni organ pojasni razloge za zavrnitev tudi ostalih tožničinih pripomb, kot jih navaja (strani 3 do 11 obrazložitve).

5Razlogi izpodbijane odločitve so razvidni na straneh do 16 do 43 obrazložitve, kjer so razvidne tudi preglednice od 1 do 8. Tožnica je v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 po 61 carinskih deklaracijah (EUL) kot prejemnik in deklarant uvozila 422 kombiniranih enoprostornih vozil s podaljšano kabino za prevoz oseb in blaga s pet, šest ali sedem sedežev, znamke Ford, s komercialnim nazivom iz potrdila o skladnosti in s trgovskim imenom v polju 44 EUL Ford Transit Double Cab-in-VAN (DCIV) ter Ford Transit Custom Double Cab-in Van (DCIV) oziroma s trgovskim imenom iz kataloga Transit Kombi Furgon in Transit Custom Kombi Furgon, katera je nepravilno uvrstil v tarifno oznako KN 8704 21 91, ki ni predmet obračuna DMV, namesto pravilno v tarifno oznako KN 8703 32 19, ki je predmet obračuna DMV, zaradi česar ob uvozu ni obračunala in plačala DMV ter posledično DDV. Davčni organ navaja Zakon o davku na motorna vozila (v nadaljevanju ZDMV), po katerem se DMV med drugim plačuje od motornih vozil iz tarifne 8703, ki se dajo prvič v promet ali se prvič registrirajo na območju Republike Slovenije in sicer določbe od 4. člena do 11. člena ZDMV, ki jih citira. Pri uvrščanju v Kombinirano nomenklaturo carinske tarife (v nadaljevanju tudi KNCT) davčni organ navaja Splošni pravili 1 in 6 za razlago KN, ki ju citira, in poimenovanja k tarifni številki 8703 in 8704, pojasnjevalne opombe KN k tarifnima številkama 8703 in 8704 in pojasnjevalne opombe HS k tarifnima številkama 8703 in 8704 ter določbe Uredbe 2017/1233, ob upoštevanju opisa blaga iz njene priloge, kjer je uvrščeno novo večnamensko motorno vozilo na štirikolesni pogon pod oznako KN 8703 32 19 (stran 14 obrazložitve). Preveril je račune dobavitelja, kot so navedeni, potrdila o skladnosti, trgovske kataloge in cenike, dokazila o izvozu oziroma dobavi v drugo državo članico in evidence registrirnih vozil v Sloveniji ter upošteval pojasnila tožnika glede opreme vozil in seznama kupcev, fotografije in na parkirišču tožnika opravil tudi fizični pregled vozila Ford Transit Custom Kombi Furgon s šestimi sedeži.

6V DIN je davčni organ ugotovil, da je uvrstitev spornih vozil pod tarifno številko 8704 kot vozila za prevoz blaga izključena, saj so objektivne lastnosti vozil in splošni videz (vozila imajo drugo vrsto sedežev z varnostno opremo, štiri okna, drsna vrata z oknom za potnike, ki sedijo zadaj, elemente udobja za potnike, ki sedijo spredaj in zadaj) značilni za vozila, konstruirana predvsem za prevoz oseb, prisotnost fiksne pregrade med prostorom za potnike in prostorom za prevoz blaga pa ne more biti odločilno merilo za izključitev uvrstitve pod tarifno številko 8703, saj je to tipična lastnost mnogih vozil, ki so opredeljena kot vozila za prevoz oseb (običajno športna terenska vozila). Vozila, ki imajo za sedeži, namenjenimi vozniku in sopotnikom, ob njem še eno vrsto sedežev, opremljenih z varnostnimi pasovi ali pritrdilna mesta za njihovo pritrditev ter elemente udobja za potnike, ki sedijo v prvi in drugi vrsti sedežev, za njimi pa prostor za tovor, se uvrščajo kot kombinirana vozila, konstruirana predvsem za prevoz oseb, pod tarifno številko 8703.

7Ker se od motornih vozil tarifne oznake 8703 32 v skladu z ZDMV plačuje DMV in ker se v skladu z Zakonom o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) všteva v osnovo za DDV, je davčni organ za uvožena motorna vozila opravil naknadni obračun DMV in posledično DDV. Seznam vozil, ki so bila izvožena ali dobavljena v drugo državo članico je razviden v Preglednici 1 (na straneh 16 do 20 obrazložitve), naknadni obračun DMV in DDV ob uvozu je razviden v Preglednici 2 (strani 21 do 31 obrazložitve). Obračun obresti za carinski dolg (drugi odstavek 114. člena Carinskega zakonika Skupnosti, v nadaljevanju CZS) je razviden v Preglednici 3, dodatno odmerjen uvozni DDV po obračunu je razviden v Preglednici 4 (strani 33 do 39 obrazložitve), obračun obresti za uvozni DDV po obračunu (95. člen ZDavP-2) je razviden v Preglednici 5, seznam motornih vozil, pridobljenih iz EU je razviden v Preglednici 6, naknadni obračun DMV pri pridobitvi vozil je razviden v Preglednici 7, podrobnosti obračuna obresti za DMV pri pridobitvi vozil so razvidne v Preglednici. Davčni organ navaja določbe 201. člena CZS glede carinskih deklaracij, sprejetih do začetka uporabe novega Carinskega zakonika Unije¹ (v nadaljevanju CZU), to je do do 1. 5. 2016, oziroma po tem datumu pa določbe drugega odstavka 77. člena CZU. Podlage za naknadni obračun uvoznega DMV so členi 6, 7 in 10 ZDMV, dolžnik pa je tožnik (4. člen ZDMV). Podlage za naknadni obračun DDV sta 38. člen in šesti odstavek 77. člena ZDDV-1 in 158. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju PZDDV).

8Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar pojasni razloge. V obravnavanem primeru je bil pri tožniku opravljen postopek naknadnega preverjanja deklaracij na podlagi 48. člena CZU oziroma kontrola po prepustitvi blaga v okviru DIN uvrščanja motornih vozil v tarifno oznako KN in obračunavanja DMV in DDV ob uvozu motornih vozil ter DIN obračunavanja DMV ob pridobitvi motornih vozil iz drugih držav članic EU. V zvezi s predlaganim zaslišanjem uradnih oseb Carinskega urada Koper in špediterja, tožnik ni navedel katera dejstva bi oseba lahko izpovedala drugače, kot je razvidno iz ugotovitev na podlagi predloženih listin, ki jih je predložil tožnik ter ugotovitev davčnega organa. V danem primeru je izhajati iz predpostavke, da pravica do izvajanja predlaganih dokazov ni kršena, če je zavrnjen dokazni predlog, kadar so drugi, pred tem izvedeni dokazi (v danem primeru sam potek postopka podkrepljen z listinskimi dokazi) dovolj prepričljivi, da končne odločitve ne bi mogel spremeniti niti predlagani dokaz, ki v tem pogledu torej očitno ne bi bil uspešen. Dokazi se na podlagi 73. člena do 77. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izvajajo do tiste mere, ki je potrebna za odločitev. Pri odločitvi konkretnih vozil v tarifno številko 8703 KN je davčni organ kot odločilno merilo upošteval njegove objektivne značilnosti, v danem primeru konstrukcijske lastnosti, ki so opredeljene v opisu tarifnih številk KN ter pojasnjevalnih oddelkov in podpoglavij. Navaja sodbo v združenih zadevah Swiss Caps, C-410/08 do 412/08, da je namen uporabe proizvoda lahko objektivno merilo za njegovo uvrstitev, če je z njim neločljivo povezan, kar je mogoče oceniti na podlagi njegovih objektivnih značilnosti in lastnosti. Na postavljeno sporno v vprašanje je bilo zato odgovoriti, ob upoštevanju navedenih pravnih podlag, da je sporna vozila, ki imajo zaprto kabino, namenjeno potnikom, v kateri ima za sedežem voznika in sopotnika ob njem še vrsto sedežev, ki so opremljeni z varnostnimi pasovi ali mesti za njihovo pritrditev, okna ter elemente udobja v voznikovi kabini, za njimi pa prostor za tovor, uvrstiti kot kombinirano vozilo pod tarifno številko 8703.

9Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov bistvene kršitve določb postopka iz 5. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ker je toženka kršila določbe 62. člena ZUP. Toženka je v zvezi s prilogo iz zapisnika DIN št. 2 razpolagala le v verziji v angleškem jeziku, s prilogo št. 3 pa le v francoščini in angleščini in ne v slovenskem jeziku. Tožnica se zato iz razloga, ker ju je prejela le v tujem jeziku, ni mogla izjasniti. S tem je kršena pravica do poštenega odločanja, ki ji ga zagotavlja 22. člen Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Očita, da je toženka odločala o pravicah in obveznostih tožnice na podlagi materialnopravnega predpisa, ki ni del slovenskega pravnega reda, pri čemer navaja pojasnjevalne opombe KN in pojasnjevalne opombe HS, ki ne obstajajo po uradnem prevodu v slovenski jezik.

10Stališče tožnice je, da je v inšpiciranem obdobju vse do konca meseca oktobra 2017 smela vozila, ki so bila predmet DIN uvrščati v KN 8704 in je bila takšna razvrstitev dopustna, zakonita in pravilna, kar je argumentirala v upravnem postopku in navedla dejstva ter predložila dokaze. Toženka je prekinila postopek DIN in ga nadaljevala šele potem, ko je EU sprejela izvedbeno uredbo 2017/1233 z dne 3. 7. 2017 o uvrstitvi določenega blaga v KN, ki je bila sprejeta, da bi se v bodoče zagotovila enotna uporaba KN in ki je jasno tudi določila rok, do katerega mora vsaka država članica tolerirati drugačno razvrščanje motornih vozil od tistega, ki ga jasno določa, da je primerno določiti, da se imetnik v skladu s členom 345 (9) Uredbe (EU) št. 952/2013 še nekaj časa sklicuje na zavezujoče tarifne informacije, ki se izdajajo za to blago, na katero se nanaša na ta uredba in niso v skladu s to uredbo. To obdobje bi moralo biti omejeno na tri mesece. Toženka je kljub temu, da se je izvedbena uredba sprejela prav iz razloga, da bi se zagotovila enotna uporaba KN, torej za v bodoče, le to uporabila retroaktivno za nazaj. Gre za kršitev uredbe 2017/1233 ter je zaradi napačne uporabe materialnega prava izpodbijana odločba nezakonita.

11Dejstvo je, da so tri države članice EU inšpicirana motorna vozila vse do uveljavitve uredbe in še 3 mesece po uveljavitvi le te, povsem zakonito na podlagi zavezujočih informacij razvrščale v isto tarifno številko, to je KN 8704. Tega ne spremni dejstvo, da Slovenija ni sprejela takšne zavezujoče informacije. Če toženka sama ni postavila jasnih pravil takrat, ko bi jih že pred leti morala, in je sedaj jasna pravila v izvedbeni uredbi 2017/1233 postavila EU, mora toženka določbe navedene uredbe spoštovati in jih uporabljati neposredno kot del njenega lastnega materialnega prava.

12Pri toženki je bil pred izdajo izpodbijane odločbe že končan DIN s področja DMV za zavezanca iz Celja, ki uvaža vozila znamke Opel, ki so identična vozila, z identičnimi lastnostmi, kot jih ima tožnica, ki jih je toženka uvrstila v tarifno številko KN 8704 in je toženka postopek ustavila ter ni izdala odmerne odločbe. Toženka pa dokaznemu predlogu za vpogled v ta spis za zavezanca iz Celja tožnici ni ugodila ter je s tem kršila njeno pravico do izjave, kakor tudi določbe tretjega odstavka 147. člena ZUP, ko jih ni uporabila, kljub temu, da je bilo o predhodnem vprašanju že odločeno s pravnomočnim posamičnim aktom toženke, na katerega je toženka vezana. S tem je zagrešila absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 2. točke tretjega odstavka 237. člena ZUP, zato se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti in gre za kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Zahteva pribavo in vpogled v spis toženke, ki se nanaša na zavezanca iz Celja, ki uvaža vozila znamke Opel.

13Glede na dejstvo, da toženka pred uveljavitvijo uredbe 2017/1233 ni izdala zavezujočih navodil, bi morala pravilno in popolno ugotoviti dejansko stanje z izvedbo vseh dokazov, ki jih je tožnica predlagala. Izvedla je le dokaze, ki so toženki v korist in ni objektivno vodila postopka. Dokazno breme, da je tožnica ravnala nezakonito, je na toženki. Če bi skrbno ocenila vsak predlagan dokaz in vse dokaze skupaj, bi prišla do zaključka, da je bilo v času, ko je tožnica konkretna vozila uvrstila v KN 8704, uvrščanje v navedeno številko zakonito, vse do konca meseca oktobra 2017, kot določa uredba 2017/1233. Iz dokumentacije je razvidno, da je toženka imela pred postopkom DIN izoblikovano drugačno stališče glede uvrščanja enakovrednih vozil in sicer je za toženko povsem zakonito, da se enakovrstna vozila v istem časovnem obdobju, torej v letih 2015 do 2017 uvrščajo v KN 8704, zaradi česar ne bi smela v postopku DIN pri tožnici takšnega stališča spremeniti, ter je s tem kršila načelo pravne varnosti.

14V nadaljevanju tožnica navaja, da toženka ni ugotovila pravilnega in popolnega dejanskega stanja glede uvrščanja inšpiciranih vozil v določeno tarifno številko tudi z vidika splošnega videza in namena vozila. Če bi si pravilno razlagala pojasnjevalne opombe KN in pojasnjevalne opombe HS h tarifnim številkam 8703 in 8704 in upoštevala splošni videz in namen vozil ter obstoj fiksne pregrade med prostorom za potnike in tovor, bi morala ugotoviti, da spadajo inšpicirana vozila v tarifno številko KN 8704, saj niso izpolnjeni vsi kriteriji, da bi se vozila sploh lahko razvrstila v KN 8703. Obstoj fiksne pregrade je namreč tisti pomemben razlikovalni element, ki jasno odkazuje na razvrščanje vozil v tarifno številko KN 8704. Toženka bi morala pri ugotavljanju, v katero od navedenih tarifnih številk je inšpicirano vozilo potrebno uvrstiti, upoštevati vse lastnosti vozila in vse kriterije in si je bila pri tem dolžna pomagati s strokovnjakom izvedencem avtomobilske stroke. Sklicuje se na sodno prakso SEU v zadevi C-486/06. Toženka ni strokovnjak, da bi lahko brez pomoči pravnega strokovnjaka izvedenca avtomobilske stroke ugotavljala pravno pomembna dejstva, torej splošni videz vozila, namen vozila, bistveni značaj vozila itd. Tudi ni zaslišala po tožnici predlaganih prič, to so odgovorne osebe uvoznika tožnice, delavcev, ki so opravljali carinski postopek. Toženka v DIN ni dokazno ocenila na objektivni način in s skrbnostjo, ki se od nje zahteva, listinskega dokaza – Utemeljitev klasifikacije vozila Ford Transit Cusom Combi Furgon, ki ga je pripravila odgovorna oseba tožnice iz tehnične službe, iz katerega jasno izhaja, da je konkretno vozilo načrtovano in izdelano tako, da ustreza primarnemu namenu prevozu blaga, kar se odraža v celotni zasnovi in uporabi komponent oziroma delov, ki so značilni za motorna vozila za prevoz blaga. Gre za uporabo listnatega vzmetenja in gotove opreme na zadnji osi, ki zagotavlja večjo nosilnost oziroma večjo obremenitev, kot pri primerljivih vozilih kombijih, namenjenih pretežno za prevoz ljudi, uporabo pnevmatik, ki so namenjene lahkim tovornim vozilom in zagotavljajo večjo nosilnost, uporabo namensko visoko zmogljivih motorjev in menjalnikov, ki niso na voljo za ostala vozila, ki so namenjena za prevoz pretežno ljudi in ne blaga, zasnova tovornega prostora, ki ima fiksno pregradno steno, kakršne pri enakovrstnih kombijih, ki so namenjeni pretežno prevozu ljudi ni, omogoča prevoz – nakladanje tovora na standardnih EU paletah, česar ni pri vozilih namenjenih za pretežen prevoz ljudi, je dimenzijsko večja od potniškega dela vozila, ima veliko razdaljo med obema kolotekoma, nima osvetljenih površin, nima prezračevanja. Hkrati so bila vsa vozila prodana podjetjem, ki se ukvarjajo s prevozom tovora.

15Zaradi pravilne in popolne ugotovitve dejanskega stanja bi toženka morala pribaviti izvedensko mnenje izvedenca avtomobilske stroke, da se do teh tožničinih navedb opredeli, saj toženka sama ne razpolaga z ustreznim strokovnim znanjem. Pri tem navaja še nadaljnje pokazatelje, zaradi katerih bi morala toženka zaključiti, da se navedena vozila bistveno razlikujejo od vozil, namenjenih pretežno za prevoz ljudi, (ni električnega grelca voznikove kabine, ni možnosti klimatizacije v prostoru za voznikom, so bočne obloge v notranjosti voznikove kabine samo v polovični višini, sedeži v drugi vrsti nimajo možnosti spreminjanja naklona ali naslona za roko, ni možnosti zračnega vzmetenja), kar vse so po strokovnih kriterijih elementi za udobje vožnje potnikov, zaradi česar inšpiciranih vozil ni mogoče uvrstiti v tarifno številko 8703, temveč v tarifno številk 8704.

16Kolikor bi toženka pred izdajo izpodbijane odločbe ugodila tožničinemu dokaznemu predlogu za angažiranje izvedenca avtomobilske stroke, da bi le ta podal svoje strokovno mnenje glede konkretnih značilnosti inšpiciranih vozil, bi se šele na podlagi njegovega strokovnega mnenja dejansko stanje pravilno in popolno ugotovilo, saj toženka ne razpolaga s strokovnim znanjem, da bi lahko sama podajala ocene namesto strokovnjaka v konkretnih značilnostih inšpiciranih vozil. Toženka se v postopku DIN tudi ni opredelila do potrdila toženke DT 4234-501510/2015 z dne 24. 6. 2015 za motorno vozilo Mercedes Benz 119 Bluetec VITO. Tožnica je že v postopku DIN pravočasno predlagala izvedenca avtomobilske stroke. Sodišču predlaga, naj izvede predlagane dokaze, med drugim dokaz z izvedencem avtomobilske stroke in zaslišanjem prič in strank ter po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži povračilo stroškov postopka, v 15 dneh pod izvršbo.

17V odgovoru toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri dejanskem stanju kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta in razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, saj tožeča stranka tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na drugačno odločitev. Sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

18V pripravljalni vlogi tožnica dodatno pojasnjuje svoja stališča in argumente. Med drugim navaja, da toženka ni dokazala, da je že do uveljavitve uredbe istovrstna vozila uvrščala v tarifno oznako 8703 KN, nasprotno pa je tožnica v postopku DIN dokazala, da do uveljavitve uredbe ni imela toženka jasnega stališča, v katero tarifno številko so dolžni zavezanci uvrščati istovrstna vozila. Zato od tožnice ne more zahtevati, da bi vozila morala razvrstiti v tarifno številko 8703 KN. Tožnica našteva in opredeljeno navaja vse dokaze, ki jih je predlagala že v postopku DIN, glede na to, da toženka zatrjuje, da tožnica dokaznih predlogov ni substancirala. Ne glede kako imenuje toženka pojasnjevalne opombe KN in HS, to ne spremeni dejstva, da je svojo odločitev oprla na ta predpisa, ki ju je tožnici posredovala zgolj v tujem jeziku. Med strankama ni sporno, da se DMV plačuje od motornih vozil točno določenih tarifnih oznak, temveč dejstvo, ali se konkretna vozila morajo uvrstiti v tarifno oznako 8703 KN, kot trdi toženka, ali pa v tarifno oznako 8704 KN, ter ali je toženka za to, da bi glede na po tožničinem zatrjevana nasprotna dejstva, dejansko stanje pravilno ugotovila, res izvedla vse predlagane dokaze, kot bi jih morala izvesti, ter ali je tiste, ki jih je izvedla, pravilno dokazno ocenila. Med strankama je sporen namen uporabe konkretnih vozil, ki v državah članicah ni bil jasen, kar je navedla tudi toženka v odgovoru z dne 19. 8. 2016. Za ugotavljanje tega spornega dejstva je vprašanje, ali je carinski organ ustrezno strokovno usposobljen in ali je sposoben dati objektivno mnenje. Po stališču tožnice carinski organ oziroma toženka sama ni tisti strokovnjak, ki bi smel podati kakršnokoli strokovno mnenje. Zato bi toženka morala ugoditi tožničinemu dokaznemu predlogu in postaviti izvedenca avtomobilske stroke, da poda objektivno mnenje o tem ali gre za vozila, ki so v prvi vrsti namenjena za prevoz tovora ali pa za vozila, ki so pretežno namenjena za prevoz oseb. Odločba tudi nima obrazložitve, zakaj je toženka kljub ugovorom tožnice, oprla na predpise v tujem jeziku (pojasnjevalne pripombe KN in pojasnjevalne pripombe HS) ter o razlogih tožnice, da se za konkretni DIN ne sme uporabiti določb Uredbe 1217/1233.

19Toženka ni na zakonit način obrazložila zavrnitev dokaznega predloga z izvedencem avtomobilske stroke, ter gre za kršitev ustavne pravice do sodnega varstva in pravico do poštenega odločanja (22. člen Ustave) ter za absolutno bistveno kršitev določb postopka. Toženka ni uporabila predpise za vse zavezance na isti način, saj do uveljavitve uredbe 1217/1233 ni imela jasno izoblikovanega stališča. Toženka tudi ne more svoje odločitve argumentirati, da je od 27 držav članic EU kar 24 držav predmetna vozila uvrščalo v tarifno oznako 8703, le tri pa v 8704. Tožnica navaja, da so kar tri države imela na podlagi istih pravnih predpisov zavezujoče stališče za svoje zavezance, da morajo enakovrstna vozila uvrščati v tarifno oznako 8704 KN. Nekorektno je sklicevanje toženke na sodbo SEU C-410 do 412/08, saj pristojni organ tam ni zagrešil absolutnih bistvenih kršitev pravil postopka glede uporabe tujega jezika. Zmotno je naziranje toženke, da ker gre za izvedbeno uredbo, da jo je dovoljeno uporabljati tudi za pravna razmerja, ki so obstajala pred njeno uveljavitvijo, kar pojasni. Da je imela tudi sama toženka pred sprejetjem izvedbene uredbe 8. 7. 2017 izoblikovano stališče, da je prav prisotnost fiksne pregrade med prostorom za potnike in prostorom za prevoz blaga za toženko odločilno merilo za uvrstitev v tarifno številko 8704, izhaja iz mnenja toženke o uvrstitvi blaga z dne 30. 8. 2017, ko toženka kot element, ki se nanaša na konstrukcijske značilnosti vozil, ki sodijo po tarifno številko 8703, navede odsotnost stalne pregrade ali vmesne stene med prostorom za voznika in prednje potnike ter zadnjim delom, ki se lahko uporabi za prevoz oseb ali blaga. Tožnica je v vlogi 16. 5. 2018 substancirala dokazni predlog za zaslišanje prič - uradnih oseb na Carinskem uradu Koper ter špediterjev, kar pojasni. Stališče toženke, da v danem primeru, ko naj bi bil postopek podkrepljen z listinskimi dokazi, kateri so tako prepričljivi, da ne bi na končno odločitev mogli vplivati niti predlagani dokazi, pomeni vnaprejšnjo dokazno oceno, ki ni dopustna. S tem je toženka kršila toženka 22. člen Ustave. Niti ZDavP-2 niti ZUP takšne omejitve dokaznih sredstev ne dopuščata. Tožnica ima pravico sporna dejstva dokazovati tudi z vsemi drugimi dokaznimi sredstvi, ki jih je predlagala že v postopku in sedaj v tožbi. Tožnica je kršila 82. člen ZUP, ker tožnici ni omogočila vpogleda v spis toženka za zavezanca iz Celja, kljub temu, da ima tožnica pravni interes. Ker je toženka sama že z vpogledom v brskalnik DDS glede dejanskega stanja ugotovila, da se je carinska tarifa neenotno interpretirala in neenotno uporabljala, bi morala priti do materialnopravnega zaključka, da je tožnica zakonito uvrstila inšpicirana vozila v tarifno oznako 8704. Tožnica ponavlja dokazne predloge, med drugim izvedbo dokazov z zaslišanjem strank, zaslišanjem prič, kot jih navaja in z izvedencem avtomobilske stroke.

20Tožba je utemeljena.

21Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti uvrstitve obravnavanega blaga v tarifno številko 8703 KN in posledično odmera DMV in DDV. Med strankama je sporna uvrstitev blaga, in sicer 422 novih motornih vozil, znamke Ford, s komercialnim imenom Transit Kombi Furgon in Transit Custom Kombi Furgon, ki so bila sproščena v prost promet po 61 carinskih deklaracijah (v nadaljevanju tudi EUL) Oddelka za carinjene Koper, ki jih je v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 uvozila tožnica, kot prejemnik in deklarant in jih je uvrstila v tarifno številko 8704 KN, ki ni predmet obračuna DMV.

22Davčni organ je uvrstitev zadevnega blaga v tarifno številko 8703 s poimenovanjem „Avtomobili in druga motorna vozila, konstruirana predvsem za prevoz oseb (razen vozil iz tarifne številke 8702), vključno z motornimi vozili za kombiniran prevoz oseb in blaga (tipa „karavan“, „kombi“ itd.) in dirkalni avtomobili“ utemeljil z uporabo Kombinirane nomenklature carinske tarife z upoštevanjem splošnih pravil za razlago KN (Splošni pravili 1 in 6), poimenovanjem k tarifnim številkam 8703 in 8704 in podštevilkam ter opombe k oddelkom in poglavjem, ki so sestavni del Kombinirane nomenklature EU, ki je objavljena v Uradnem listu EU² (za vsako leto posebej), in pojasnjevalnih opomb KN in HS k tem tarifnim številkam. Prvostopenjski organ se pri uvrstitvi predmetnih vozil v tarifno številko 8703 KN sklicuje tudi na Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 2017/1233 z dne 6. julija 2017³, s katero se je ob upoštevanju opisa blaga iz njene priloge, novo večnamensko motorno vozilo z dve vrsti sedežev, uvrstilo pod oznako KN 8703 31 19, kot motorno vozilo, konstruirano za prevoz oseb.

23Tožnica navedeno uvrstitev v tarifno oznako 8703 KN v postopku DIN izpodbija in predlaga različne dokazne predloge, ki jih davčni organ ni izvedel, niti pojasnil zakonitih razlogov za zavrnitev, od zaslišanja prič do postavitve izvedenca avtomobilske stroke, kot tudi druge dokazne predloge (npr. vpogled v določene listine). Tožnica meni, da davčni organ ni ustrezno strokovno usposobljen podati objektivnega strokovnega mnenja in da nima dovolj strokovnega znanja na tem področju. Tožnica v postopku, kot v tožbi, navaja razloge, zaradi katerih meni, da je obravnavana vozila treba uvrstiti v tarifno oznako 8704, pri čemer se med drugim sklicuje tudi na neenotno prakso davčnega organa, saj naj bi toženka v spornem obdobju dopuščala uvrstitev istovrstnih vozil v tarifno oznako 8704, ter je v ta namen tožnica pravočasno predlagala izvedbo dokazov, ki jih davčni organ ni izvedel. Med drugim navaja tudi mnenje toženke z dne 30. 8. 2017, iz katerega izhaja, da se v tarifno številko 8703 KN uvrstijo vozila, pri katerih je odsotna stalna pregrada ali vmesna stena med prostorom za voznika in prednje potnike in zadnjim delom, ki se lahko uporablja za prevoz oseb ali blaga. Tožnica v postopku in v tožbi zatrjuje, da imajo obravnavana vozila nameščeno pregrado oziroma vmesno steno med prostorom za voznika in prednje potnike in zadnjim delom, ki se lahko uporabi za prevoz oseb ali blaga, kar je toženka pavšalno zavrnila in sicer kot nepomembno okoliščino, glede neenotne davčne prakse pa očitke kot neutemeljene zavrnila, ni pa pojasnila preverljivih razlogov. Glede na povedano tožnica v postopku in v tožbi zatrjuje, da je v obravnavani zadevi napačno opredeljen namen, za katerega se pretežno uporabljajo predmetna vozila, glede na konkretne konstrukcijske in funkcionalne karakteristike vozil, kar je tožnica v postopku želela dokazati in je zato tudi predlagala različna dokazna sredstva (med drugim dokazni predlog za zaslišanje prič), ki jih davčni organ ni izvedel, niti ni pojasnil zakonitih razlogov za njihovo zavrnitev. S tem pa se strinja tudi sodišče.

24Po 77. členu ZDavP-2, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Po povedanem so v davčnem postopku dopustni tudi drugi dokazi, med njimi tudi zaslišanje prič, dokazi z izvedenci ipd. Kolikor davčni organ zavrne konkretne dokazne predloge za izvedbo določenih dokazov, pa mora to argumentirano obrazložiti, kar pa ni obravnavani primer. Po presoji sodišča davčni organ ni pojasnil pravno upoštevnih razlogov, zakaj je dal prednost listinskim dokazom.

25V postopku je v zvezi z namenom uporabe predmetnih vozil oziroma v zvezi z konstrukcijskimi značilnostmi spornih vozil tožnica predlagala postavitev neodvisnega izvedenca avtomobilske stroke, glede tehničnih in konstrukcijskih lastnosti obravnavanih vozil, glede na konkretne lastnosti vozil, ki jih navaja, npr. v zvezi z manjkajočo opremo, fiksno pregrado (pregradno rešetko), ki ločuje prostor za potnike in prostorom za prevoz blaga z avtomobilskimi sedeži ipd., ki naj poda objektivno mnenje glede namena, za katerega se predvsem uporabljajo predmetna vozila, torej ali gre za vozila, ki so v prvi vrsti in predvsem namenjena za prevoz tovora ali za vozila, ki so pretežno namenjena za prevoz oseb. Po presoji sodišča je navedeni dokazni predlog za postavitev neodvisnega izvedenca avtomobilske stroke v zvezi z ugotavljanjem dejstev, ki so relevantna v konkretni zadevi in za ugotavljanje katerih je potrebno specifično znanje, tožnica podala pravočasno in v skladu s prvim odstavkom 189. člena ZUP.

26Res je, da uradna oseba, ki vodi postopek, oceni ali se predlagan dokaz z izvedencem izvede ali ne (drugi odstavek 189. člena ZUP). Po načelu proste presoje dokazov (10. člen ZUP, 73. člen ZDavP-2) o tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Tako tudi za davčni (upravni) postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele po tem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi tudi ustrezno vsebinsko presojani, ne pa obratno, da bi se vpliv predlaganih dokazov na dejansko stanje lahko presojal, še preden so bili izvedeni. Že iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi (kot je npr. zaslišanje priče) niso izključeni, dikcija, da se trditve „praviloma“ dokazuje s tam naštetimi listinskimi dokazi, pa zgolj izraža usmeritev zakonodajalca v učinkovitost postopanja v davčnem postopku, saj je dokazovanje z listinami po naravi stvari lažje in hitrejše. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa je predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic. Katere dokaze je mogoče primarno pričakovati oziroma zahtevati, je torej odvisno od vsebine oziroma narave spora, saj stranka v določenih postopkih odločilnega dejstva niti ne more dokazovati z listinami. Pri tem pa sodišče poudarja, da je zavrnitev dokaznega predloga možna le iz zakonsko dopustnih razlogov.

27V obravnavani zadevi je davčni organ kot razloge za zavrnitev dokaznega predloga za postavitev neodvisnega izvedenca avtomobilske stroke navedel, da je pri ugotavljanju pravilnosti uvrstitve bila ključna takšna objektivna značilnost in lastnost vozil (v tem primeru konstrukcijska lastnost), za katere ugotavljanje ni potrebna strokovno usposobljena oseba ustrezne stroke, saj jo davčni organ lahko ugotovi iz uradnih podatkov vozil in potrdil o skladnosti, podatkov na računih in slik ter fizičnega ogleda. Pri tem navaja, da tožnica ni vzbudila kakšnega utemeljenega dvoma v pravilnosti ugotovitev določene značilnosti obravnavanih vozil in da ni navedla, katera vprašanja naj bi izvedenec razjasnil, kar pa ne drži, saj je predlog tožnice v postopku ustrezno substanciran.⁴ Sodišče sodi, da je glede na spornost namena uporabe konkretnih vozil glede na konstrukcijske lastnosti le teh, kar je relevantna okoliščina glede uvrstitve v pravilno tarifno številko KN, zavrnitev dokaznih predlogov tožnice, s sklicevanjem zgolj na listinske dokaze, pomeni omejevanje dokazovanja določenih dejstev zgolj na določena dokazna sredstva in poseg v pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, zato zavrnitev tožničinih dokaznih predlogov ne izpolnjuje zakonskih pogojev za zavrnitev dokaznega predloga stranke. Predmet dokazovanja v postopku pa niso le trditve strank o obstoju ali neobstoju pomembnih dejstev, temveč tudi pravila znanosti ali stroke, pomembna za ugotovitev dejstev⁵.

28Stranki je v postopku potrebno zagotoviti pravico do kontradiktornega postopka⁶ tudi v primeru, kot je obravnavani, ko gre za postopek naknadnega preverjanja carinskih deklaracij s strani carinskega organa in uvrstitve blaga v ustrezno tarifno številko. Zavrnitve dokaznih predlogov v obravnavani zadevi s strani davčnega organa pa pomeni delno, da je šlo za vnaprejšnjo dokazno oceno, ki je nedovoljena, delno pa davčni organ pri zavrnitvi dokazov ni navedel jasnih razlogov. Tega tudi toženka ni sanirala. Po presoji sodišča je davčni organ z zavrnitvijo tožničinega dokaznega predloga za postavitev izvedenca in zaslišanje prič, pri čemer se sklicuje zgolj na listinske dokaze, kršil tožničino pravico do izvajanja dokazov in pravico do izjave, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave. Omejevanje dokazovanja od ločenih dejstev zgolj na določena dokazna sredstva pomeni poseg v pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Ker gre za kršitev ustavne pravice, sodišče sodi, da sta davčni organ in toženka storila absolutno bistveno kršitev določb upravnega postopka⁷.

29Ker je bilo potrebno tožbi ugoditi že zaradi ugotovljenih bistvenih kršitev določb postopka, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

30Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, pa v upravnem postopku ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

31Ker so bila v predmetni zadevi pri odločanju bistveno kršena pravila postopka, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo, na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem je vezan stališča sodišča, ki se tičejo postopka.

32Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ).

¹ Uradni list EU UL L št. 269 z dne 10. 10. 2013.
² Uradni list EU, številke: L 312/2014 za leto 2015; L 285/15 za leto 2016 in L 294/2016 za leto 2017( z dne 28. 10. 2016).
³ Uradni list EU št. L 177/2017.
⁴ Substanciranost predloga za npr. zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Kot obrazloženo mora pojasniti le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati.
⁵ Primerjaja v J. Zobec v: L. Ude in A. Galič (red.), Pravdni postopek, zakon s komentarjem, 2. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2006, str. 472 in nasl.
⁶ ZUP v prvem odstavku 9. člena opredeljuje načela zaslišanja stranke in njegovih izvedbenih določb, ki pomeni, da je treba dati stranki pred izdajo odločbe možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki si pomembne za odločitev. V ta namen mora na podlagi tretjega odstavka 146. člena ZUP uradna oseba, ki vodi postopek, stranki na ustni obravnavi ali izven nje pisno oziroma ustno na zapisnik omogočiti tudi, da postavlja vprašanja drugim strankam, pričam in izvedencem (4. točka). Ustna obravnava mora biti razpisana vselej, če je treba opraviti ogled ali pa zaslišati priče ali izvedence (prvi odstavek 154. člena ZUP).
⁷ Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 20/2019 z dne 26. 2. 2020.