UPRS Sodba I U 403/2020-17

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2018 v znesku 4.053,40 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 831,00 EUR ter mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018 pravočasno vložil ugovor zaradi diskriminatorne ureditve dohodninske obveznosti za delovne invalide, ki poleg plače prejemajo še nadomestila plače od ZPIZ-a. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožnik v skladu s četrtim odstavkom 123. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) doplačati razliko v znesku 831.00 EUR. Letna davčna osnova tožnika je ugotovljena v skladu z določbo 109. člena ZDoh-2 in zmanjšana za olajšave znaša 22.377,39 EUR. V skladu z lestvico iz 122. člena ZDoh-2 je tožniku odmerjena dohodnina po stopnji 23,67550 % in znaša 5.297,96 EUR, zmanjšana za 1.244,56 EUR (13,5 % odmerjene pokojnine, nadomestila oz. priznavalnine) pa znaša 4.053,40 EUR.

3Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Sklicuje se na relevantne določbe ZDoh-2, kot jih navaja (členi 4, 5, ter 1. in 2. točka prvega odstavka 37. člena, prvi in tretji odstavek 41. člena, 119. člena, prvega odstavka 109. člena, prvega odstavka 111. člena, tretjega odstavka 117. člena in četrtega odstavka 112. člena in 123. člen). Z davčnega vidika je dohodek iz naslova invalidskega nadomestila dohodek iz dela, pridobljen na podlagi invalidskega zavarovanja. Po ZDoh-2 se pokojnine in drugi dohodki iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, kamor sodijo tudi nadomestila, ne obrutijo s predpisanimi količniki, se pa zavezancu vštevajo v davčno osnovo v izplačanem znesku. Davčni organ je dolžan v postopku odmere uporabiti davčno zakonodajo, ne more pa presojati ali je zakonska ureditev skladna z Ustavo RS.

4Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik poudarja, da ni upokojenec, čeprav ga davčni organ pri odmeri dohodnine neupravičeno obravnava, kot da bi za vse prejemke prejemal pokojnino. Pri tem sicer res upošteva že plačane prispevke in davke, ki jih je zanj odvajal delodajalec. Vendar v okviru njegovih prihodkov sešteva plačo v bruto znesku in nadomestilo, ki ga zaradi njegove invalidnosti izplačuje ZPIZ, prav tako kot bruto znesek, čeprav je pokojninski sistem določanja pokojnine naravnan tako, da je osnova za izračun višine pokojnine produkt količnikov in neto zneskov plač ustreznega obdobja. Zaradi tega je v primerjavi s svojimi sodelavci diskriminiran in s tem posledično v slabšem materialnem položaju.

5Navaja prvi odstavek 15. člena Ustave RS (v nadaljevanju Ustava) ter da se človekove pravice in temeljne svoboščine uresničujejo neposredno na podlagi Ustave. Tožnik je invalid III. kategorije, s pravico do dela 4 ure dnevno, za razliko do polnega delovnega časa pa mu pripada nadomestilo plače, ki mu jo izplačuje ZPIZ. Brez doplačila za premijo prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja bi bila njegova dodatna dohodninska obveznost za leto 2018 v višini skoraj 2,2 mesečna prejemka nadomestila plač. V letu 2018 je imel za več kot 25 % nižje mesečne prihodke kot sodelavec. Za 4 ure nadomestila, ki mu jo izplačuje ZPIZ, bi moral po izračunu dohodninske obveznosti plačati skoraj 2,2 mesečni znesek nadomestila plače. Kot delovni invalid, s pravico do invalidske pokojnine, je v primerjavi s primerljivimi sodelavci dodatno in nesorazmerno bolj davčno obremenjen. Davčna olajšava po četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2 bi po mnenju tožnika morala zanj, ki poleg nadomestila plače po predpisih invalidskega in pokojninskega zavarovanja, prejema še plačo iz delovnega razmerja, biti najmanj v višini 23,6755 % in ne le 13,5 %. Stopnja obdavčitve v višini 23,2575 % izhaja izpodbijane odločbe. V izogib diskriminacije meni, da bi morala biti davčna olajšava zanj najmanj enaka stopnji njegove obdavčitve in ne splošna, ki je določena v četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2 v višini 13,5 %.

6Diskriminacija se kaže v mnogo višji davčni obveznosti tožnika v primerjavi z davčno obveznostjo na primer upokojenca z enako višino pokojnine. Prejemki iz delovnega razmerja, ki mu jih izplačuje delodajalec, so tako obdavčeni dvakrat, zaradi česar je v neenakem položaju s primerljivo skupino oseb na enakem položaju. Ker ni upokojenec, kot prejemnik nadomestila plače zaradi invalidnosti, ni upravičen do upokojenske kartice in s tem raznih ugodnosti. Drug pomemben vidik pa je primerjava njegovega končnega prejemka potem, ko se obračuna dohodnina. Kot sodnik svétnik na okrajnem sodišču, za štiri ure dela prejme zaslužek, ki je približno enak polovici plače drugega sodnika enakega položaja. Za širi ure pa mu, skladno z odločbo o ugotovitvi invalidnosti nadomestilo izplačuje ZPIZ. Ob mesečnih izplačilih je tako vse v redu. Diskriminacijo pa v primerjavi s sodelavci istega položaja ali delavci enakega ranga, občuti, ko se mu izda dohodninska odločba. Davčna olajšava po četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2 je za vse enaka in ne izpričuje davčne pravičnosti, ki bi bolj enakomerno porazdelila davčno breme.

7Čeprav je delodajalec na njegove prejemke iz naslova dejanskega delovnega razmerja akontiral vse potrebne davke, se mu davčna obveznost določa ponovno. Zaradi seštevka obeh prejemkov (celotne bruto plače in nadomestila, ki mu ga izplačuje ZPIZ), je tožnik v višjem dohodninskem razredu, zaradi česar mora, za razliko od svojih sodelavcev istega položaja, doplačevati dohodnino. Toliko pa niso obdavčeni upokojenci, ki prejemajo pokojnino v enaki višini tožnikovih prejemkov. Zato je zaradi prejemanja nadomestila zaradi invalidnosti diskriminiran tudi v primerjavi z upokojenci.

8Tožnik se sklicuje na prvi odstavek 15. člena Ustave, po katerem se človekove pravice in temeljne svoboščine uresničujejo neposredno na podlagi Ustave. Meni, da je določba 112. člena ZDoh-2 v delu, kjer določa davčno olajšavo v višini 13,5 % za vse enako, ne da bi upoštevala načelo davčne pravičnosti, diskriminatorna predvsem do invalidov, ki prejemajo nadomestilo plače po pravilih zakona, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Na podlagi 14. člena Ustave so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice med drugim tudi ne glede na invalidnost. Ravno na podlagi invalidnosti tožnik meni, da je deležen neenake obravnave z ostalimi zaposlenimi. Sklicuje se na splošno načelo enakosti pred zakonom, ki zahteva, da zakonodajalec bistveno enake položaje ureja enako. Davčna olajšava, ki je določena le v višini 13,5 %, je že na pogled občutno nižja od siceršnje 25 % obdavčitve najrazličnejših vrst prejemkov, glasno kriči po uskladitvi z načelom pravičnosti davčne obdavčitve. Tožnik se pri tem sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007.

9Sklepno tožnik sodišču predlaga, da prekine navedeni postopek in v skladu z določbo 23. člena Zakona o ustavnem sodišču začne postopek za oceno ustavnosti določbe četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2. Osebna olajšava, kot jo določa četrti odstavek 112. člena ZDoh-2, ne temelji na načelu davčne pravičnosti, saj se ne upoštevajo pomembne osebne okoliščine, zaradi katerih so invalidi še posebej diskriminirani v primerjavi s sebi enakimi polno zaposlenimi delavci ali primerljivimi upokojenci. Ta neenakost pa je odpravljiva, če se določi davčna olajšava v smislu zmanjšanja dohodnine v višini, ki je enaka rezidentovi stopnji odmerjene dohodnine, ki pa naj ne bi bila manjša od 13,5 %.

10Tožnik se sklicuje tudi na 6. člen Zakona o izenačevanju možnosti invalidov ter ratificirani Konvenciji o pravicah invalidov. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka, z zakonitimi obrestmi.

11Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

12Tožnik v pripravljalni vlogi ponovno predlaga, da sodišče navedeni postopek prekine in Ustavnemu sodišču RS predloži v presojo ustavnost omenjene določbe četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2, kar pojasni.

13Tožba ni utemeljena.

14Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja ter se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

15V obravnavani zadevi dejansko stanje ni sporno. Tožniku je bila za leto 2018 odmerjena dohodnina ob ugotovljeni tožnikovi letni davčni osnovi, v kateri je pravilno upoštevan dohodek, ki ga je prejel iz zaposlitve in nadomestilo, ki mu ga izplačuje ZPIZ kot delovnemu invalidu. Tožniku je bila za leto 2018 odmerjena dohodnina v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2, pri čemer je bila pri nadomestilu, ki ga tožniku kot delovnemu invalidu izplačuje ZPIZ, upoštevana olajšava iz četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2¹ v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila.

16Glede tožnikovega nestrinjanja z višino 13,5 % odmerjenega nadomestila in očitkov glede protiustavnosti takšne ureditve ter neskladnosti z načeli pravičnosti, sodišče sodi, da ti očitki niso utemeljeni. Skladno z načelom davčne pravičnosti je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov. Enakomerna porazdelitev davčnega bremena se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, preko katerih se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnih zavezancev poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka. Pri olajšavi iz četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2 gre za osebno olajšavo, ki se prizna rezidentu, ki prejema nadomestilo iz obveznega invalidskega zavarovanja kot delovni invalid v višini 13,5 %. V isti višini se prizna tudi prejemniku pokojnine (tretji odstavek), priznavalnine (peti odstavek), poklicne pokojnine (šesti odstavek) in sicer največ v višini dohodnine, obračunane od posameznega dohodka (sedmi odstavek).

17Na podlagi 4. člena in 5. člena ZDoh-2 je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Kaj se šteje za dohodke je določeno v 18. členu ZDoh-2.² Po 1. in 2. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 dohodek iz delovnega razmerja vključuje plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije in regres za letni dopust, jubilejno nagrado, odpravnino, solidarnostno pomoč. Na podlagi 8. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo med drugim tudi nadomestila iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja. V davčno osnovo od nadomestil iz pokojninskega in invalidskega zavarovanja se skladno z določbo tretjega odstavka 41. člena ZDoh-2 šteje dohodek, kot je odmerjen v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in v skladu z drugimi predpisi, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati prejemnik teh dohodkov.

18Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožniku ugotovljena letna davčna osnova v skladu z 109. členom ZDoh-2³. Odmero dohodnine določa 119. člen ZDoh-2⁴. Na tej podlagi je tožniku letna davčna osnova v višini 26.940,09 EUR, kar predstavlja vsoto dohodkov iz naslova plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom v višini 21.666,70 EUR, zmanjšanih za znesek prispevkov v višini 4.788,34 EUR, regresa za letni dopust v višini 842,79 EUR in nadomestila iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v višini 9.218,94 EUR, zmanjšana za znesek splošne olajšave v višini 3.302,70 EUR ter za znesek izkoriščene olajšave za plačane premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja v višini 1.260,00 EUR po tretjem odstavku 117. člena ZDoh-2. Od neto letne davčne osnove v višini 22.377,39 EUR je odmerjena dohodnina v skladu z lestvico iz 122. člena ZDoh-2 in Obvestilom o lestvici za odmero dohodnine in olajšave za leto 2018. Tožniku je bila odmerjena dohodnina po povprečni stopnji 23,67550 %, kar je pravilno pojasnila že toženka (na strani 3 obrazložitve pritožbene odločbe). Odmerjena dohodnina je bila skladno z določbo četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2 zmanjšana za znesek 1.244,56 EUR (13,5 % odmerjenega nadomestila v višini 9.218,94 EUR). Končni znesek dohodnine v višini 4.053,40 EUR je po povedanem pravilno odmerjen.

19Ob vseh navedenih ugotovitvah, ki v zadevi niso sporne, pojasnila jih je tudi toženka v svoji obrazložitvi, sodišče sodi, da je odmera dohodnine skladna z določbami ZDoh-2, ki se finančni organ in toženka nanje sklicujeta, ki sta jih tudi pravilno uporabila. Sodišče ne vidi diskriminatorne obravnave tožnika kot delovnega invalida in prejemnika nadomestila s strani ZPIZ v obravnavanem primeru, kot meni tožnik.

20Sodišče sodi, da je glede na povedano tožnik obravnavan skladno z določbami ZDoh-2 in sicer enako kot vsi drugi davčni zavezanci v podobnih položajih in da torej za neenakopravno obravnavo v tožnikovem primeru ne gre. Tako je davčni organ pri določitvi davčne osnove upošteval tožnikove dohodke, to je plačo oziroma nadomestilo plače (v višini 21.666,70 EUR), zmanjšano za prispevke (v višini 4.788,34 EUR) in nadomestilo iz obveznega pokojninskega zavarovanja (9.218,94 EUR). Zato niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da naj bi davčni organ omenjene tožnikove dohodke pri določitvi davčne osnove upošteval v bruto znesku in da naj bi šlo za dvojno obdavčitev. Tožnik je med letom plačeval zgolj akontacijo dohodnine, katere končni obračun predstavlja odmera dohodnine z dohodninsko odločbo. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da naj bi kot delovni invalid III. kategorije, ki prejema plačo za 4 ure dela dnevno in omenjeno nadomestilo, bil diskriminiran v primerjavi s svojimi sodelavci oziroma delavci enakega ranga ter v primerjavi z upokojenci, ki prejemajo pokojnino v enaki višini, kot so tožnikovi prejemki. Tožnik pa ne dela poln delovni čas in ni upokojen. Zato njegov položaj po presoji sodišča ni primerljiv z omenjenimi primeri, na katere se sklicuje.

21Sodišče zavrača zato tožnikovo sklicevanje na 14. člen in 15. člen Ustave. Načelo enakosti pomeni splošno prepoved arbitrarne oz. samovoljne diskriminacije. Po presoji sodišča tožniku z odmero dohodnine z izpodbijano odločbo, pri kateri so bile upoštevane relevantne določbe ZDoh-2, ni bilo v ničemer kršeno načelo enakosti pred zakonom. Bistveno enaki položaji so enako obravnavani. Primerjava primerov, na katere se sklicuje tožnik, torej položaja tožnika s primerjanimi skupinami – sodelavci, upokojenci, pokaže, da ne gre za bistveno enake oziroma podobne položaje, da bi jih bilo mogoče primerjati. Z ZDoh-2 je zakonodajalec določil zakonske dejanska stane, ki se v pravnem pogledu obravnavajo enako. Tako je v četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2 določil, da se enako obravnavajo rezidenti, ki prejemajo nadomestilo iz obveznega invalidskega zavarovanja kot delovni invalidi po predpisih, ki urejajo obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ter da se jim prizna zmanjšanje dohodnine v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila. Zakonodajalec v okviru svojih pristojnosti lahko določi izjeme, pri čemer je bistvenega pomena, da vse enake primere obravnava enako. V obravnavanem primeru pa izjeme ni določil. Zakonodajalec ima določeno polje pristojnosti lastnega urejanja, pri čemur mu je omogočeno, posebej pri urejanju velike množice razmerij, da jih pavšalizira in tipizira. Pri pripravi norm izhaja iz povprečnega obravnavanja in se pri tem opira na pretežne primere. Splošno načelo enakosti prepoveduje, da bi neko skupino oseb v primerjavi z drugimi naslovniki pravne norme brez stvarnega razloga obravnavali drugače. Z izpodbijano ureditvijo po presoji sodišča ni prizadeto načelo enakosti, kot meni tožnik. Pri primerjavi skupin oseb, s katerimi se primerja tožnik, gre za dejanske stane, ki so drugačne od tožnikovega. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore o zatrjevani neenakosti oziroma ugovore, da izpodbijana določba bistveno enake dejanske stane ali življenjska razmerja obravnava neenako.

22Za vse davčne zavezance veljajo enake določbe ZDoh-2, pri čemer je zakonodajalec upošteval obremenitev posameznikov glede na višino dohodka in osebnih razmer z upoštevanjem socialne komponente. Tako je davčni organ tudi tožniku odmeril dohodnino v skladu z določbami ZDoh-2 in z upoštevanjem osebne olajšave iz četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2. Iz razloga, ker je tožniku ob upoštevanju vseh prejetih dohodkov (plače in nadomestila) z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina, ki naj bi po navedbah tožnika bila višja kot za skupine, s katerimi se primerja, to ne pomeni, da je določba četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2, ki določa osebno olajšavo (zgolj) v višini 13,5 % za nadomestilo, ki ga izplačuje ZPIZ, v nasprotju z načelom pravičnosti in enakosti pred zakonom. Tožnik se ne more sklicevati na diskriminacijo iz razloga, ker meni, da bi mu morala biti kot delovnemu invalidu priznana (še) večja osebna olajšava, saj za stališče, da bi mu morala biti priznana olajšava v višini njegove obdavčitve (23,2575 %), ni nobene podlage.

23Sklicevanje tožnika na kršitev načela neposrednega uresničevanja človekovih pravic in temeljnih svoboščin na podlagi ustave (15. člen Ustave), sodišče kot pavšalno zavrača, saj ni pojasnjeno, katere pravice in temeljne svoboščine naj bi mu bile v obravnavanem primeru odmere dohodnine kršene. Na drugačno odločitev v zadevi tudi ne vpliva tožnikovo sklicevanje na 6. člen Zakona o izenačevanju možnosti invalidov ter na ratificirano Konvencijo o pravicah invalidov. Sodišče po povedanem ne meni, da gre za neustavno določbo četrtega odstavka 112. člena Zdoh-2, zato ni razlogov za prekinitev navedenega postopka in za začetek postopka za oceno ustavnosti določbe četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2.

24Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, prav tako tudi ne očitanih kršitev določb Ustave, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

25Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), saj relevantno dejansko stanje v zadevi ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik se namreč ne strinja z zakonsko ureditvijo, ker meni, da ni pravična.

26Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Četrti odstavek 112. člena ZDoh-2 med drugim določa, da se rezidentu, ki prejema nadomestilo iz obveznega invalidskega zavarovanja kot delovni invalid po predpisih, ki urejajo obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji, prizna zmanjšanje dohodnine v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila.
² Dohodki po tem zakonu so:1. dohodek iz zaposlitve, 2. dohodek iz dejavnosti,3. dohodek iz osnovne kmetijske dejavnosti,4 dohodek iz oddajanja premoženja v najem in prenosa premoženjske pravice, 6. dohodek iz kapitala, 7. drugi dohodki.
³ prvi odstavek 109. člena ZDoh-2 določa: “Letna davčna osnova od dohodkov rezidenta, pridobljenih v davčnem letu, je vsota davčnih osnov od dohodka iz zaposlitve, dohodka iz dejavnosti, razen dohodka iz dejavnosti, če se davčna osnova od tega dohodka v davčnem letu ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in iz prenosa premoženjske pravice ter drugih dohodkov, vključno s povečanji in zmanjšanji, določenimi pri posamezni vrsti dohodka.“
⁴ Člen 119 ZDoh-2 določa: “1. Letna davčna osnova iz 109. člena tega zakona, zmanjšana za zneske olajšav iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena, 113. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena tega zakona, je neto letna davčna osnova. 2. Dohodnina se odmeri od neto letne davčne osnove po stopnjah iz 122. člena tega zakona.“