SEU odločba

Predmet spora in okoliščine zadeve v postopku o glavni stvari

1Revidentka, družba A., d. o. o., je z družbo R., d. o. o., sklenila pogodbo o finančnem leasingu ter pogodbo o prodaji nepremičnine (sale-and-lease back posel).

2R., d. o. o., je bila lastnica zemljišča s starim stanovanjskim objektom v ... Na tem mestu je želela zgraditi nov objekt. Da bi pridobila finančna sredstva sta se s Pogodbo št. 2507/07 z dne 19. 11. 2007 (v nadaljevanju Pogodba) stranki dogovorili, da bo družba A., d. o. o., od družbe R., d. o. o., odkupila nepremičnino, ta pa ji bo plačevala obroke leasinga do poplačila v višini vrednosti obstoječih zemljišč in novozgrajenih objektov (1.294.786,56 EUR). V tej Pogodbi je bila izkazana tudi vrednost davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV, v višini 110.056,86 EUR).

3Družba A., d. o. o., sopogodbenici R., d. o. o., na podlagi Pogodbe ni izstavila (posebnega) računa, DDV pa ni bil z njene strani niti obračunan niti plačan. R. d. o. o., je na podlagi te pogodbe uveljavljala pravico do odbitka DDV, kot da je pogodba račun, kar je vključila v svoj obračun DDV.

4Ob tem sta družbi, kot dogovorjeno, tri dni kasneje sklenili Prodajno pogodbo L-K-0070051 z dne 22. 11. 2007 (v nadaljevanju Prodajna pogodba) za zemljišče s starim objektom. Dogovorili sta se za ceno z DDV, družba R., d. o. o., je družbi A., d. o. o., tudi izstavila račun z DDV.

5V mesecu novembru 2007 je revidentka, družba A., d. o. o., uveljavljala pravico do odbitka DDV iz naslova Prodajne pogodbe.

6Ker R., d. o. o., v predpisanem roku ni izpolnila svojih obveznosti, je bila skoraj štiri leta kasneje, dne 21. 10. 2011, Pogodba sporazumno razvezana. Družba A., d. o. o., je nepremičnino naprej prodala drugemu kupcu po ceni, v katero je bil vključen DDV.

7Družbi R., d. o. o., je bila 25. 7. 2014 izdana pravnomočna odločba, s katero ji je bila zavrnjena pravica do odbitka DDV po Pogodbi.

Postopek pred davčnimi organi:

8V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo ugotovljeno (prvo in drugostopenjska davčna odločba), da bi družba A., d. o. o., (1) morala obračunati DDV iz naslova Pogodbe in (2) ne bi smela uveljavljati pravice do odbitka po Prodajni pogodbi.

9K (1): Obveznost obračuna DDV je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) utemeljila na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki določa, da „mora DDV plačati vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV“. Izhajalo je s stališča, da je Pogodba, v kateri je bila vrednost zapisana z DDV, v bistvu po vsebini račun, na podlagi katerega je R., d. o. o., lahko uveljavljal pravico od odbitka DDV. Torej je takrat tudi nastala obveznost plačila DDV.

10Kasneje je bila izdana odločba FURS, s katero je bila družbi R., d. o. o., zavrnjena pravica do odbitka DDV po Pogodbi. Posledično je družba A., d. o. o., takrat pridobila pravico do zmanjšanja (popravka) obračuna DDV, ker je bilo s to odločitvijo FURS odpravljeno tveganje za izgubo davčnih prihodkov. Vendar pa je vmes (od 3. 1. 2008 do 25. 7. 2014) teklo obdobje, ko je bila družba A., d. o. o., po presoji FURS dolžna obračunati DDV, a tega ni storila. Za tisto obdobje ji je FURS zaračunal obresti od davčnega dolga v višini 50.571,88 EUR.

11K (2): Transakcija, ki izhaja iz Prodajne pogodbe je bila po presoji FURS po zakonu oproščena plačila DDV, saj sedmi odstavek 44. člena ZDDV-1 določa, da je „plačila DDV oproščena dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve“. Izjave o obdavčitvi, ki omogoča izbirno obdavčitev posla z DDV v skladu s 45. členom ZDDV-1,(1) pogodbeni stranki davčnemu organu nista predložili. Pravice do odbitka zato ni bilo mogoče uveljavljati, ne glede na to, da je bil izdan račun, ki je (neustrezno) izkazoval DDV. FURS je zato dodatno odmeril DDV v višini 44.200,00 EUR z obrestmi v višini 11.841,97 EUR. Na navedeno po stališču FURS ni moglo vplivati, da je bila kasneje (po razvezi Pogodbe) nepremičnina prodana drugemu kupcu v transakciji, ki je bila predmet obdavčitve z DDV. Posel po Prodajni pogodbi je bil oproščen DDV in kasnejši dogodki na to ne vplivajo.

12Pritožbo revidentke je v upravnem postopku Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo odločitev FURS kot organa prve stopnje.

Upravni spor:

13Družba A., d. o. o, je vložila tožbo, ki jo je Upravno sodišče zavrnilo iz bistveno enakih razlogov, kot izhajajo iz odločbe FURS in Ministrstva za finance kot organa druge stopnje.

14Družba A., d. o. o., je zato zoper sodbo Upravnega sodišča vložila predlog za dopustitev revizije, ki mu je Vrhovno sodišče delno ugodilo in revizijo dopustilo s sklepom X DoR 191/2019 z dne 20. 5. 2020 in sicer med drugim za rešitev pomembnega pravnega vprašanja „Kdaj se dvostranski posel (pogodba) lahko šteje za račun v smislu Zakona o davku na dodano vrednost in Direktive o davku na dodano vrednost?“ Na tej podlagi je ta družba vložila revizijo, o kateri sedaj vsebinsko odloča Vrhovno sodišče.

Povzetek:

15V obravnavani zadevi je odprt sodni spor le v delu, ki se nanaša na obveznost plačila DDV na podlagi izstavljenega računa, ki naj bi ga predstavljala pisna pogodba o finančnem leasingu nepremičnin št. 2507/07, ki sta jo sklenila revidentka A., d. o. o., in njena pogodbena stranka R., d. o. o., dne 19. 11. 2007 in v kateri je bila izkazana tudi vrednost DDV (v višini 110.056,86 EUR).

16Ker je tožena stranka štela, da je bil s to Pogodbo izdan tudi račun, na katerem je bil izkazan DDV, je odločila, da ga je bila dolžna revidentka plačati v skladu z 9. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, česar pa v upoštevnem davčnem obdobju ni storila.

17Pri tem je pomembno, da revidentka navedene Pogodbe ni štela za račun v smislu ZDDV-1 in Direktive o DDV, po drugi strani pa je Pogodbo druga pogodbena stranka R., d. o. o., uporabila oziroma natančneje poskusila uporabiti kot račun za uveljavljanje odbitka DDV.(2)

18Stališče tožene stranke je povzelo kot pravilno tudi Upravno sodišče v izpodbijani sodbi. Revidentka opredelitvi navedene pogodbe kot računa, ki naj bi vzpostavil njeno obveznost plačila DDV na podlagi citirane zakonske določbe, argumentirano nasprotuje tudi v reviziji. Temu, da je sklenjeno Pogodbo mogoče šteti za račun, je nasprotovala s tem, da Pogodba ni imela vseh bistvenih elementov računa (ni navedena stopnja DDV in ni naveden datum, ko je bila opravljena dobava blaga) in torej niso bili izpolnjeni formalni pogoji, na podlagi katerih bi druga pogodbena stranka R., d. o. o., lahko uveljavila pravico do vstopnega DDV, zato tveganje izgube davčnih prihodkov sploh ni obstajalo. Po navedbah revidentke se je s Pogodbo zgolj zavezala, da bo drugi pogodbeni stranki dobavila nepremičnino, s katero v trenutku sklenitve Pogodbe še ni razpolagala (tudi pridobila jo je šele tri dni kasneje), tako da Pogodba kot taka ne izkazuje dobave nepremičnine. Iz navedenega izhaja, da ni bil namen revidentke, da bi pogodba služila kot račun, saj bi v primeru, da bi račun nameravala izdati, le-tega izdala z vsemi predpisanimi sestavinami, ki jih terja ZDDV-1. Nasprotuje torej stališču tožene stranke in Upravnega sodišča, da je Pogodbo mogoče šteti za račun že iz razloga, ker je na njej naveden predmet dobave, davčna osnova in znesek. To stališče revidentka označuje kot arbitrarno, saj bi to lahko pomenilo, da se za račun (kot podlaga za obremenitev z DDV) šteje tudi vsaka ponudba (pogodba), na kateri so navedeni zgolj ti elementi.

19Ker je odločitev o tem, ali je navedeno pogodbo mogoče šteti za račun, odvisna od pravilne razlage 203. člena Direktive o DDV, je Vrhovno sodišče kot najvišje sodišče v Republiki Sloveniji dolžno glede razlage direktive zastaviti vprašanje Sodišču Evropske unije.

Upoštevno pravo

20Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) vsebuje naslednje upoštevne določbe:

67. člen

(uveljavljanje pravice do odbitka)

(1) Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec izpolnjevati naslednje pogoje:

a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blaga ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom tega zakona.

…

76. člen

(osebe, ki morajo plačati DDV)

(1) DDV mora plačati:

1vsak davčni zavezanec, ki opravi obdavčljivo dobavo blaga ali storitev, razen v primerih, v katerih je v skladu s tem členom DDV dolžna plačati druga oseba;

2vsaka oseba, identificirana za DDV v Sloveniji, kateri je dobavljeno blago pod pogoji iz 22. člena tega zakona, če to dobavo opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji;

3vsak davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, je pa identificirana za namene DDV, katerima se opravijo storitve iz prvega odstavka 25. člena tega zakona, če te storitve opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji;

4oseba, kateri se opravi dobava blaga, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

- obdavčljiva transakcija je dobava blaga, opravljena pod pogoji iz drugega odstavka 48. člena tega zakona,

- oseba, kateri se opravi dobava, je drug davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, ki sta identificirana za DDV v Sloveniji in

- račun, ki ga izda davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, je izdan v skladu s tem zakonom;

5vsaka oseba, ki opravi obdavčljivo pridobitev blaga znotraj Unije;

6pri uvozu blaga carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi oziroma prejemnik blaga;

7oseba, ki povzroči, da se za blago zaključijo postopki ali možnosti iz 57. in 58. člena tega zakona;

8davčni zavezanec iz 76.b člena tega zakona;

9vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV.

81člen

(obveznost izdajanja računov)

…

(8) Za namene tega zakona so računi vsi dokumenti na papirju ali v elektronski obliki, ki izpolnjujejo pogoje iz 80.a do 84.a člena tega zakona.

…

82člen

(obvezni podatki na računu)

(1) Davčni zavezanec, ki izda račun v skladu z 81. členom tega zakona, mora na računu navesti naslednje podatke:

1datum izdaje računa;

2zaporedno številko, ki omogoča identifikacijo računa;

3identifikacijsko številko za DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali storitev;

4identifikacijsko številko za DDV kupca oziroma naročnika, pod katero je kupec ali naročnik prejel dobavo blaga ali storitev, za katero je dolžan plačati DDV, ali je prejel dobavo blaga v skladu s 46. členom tega zakona;

5ime in naslov davčnega zavezanca in njegovega kupca ali naročnika;

6količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev;

7datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana, ali datum, ko je bilo opravljeno predplačilo iz 4. in 5. točke prvega odstavka 81. člena tega zakona, če se ta datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa;

8davčno osnovo, od katere se obračuna DDV po posamezni stopnji oziroma na katero se nanaša oprostitev, ceno na enoto brez DDV ter kakršna koli znižanja cen in popuste, ki niso vključeni v ceno na enoto;

9stopnjo DDV;

10znesek DDV, razen v primerih, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta zakon ta podatek izključuje;

11v primeru izdaje računa s strani kupca blaga ali naročnika storitev v imenu in za račun davčnega zavezanca navedbo »Samofakturiranje«;

12v primeru oprostitve DDV veljavno določbo Direktive Sveta 2006/112/ES ali ustrezni člen tega zakona ali drugo sklicevanje, ki kaže na to, da je dobava blaga ali storitev oproščena DDV;

13v primeru, če je plačnik DDV kupec blaga ali naročnik storitve, navedbo »Obrnjena davčna obveznost«;

14v primeru dobave novega prevoznega sredstva, opravljene v skladu s pogoji iz 1. in 2. točke 46. člena tega zakona, značilnosti, kot so opredeljene v tretjem odstavku 3. člena tega zakona;

15v primeru uporabe posebne ureditve za potovalne agencije navedbo »Posebna ureditev – Potovalne agencije«;

16v primeru uporabe ene od posebnih ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine navedbo »Posebna ureditev – rabljeno blago«, »Posebna ureditev – umetniški predmeti« ali »Posebna ureditev – zbirke in starine«;

17če je oseba, ki je dolžna plačati DDV, davčni zastopnik za namene drugega odstavka 76. člena tega zakona, identifikacijsko številko za DDV davčnega zastopnika, skupaj z njegovim imenom in naslovom.

(2) Davčni zavezanec, ki v drugi državi članici, v kateri je treba plačati DDV, nima sedeža ali njegova poslovna enota v tej državi članici ne sodeluje pri dobavi v smislu 192.a člena Direktive Sveta 2006/112/ES, opravi pa dobavo blaga ali storitev prejemniku, ki je dolžan plačati DDV, na računu namesto vseh podatkov iz 8., 9. in 10. točke prvega odstavka tega člena navede le davčno osnovo.

83člen

(poenostavljeni računi)

(1) Davčni zavezanec izda poenostavljeni račun za opravljeno dobavo blaga ali storitev na ozemlju Slovenije, če:

1izda račun v skladu s 1., 4. ali 5. točko prvega odstavka 81. člena tega zakona in znesek na računu, brez DDV, ni višji od 100 eurov ali

2izda račun v skladu s prvim stavkom drugega odstavka 81. člena tega zakona ali

3izda dokument oziroma sporočilo iz devetega odstavka 81. člena tega zakona.

(2) Na poenostavljenem računu davčni zavezanec navede najmanj naslednje podatke:

1datum izdaje računa;

2zaporedno številko, ki omogoča identifikacijo računa;

3ime in naslov davčnega zavezanca in identifikacijsko številko za DDV, pod katero je opravil dobavo blaga ali storitev;

4količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev;

5znesek DDV, ki se plača, ali informacije, ki so potrebne za njegov izračun;

6jasno in nedvoumno navedbo o prvotnem računu in konkretnih podrobnosti, ki so spremenjene, če je račun dokument iz devetega odstavka 81. člena tega zakona.

(3) Davčni zavezanec, ki izda poenostavljeni račun iz prvega odstavka tega člena drugemu davčnemu zavezancu, ki takšen račun potrebuje za uveljavljanje odbitka DDV, mora na računu navesti še ime in naslov svojega kupca ali naročnika.

(4) Davčni zavezanec ne sme izdati poenostavljenega računa za dobave blaga ali storitev, ki jih opravi v drugo državo članico, v kateri je treba plačati DDV, ali njegova poslovna enota v tej državi članici ne sodeluje pri dobavi v smislu 192.a člena Direktive Sveta 2006/112/ES, in je oseba, ki je dolžna plačati DDV, oseba, kateri je bilo blago dobavljeno oziroma storitev opravljena.

(5) Davčni zavezanec, ki opravi dobavo blaga in storitev v skladu s 76.a členom tega zakona, mora na poenostavljenem računu navesti, da gre za obrnjeno davčno obveznost.

(6) Če davčni zavezanec opravlja dobavo blaga ali storitev po različnih davčnih stopnjah, mora znesek DDV na poenostavljenem računu izkazati ločeno po davčnih stopnjah.

(7) Če davčni zavezanec opravi dobavo blaga oziroma storitev, za katero je predpisana oprostitev plačila DDV, mora na računu navesti veljavno določbo Direktive Sveta 2006/112/ES ali ustrezni člen tega zakona oziroma drugo sklicevanje, ki kaže na to, da je dobava blaga ali storitev oproščena DDV.

(8) Ne glede na prvi odstavek tega člena lahko prejemnik blaga oziroma storitev, ki ni zavezanec za DDV, zahteva, da mu davčni zavezanec izda račun v skladu z 82. členom tega zakona, če prejemnik potrebuje tak račun zaradi uveljavljanja ugodnosti v skladu s tem zakonom (na primer po 54. členu tega zakona).

84člen

(papirnati in elektronski računi)

(1) Račun se lahko izda v papirnati ali elektronski obliki.

(2) Elektronski račun je za namene tega zakona račun, ki vsebuje predpisane podatke v skladu s tem zakonom in ki je bil izdan in prejet v kateri koli elektronski obliki.

(3) Prejemnik računa se mora strinjati z uporabo elektronskega računa.

(4) Pristnost izvora, celovitost vsebine in čitljivost računa v papirnati ali v elektronski obliki morajo biti zagotovljene od trenutka izdaje do konca obdobja hrambe računa. Vsak davčni zavezanec določi način zagotovitve pristnosti izvora, celovitosti vsebine in čitljivosti računa. Ta se lahko zagotavlja s postopki za nadzor poslovanja, ki ustvarijo zanesljivo revizijsko sled med računom in dobavo blaga ali opravljeno storitvijo. Pristnost izvora in celovitost vsebine elektronskega računa se lahko zagotavljata tudi z naprednim elektronskim podpisom ali z elektronsko izmenjavo podatkov (EDI).

(5) »Pristnost izvora« računa pomeni zagotovitev identitete dobavitelja ali izdajatelja računa.

(6) »Celovitost vsebine« računa pomeni, da vsebina računa, ki je zahtevana v skladu s tem zakonom, po izdaji računa ni bila spremenjena.

(7) Davčni zavezanec, ki istemu prejemniku pošlje ali dá na razpolago sveženj z več elektronskimi računi, lahko podatke, ki so skupni posameznim računom, navede samo enkrat, če so za vsak račun dostopne vse informacije.

84.a člen

(valuta na računu)

Znesek na računu je lahko izkazan v kateri koli valuti, s tem da mora davčni zavezanec znesek DDV, ki ga je treba plačati ali popraviti, izraziti v eurih.

Vprašanja v zvezi s pravom EU

Izdaja in pojem računa

21V obravnavani zadevi se zastavi vprašanje razlage nastanka obveznosti plačila DDV, ki temelji na dejstvu, da je izdajatelj računa na njem izkazal DDV, kot to določata 203. člen Direktive o DDV in 9. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki ga je prenesla v pravni red Republike Slovenije v enakem besedilu. Pravilna razlaga določbe ZDDV-1 je torej v celoti odvisna od pravilne razlage te določbe Direktive.

22Navedena obveznost iz 203. člena Direktive o DDV je po praksi Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) neodvisna od dejanskega obstoja obdavčljive transakcije, dokler morebitna pomanjkljivost ni odpravljena pod pogoji iz navedene direktive.(3) Namen te določbe je v zagotavljanju učinkovitosti in nevtralnosti sistema DDV, da se ne pojavi nevarnost izgube davčnih prihodkov s tem, da bi naslovnik računa, ki neupravičeno izkazuje DDV, ta račun lahko uporabil za uveljavljanje pravice do odbitka.(4)

23Za nastanek navedene obveznosti plačila DDV je treba torej izhajati iz ugotovitve, da je bil izdan račun v pomenu, ki ga določata Direktiva o DDV in ZDDV-1. Če le-ta ni bil izdan, obveznost plačila DDV logično ne more nastati. Pri tem je pomembna določba 218. člena Direktive o DDV, ki določa, da za namene te direktive države članice kot račune sprejmejo vse dokumente ali sporočila na papirju ali v elektronski obliki, ki izpolnjujejo pogoje, določene v tem poglavju (Poglavje 3, Fakturiranje). ZDDV-1 je prenesel navedeno določbo Direktive o DDV v osmi odstavek 81. člena ZDDV-1.(5)

24Vendar pa se Vrhovnemu sodišču v zvezi s tem zastavlja vprašanje, ali tudi dokument, ki nima vseh obveznih podatkov, ki jih mora imeti račun po 226. do 230. členu Direktive o DDV (82. do 84.a členu ZDDV-1), lahko vodi do nastanka obveznosti plačila DDV za osebo, ki je tak dokument izdala oziroma, kateri so tisti podatki, ki lahko v vsakem primeru utemeljijo obstoj računa in obveznost plačila DDV v smislu 203. člena Direktive o DDV.

25Iz prakse SEU izhaja, da Direktiva o DDV nastanek obveznosti na podlagi 203. člena dopušča tudi v primeru, če račun ne vsebuje vseh podatkov, ki jih zahteva ta direktiva v 226. členu in naslednjih. Nastop obveznosti plačila DDV zaradi izdaje računa, na katerem je izkazan DDV, je po dosedanji sodni praksi dopusten tudi, če račun ne vsebuje kakšnega od podatkov, ki jih predpisuje Direktiva o DDV, npr. če ni naveden kraj opravljanja storitve, na podlagi katere je bil račun izdan, saj le-ta ni pomemben za nastanek take davčne obveznosti.(6) Taki razlagi pritrjuje tudi sodna praksa v drugih državah članicah Evropske unije.(7)

26Tudi iz gramatikalne razlage 203. člena Direktive o DDV izhaja, da je pogoj za nastanek navedene obveznosti račun, na katerem je izkazan DDV, pri čemer se v tej določbi Direktiva o DDV izrecno ne sklicuje na izpolnjevanje vseh formalnih pogojev računa, kot to določa za uveljavljanje pravice do odbitka pri dobavi blaga oziroma storitev s strani drugega davčnega zavezanca po točki (a) 178. člena Direktive o DDV.(8) Temu sledi tudi teleološka razlaga, saj je namen nastanka obveznosti (zgolj) na podlagi izdanega računa z izkazanim DDV skladno s 203. členom Direktive o DDV preprečiti nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi lahko nastali s tem, ko bi bil tak dokument uporabljen kot podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka s strani drugega davčnega zavezanca. V nasprotju z namenom navedene določbe bi bilo, če bi se lahko nastanku navedene obveznosti izdajatelj takega računa izognil zgolj s tem, če bi na njem opustil kakšno od predpisanih sestavin. Ogrožanje izgube davčnih prihodkov nastane namreč že s tem, ko dokument vsebuje osnovne elemente računa za DDV in tako vzbudi videz, da gre za podlago za to, da prejemnik lahko odbije vstopni DDV, ki je na njem izkazan.(9)

27Za nastanek obveznosti za plačilo DDV zaradi tega, ker je določena oseba izdala račun, se torej zdi, da ni treba, da je račun izrecno označen kot tak in da vsebuje vse z Direktivo o DDV predpisane podatke (npr. iz 226. člena Direktive o DDV).

28Kot pravilna se zato kaže razlaga, da je za nastop obveznosti po 203. členu Direktive o DDV dovolj, da iz dokumenta izhaja objektivno razpoznavno izražena volja izdajatelja, da gre za račun, povezan z določeno transakcijo, ki v prejemniku računa lahko razumno vzpostavi domnevo, da lahko na njegovi podlagi odbije vstopni DDV. Navedeni elementi, ki to praviloma omogočajo, so navedba izdajatelja in prejemnika računa, opis transakcije ter vrednost dobave blaga ali storitve, ki izkazuje višino DDV, ki ga je prejemnik dolžan plačati.(10) Navedeno lahko dopolnjujejo tudi ostali podatki in okoliščine, kar je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru, še posebej se pri tej presoji – tako kot pri uveljavljanju pravice do odbitka DDV(11) – izhaja tudi iz drugih listin, na katere se tak dokument (račun) sklicuje oziroma so v zvezi s tem dostopne.(12)

29Vendar pa navedena razlaga potrebuje dodatno razjasnitev v primeru, ali in pod kakšnimi pogoji je mogoče pisno pogodbo med dvema pogodbenima strankama, ki se nanaša na z DDV obdavčljivo transakcijo (npr. dobavo blaga oziroma opravljanje storitve), šteti za račun v smislu 203. člena Direktive o DDV.

30Pri tem je treba izhajati tudi iz dejstva, da se pogodba kot obligacijski posel od računa lahko razlikuje, saj lahko vzpostavlja le pravno podlago za transakcijo, ki je predmet obračuna DDV, prodajalec oziroma ponudnik storitev pa je na njeni podlagi skladno z Direktivo o DDV (oziroma z ZDDV-1) račun dolžan izdati tedaj, ko nastane obdavčljivi dogodek (npr. 63. člen Direktive o DDV). Prav tako se bistvene sestavine, ki dokument opredeljujejo kot račun, lahko ujemajo z bistvenimi sestavinami, ki jih mora imeti pogodba o dobavi blaga oziroma storitev (essentialia negotii). Zgolj dejstvo torej, da so v pogodbi navedene pogodbene stranke, da je opredeljen predmet pogodbe ter pogodbena vrednost dobave blaga in storitev, pri katerem je izkazana višina DDV, torej ne morejo same po sebi pomeniti, da je s tem pogodba vselej tudi račun v smislu Direktive o DDV oziroma ZDDV-1. Izkazovanje višine DDV v sami pogodbi je namreč pomembna prav za to, da se zagotovi jasnost pogodbenega razmerja in višina dolgovanega plačila, saj je v odsotnosti navedbe obveznosti plačila DDV v določeni višini po sodni praksi sodišč v Republiki Sloveniji treba šteti, da je davek vključen že v navedeni pogodbeni znesek.(13)

31Glede na navedeno se Vrhovnemu sodišču zastavlja vprašanje, ali lahko pogodba velja kot račun v smislu 203. člena DDV le tedaj, če iz nje izhaja objektivno razpoznavno izražena volja prodajalca oziroma ponudnika storitev kot pogodbene stranke, da gre za račun, povezan z določeno transakcijo, ki v kupcu lahko razumno vzpostavi domnevo, da lahko na njeni podlagi odbije vstopni DDV. To bi bilo mogoče ugotoviti na podlagi izrecne pogodbene klavzule, ki to jasno opredeljuje (npr. da pogodba velja kot račun) morda pa tudi v primeru, če iz okoliščin pravnega posla in značilnosti same pogodbe izhajajo jasno ugotovljiva dejstva, ki kažejo na to, da na podlagi te pogodbe izdaja računa kot posebnega dokumenta ni bila predvidena.(14) Vrhovnemu sodišču se zato skladno z navedenim zastavlja vprašanje, ali je pravilno 203. člen Direktive razlagati tako, da je le v navedenih primerih mogoče šteti, da gre pri sklenjeni pogodbi (tudi) za račun z izkazanim DDV, ki vzpostavlja obveznost plačila DDV na podlagi 203. člena Direktive o DDV (9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1).(15)

Vprašanje za predhodno odločanje:

32Glede na navedeno Vrhovno sodišče zastavlja Sodišču Evropske unije naslednja vprašanja za predhodno odločanje:

1. Ali je pisno pogodbo mogoče šteti za račun v smislu 203. člena Direktive o DDV samo, če vsebuje vse predpisane podatke, ki jih za račun predpisuje Poglavje 3 (Fakturiranje) Direktive o DDV?

oziroma, če temu ni tako,

2. Kateri so tisti podatki oziroma okoliščine, ki v vsakem primeru utemeljijo, da je pisna pogodba (tudi) račun, ki vzpostavlja obveznost plačila DDV na podlagi 203. člena Direktive o DDV?

oziroma konkretneje,

3. Ali lahko pisna pogodba, ki jo skleneta zavezanca za DDV glede dobave blaga oziroma opravljanja storitev, velja kot račun v smislu 203. člena Direktive o DDV, če iz nje izhaja objektivno razpoznavno izražena volja prodajalca oziroma ponudnika storitev kot pogodbene stranke, da gre za račun, povezan z določeno transakcijo, ki v kupcu lahko razumno vzpostavi domnevo, da lahko na njeni podlagi odbije vstopni DDV?

---------------------

¹ 45. člen ZDDV-1 (pravica do izbire za obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami) v prvem odstavku določa: „Davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena tega zakona, se lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji.“ Po drugem odstavku morata davčna zavezanca na zahtevo davčnega organa dokazati obstoj pisnega dogovora o obdavčitvi transakcije v zvezi z nepremičnino, sklenjenega za namene prvega odstavka tega člena pred opravljeno dobavo.

² Po ugotovitvah iz izpodbijane sodbe je dne 25. 7. 2014 davčni organ tožene stranke v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora leasingojemalcu R., d. o. o., izdal odločbo, s katero mu je bila odvzeta pravica do odbitka DDV; s tem naj bi bila odpravljeno tudi tveganje izgube davčnih prihodkov.

³ Tako npr. sodba SEU v zadevi C-643/11, LVK, z dne 31. 1. 2013, ECLI:EU:C:2013:55.

⁴ Tako sodba SEU v zadevi C-556/07, Stadeco, z dne 18. 1. 2009, ECLI:EU:C:2009:380, 29. točka obrazložitve.

⁵ Ta določa: „Za namene tega zakona so računi vsi dokumenti na papirju ali v elektronski obliki, ki izpolnjujejo pogoje iz 80.a do 84.a člena tega zakona.“

⁶ Glej sodba SEU v zadevi C-556/07, Stadeco, z dne 18. 6. 2009, ECLI:EU:C:2009:380, 26. točka obrazložitve in nasl.

⁷ Npr. sodba Zveznega finančnega sodišča Zvezne Republike Nemčije (Bundesfinanzhof) V R 39/09 z dne 17. 2. 2011.

⁸ Po 178. členu Direktive o DDV mora za uveljavljanje pravice do odbitka davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje: (a) za odbitke v skladu s členom 168 (a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI. Temu ustreza točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1, ki določa da mora imeti davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka DDV v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blaga ali storitev „račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom tega zakona“.

⁹ Tako izrecno tudi Zvezno finančno sodišče Zvezne republike Nemčije (Bundesfinanzhof) v sodbi V R 39/09 z dne 17. 2. 2011, 24. točka obrazložitve.

¹⁰ Glej v tem smislu tudi sodbo Zveznega finančnega sodišča Zvezne republike Nemčije (Bundesfinanzhof) V R 29/14 z dne 19. 11. 2014.

¹¹ Davčni organ ne more zanikati pravice do odbitka DDV le zato, ker račun ne izpolnjuje pogojev, določenih v členu 226, točki 6 in 7, Direktive o DDV, če so na njem vsi podatki, na podlagi katerih je mogoče preveriti, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi s to pravico, glej sodbo SEU v zadevi C‑516/14, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, z dne 15. 9. 2016, ECLI:EU:C:2016:690, točki 42 in 43.

¹² Tako tudi praksa Zveznega finančnega sodišča Zvezne republike Nemčije (Bundesfinanzhof), npr. sodba XI R 5/18 z dne 26. 6. 2019 (ECLI:DE:BFH:2019:U.260619.XIR5.18.0), 28. točka obrazložitve.

¹³ V primerih, ko stranki ob sklenitvi (podjemne ali prodajne) pogodbe in določanju pogodbene cene ne omenjata DDV-ja, se šteje, da je slednji v ceno vključen. Trditveno in dokazno breme o nasprotnem je tako na strani stranke, ki zatrjuje, da je bil sklenjen dogovor, da DDV v pogodbeno določeno ceno ni vključen; glej npr. sodbo Višjega sodišča v Ljubljani II Cpg 553/2017 z dne 11. 7. 2017 (ECLI:SI:VSLJ:2017:II.CPG.553.2017). V primeru, da gre za izbirno obdavčitev po 45. členu ZDDV-1 sodna praksa šteje, da je določitev davčnega režima obremenitve z DDV bistvena sestavina pogodbe, glej sodbo Vrhovnega sodišča II Ips 46/2020 z dne 20. 11. 2020 (ECLI:SI:VSRS:2020:II.IPS.46.2020).

¹⁴ Civilnopravno gledano je račun zgolj potrditev dogovorjenega, torej enostranska listina, ki ima določeno dokazno vrednost, nikakor pa ni nastanek obveznosti vezan na izdajo računa. Obveznost nastane s sklenitvijo posla, ki je sklenjen, ko se stranki dogovorita o njegovih bistvenih sestavinah (15. člen Obligacijskega zakonika); sodba Višjega sodišča v Ljubljani, II Cp 1302/2019 z dne 25. 9. 2019 (ECLI:SI:VSLJ:2019:II.CP.1302.2019).

¹⁵ Navedeno je očitno v primeru izrecnih pogodbenih določil v smislu, da pogodba velja kot račun, vendar pa to ni nujni pogoj za tako presojo.