UPRS Sodba I U 165/2018-13

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijanimi sklepi je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ, tudi davčni organ) po uradni dolžnosti obnovila postopke vračila dela plačane trošarine za plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni namen oziroma prevoz v delu, ki se nanaša na višino vrnjenega zneska trošarine, za posamezna davčna obdobja med septembrom 2011 in februarjem 2016. Z izpodbijanimi odločbami pa je prvostopenjski organ naložil tožniku (takrat še A., d.o.o. - v likvidaciji) plačati neupravičeno vrnjeno trošarino, vključno z obrestmi po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), za tiste količine plinskega olja, za katere je tožnik za posamezno davčno obdobje neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz, v roku 30 dni po vročitvi posamezne odločbe, sicer bodo po poteku tega roka zaračunane zamudne obresti in bo začet postopek davčne izvršbe. Izpolnitev navedenih davčnih obveznosti je zavarovana z začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti prvostopenjskega organa 0610-2302/2016-8 z dne 12. 7. 2016 (točka 1 izrekov). Pritožba zoper odločbe ne zadrži njene izvršitve (točka 2 izrekov). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški prvostopenjskega organa bremenijo organ (točka 3 izrekov). Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) poslovanja v skladu s trošarinsko zakonodajo za obdobje 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016 in ugotovil, da je tožnik neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za plinsko olje, ki se porabi za komercialni namen, za davčna obdobja med septembrom 2011 in februarjem 2016. Iz zapisnika o DIN DT 0610-2302/2016-10 z dne 18. 7. 2016 izhaja, da je tožnik z najemnimi pogodbami dajal določena tovorna vozila z registrskimi oznakami ..., v najem povezanim družbam B. d.o.o. in C. d.o.o. Za navedena vozila je tožnik v inšpiciranem obdobju uveljavljal pravico do vračila trošarine iz naslova porabe za komercialni namen oziroma prevoz (TRO-K) ter iz naslova energentov, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (TRO-B). Račune za porabljeno gorivo je plačeval tožnik. Vrednost goriva, ki so ga porabila v najem dana vozila, pa je tožnik zaračunaval hčerinskima družbama kot stroške pri najemu vozila. Prvostopenjski organ navaja, da lahko vračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz v skladu z 19. in 20. odstavkom 54. člena (veljaven do 1. 1. 2013, op. sodišča) oziroma 54.č členom (veljaven po 1. 1. 2013, op. sodišča) Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) uveljavlja zavezanec, ki je ta vozila uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti oziroma je ta vozila uporabljal za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi tovornimi vozili. Ugotovljeno je bilo novo dejstvo, in sicer, da je tožnik uveljavljal vračilo trošarine tudi za gorivo, ki so ga porabila vozila, ki so bila dana v najem B. d.o.o. in C. d.o.o. Najeta vozila sta navedeni družbi uporabljali za opravljanje svoje dejavnosti. Prvostopenjski organ je v skladu z navedenim in na podlagi v relevantnem obdobju veljavnega 89. člena ZDavP-2 ter 19. in 20. odstavka 54. člena oziroma 54.č člena ZTro odločil o obnovah postopkov in obveznosti plačila neupravičeno vrnjenih trošarin.

2Tožnikove pritožbe zoper uvodoma navedene sklepe in odločbe je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ. Izpodbijani sklepi in odločbe so bili izdani znotraj subjektivnega roka šestih mesecev in tudi ni prišlo do preteka petletnega objektivnega roka. Izpodbijani sklepi in odločbe so bili izdani 9. in 16. 11. 2016. Prva izmed izpodbijanih odločb, ki je bila predmet obnove, se nanaša na davčno obdobje september 2011 in je bila izdana dne 24. 11. 2011, vse ostale pa se nanašajo na kasnejša obdobja, kar pomeni, da ni utemeljen ugovor zastaranja. Drugostopenjski organ zavrača tudi navedbe tožnika glede ustaljene prakse, da je za hčerinske družbe zahtevala vračilo trošarine matična družba oziroma tožnik. Navaja, da tožnikovo lastništvo v hčerinskih družbah za odločitev v obravnavani zadevi ni relevantno, saj tožnik nima statusa upravičenca za vračilo trošarine glede vozil, ki so dana v najem hčerinskim družbam. Z izpodbijanimi odločitvami ni bilo kršeno načelo ne bis in idem, saj s sklepom o ustavitvi postopka iz leta 2013 ni bilo pravnomočno odločeno o zadevi, zato ni razlogov, da ponovni nadzor za to obdobje ne bi bil mogoč. Neutemeljeni so očitki glede načina izračuna višine odmerjene obveznosti. Drugostopenjski organ je odpravil očitane pomanjkljivosti izpodbijanih odločb v delu, ki se nanaša na datume vračila trošarine, za katero je bilo naknadno ugotovljeno, da je bila tožniku za vsako posamezno obdobje neupravičeno vrnjena ter z navedbo obdobja, v katerem so se obračunavale obresti.

3Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne oz. napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Uvodoma uveljavlja ugovor zastaranja, in sicer navaja, da je davčni organ z izpodbijanimi sklepi obnovil postopek vračila trošarine za obdobja od septembra 2011 do februarja 2016, pri čemer je potekel šestmesečni rok za obnovo postopka. Iz zapisnika o opravljenem DIN DT 0610-7/2013-10 z dne 7. 6. 2013 izhaja, da je bil 15. 5. 2013 in 16. 5. 2013 nad tožnikom opravljen DIN glede izvajanja trošarinskih predpisov, za obdobje od 1. 4. 2010 do 1. 3. 2013, ter da je pri pregledu v letu 2013 razpolagal z istimi dokumenti in podatki tožnika, kot v inšpekcijskem pregledu v letu 2016 ter v šestmesečnem prekluzivnem roku od maja 2013 ni obnovil postopkov. Zato zatrjuje napačno uporabo materialnega prava ter absolutne bistvene kršitve davčnega postopka.

4Prvostopenjski organ neresnično navaja, da so bile v inšpekcijskem pregledu v letu 2016 že ugotovljene nepravilnosti, saj takrat ugotovitvena odločba prvostopenjskega organa 0610-2302/2016-18 z dne 18. 8. 2016 še ni bila pravnomočna. Zato je postopanje davčnega organa nezakonito in najmanj preuranjeno. Tožnik zatrjuje tudi neobrazloženost izpodbijanih odločb, in sicer navaja, da zakonske določbe niso konkretizirane, dejansko stanje pa je opisano le v nekaj stavkih. Tožnik navaja, da je določena vozila, za katera je uveljavljal vračilo trošarine za energente, na podlagi dogovora prepustil v uporabo hčerinskim družbam, in sicer C. d.o.o. in B. d.o.o. Tožena stranka je pripombe tožnika na zapisnik o DIN z dne 8. 8. 2016 zgolj pavšalno zavrnila. Dejstvo, da je vračilo trošarine zahteval tožnik kot matična družba za hčerinske družbe, je bila ustaljena praksa, potrjena tudi s strani davčnega organa. Tako tožnik, kot tudi hčerinske družbe so bile redno nadzorovane s strani davčnega organa, pri čemer ni bilo nikoli ugotovljenih nobenih nepravilnosti. Iz zapisnika o opravljenem DIN DT 0610-7/2013-10 z dne 7. 6. 2013 izhaja, da v pregledanih zahtevkih za vračilo trošarine za obdobje 1. 4. 2010 do 1. 3. 2013 nepravilnosti niso bile ugotovljene. Ob navedenem je inšpekcijski organ v letu 2013 razpolagal z vso dokumentacijo tožnika glede uveljavljanja trošarin, med katerimi so bile tudi najemne pogodbe. O načinu porabe goriva pa je inšpektor pridobil pojasnila tudi neposredno s strani zaposlenih tožnika, kar bosta potrdila D.D. in E.E.

5Davčni organ je prakso tožnika, da uveljavlja trošarinske zahtevke zgolj tožnik kot matična družba, štel za ustrezno. Navedbe v odločbi 0610-2302/2016-18 z dne 18. 8. 2016, da inšpektorju v letu 2013 niso bile predložene pogodbe o najemu vozil, so neresnične. Tožnik zatrjuje, da so bile v obeh inšpekcijskih postopkih predložene enake listine in dana enaka pojasnila, zaradi česar tožnik zatrjuje nepravilno ugotovljeno dejansko stanje ter napačno uporabo materialnega prava. Tožnik še navaja, da bi moral prvostopenjski organ skladno z določilom 13. člena ZDavP-2 tožnika opozoriti na nepravilnost, pa tega ni storil. Navedeno pomeni poseg v načelo zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS), na katerem temelji načelo zakonitosti upravnih organov. Načelo vezanosti na lastne prejšnje ugotovitve zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlag splošnih pravil, ki si jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ne da bi imel za to upravičen razlog, ki ga mora posebej obrazložiti. Ob tem se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips330/2013 z dne 27. 11. 2014. Navaja, da je nenadna sprememba prakse za tožnika nepričakovana, iz take odločitve, ki velja za nazaj, pa izhajajo tudi nesorazmerno hude in nepopravljive finančne posledice.

6Tožnik poudarja, da je pomembno, da je hčerinska družba B. d.o.o. v 100 % oziroma družba C. d.o.o. v 98,5 % lasti tožnika, ter da v notranjem razmerju med družbami ne obstajajo spori glede uveljavljanja zahtevkov za vračilo trošarine, ter da je bil način, da uveljavlja vračilo tožnik kot matična družba ustaljen in potrjen s strani davčnega organa. S takim načinom uveljavljanja ni prišlo do prikrajšanja javnih sredstev. Obveznost Republike Slovenije do družb v skupini tožnika bi ostala enaka ne glede na to katera družba uveljavlja vračilo trošarine. Do navedenega se prvostopenjski organ ni opredelil, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Odločb zato tudi ni mogoče preizkusiti. Kapitalska povezanost tožnika s hčerinskima družbama kaže na to, da je bilo gorivo porabljeno za lasten račun tožnika. Družbe v skupini tožnika so zaradi kapitalske povezanosti v skladu z določbo 530. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) tvorile dejanski koncern, pod enotnim vodstvom tožnika kot obvladujoče družbe.

7Nadalje tožnik navaja, da sta določbi 54.b in 54.č člena ZTro oziroma do 1. 1. 2013 devetnajsti, dvajseti, enaindvajseti, dvaindvajseti in triindvajseti odstavek 54. člena ZTro nerazumljivi, saj iz njih ne izhaja obveznost vlaganja zahtevkov za vračilo trošarine s strani hčerinskih družb, ki uporabljajo sredstva v lasti matične družbe, ki je kupec energentov. Tudi določba dvajsetega odstavka 54. člena ZTro ne določa, da mora biti pogonsko gorivo neposredno porabljeno s strani kupca, temveč določa zgolj, da se pogonsko gorivo porabi za prevoz blaga za plačilo ali za lasten prevoz. Upoštevaje, da je tožnik ustaljeno ravnal po nejasni pravni normi, sprememba pravnega naziranja prvostopenjskega organa ne more iti v škodo tožnika. Obnova postopka in izdaja odmerne odločbe zato ne more biti utemeljena. Nezakonito je tudi ponovno inšpeciranje za obdobje od 1. 5. 2011 do 1. 3. 2013, saj je bilo to obdobje predmet inšpekcijskega nadzora, ki se je zaključil z zapisnikom o opravljenim DIN DT 0610-7/2013-10 z dne 7. 6. 2013, v katerem je bilo ugotovljeno, da tožnik pravilno izpolnjuje obveznosti iz naslova trošarinskih predpisov. Navedbe o formalni pravnomočnosti sklepa o ustavitvi postopka iz leta 2013 nimajo temelja v veljavni zakonodaji. Davčni organ je kršil določilo 141. člena ZDavP-2, saj je sklep o ustavitvi postopka iz leta 2013 že postal pravnomočen, s čimer je storil bistveno kršitev določb postopka. Davčni organ bi lahko ob nespremenjenem dejanskem stanju ter nespremenjeni pravni podlagi spremenil svojo prakso samo za naprej, s tem ko je spremenil svojo prakso za nazaj, je ravnal v nasprotju z načelom pravne države, zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS), načelom pravičnosti, zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP) in sorazmernosti (6. člen ZDavP-2).

8Tožnik zatrjuje tudi, da v izpodbijanih odločbah ni pojasnjena višina odmerjene obveznosti, da nikjer iz obrazložitve ne izhaja način, na katerega je davčni organ izračunal zneske. Iz odločb ni razvidno, koliko goriva je katera izmed družb v skupini tožnika porabila. Slednje ni razvidno niti iz zapisnika o DIN. Prav tako ni razvidno koliko znaša vračilo trošarine glede na posamezno količinsko enoto. Tožnik dvomi, da je znesek za vračilo trošarine v izpodbijanih odločbah izračunan pravilno in ga v celoti prereka. V izpodbijanih odločbah ni navedeno, na kateri dan je bila tožniku vrnjena trošarina, kar je ključno za ugotovitev višine medbančne obrestne mere za ročnost enega leta po 95. členu ZDavP-2. Nepojasnjen in neobrazložen ostaja tudi način, na katerega je davčni organ obračunal obresti, niti ni navedeno za kakšne obresti gre. Izpodbijanih odločb se glede višine ne da preizkusiti, zaradi česar je tožniku onemogočena pravica, da preveri pravilnost izračuna davčne obveznosti. Tožnik opozarja na stvarno nepristojnost prvostopenjskega organa, saj je odločbe izdal Carinski urad Ljubljana in ne Finančna uprava RS. V skladu z določbo 89. člena ZDavP-2 se za obnovo postopka za krajevno pristojnega šteje organ, ki je izdal odločbo v postopku, ki se obnavlja. Poleg tega Zakon o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) v prehodnih določbah določa, da se carinske preiskave, začete pred uveljavitvijo tega zakona, končajo po Zakonu o carinski službi (v nadaljevanju ZCS-1), kar pomeni, da je prvostopenjski organ uporabil napačno pravno podlago.

9Po mnenju tožnika, je ureditev, po kateri lahko davčni organ od tožnika zahteva vračilo trošarine za zadnjih pet let, medtem ko lahko po njegovem stališču hčerinski družbi uveljavljata vračilo le za zadnji mesec, neustavna in je v nasprotju z ustavnimi načeli pravne države, pravne varnosti in enakega varstva pravic. Glede na navedeno tožnik predlaga odpravo izpodbijanih sklepov in odločb ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje organu prve stopnje ter povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločitev ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožbenimi navedbami pojasni, da se tožnik v obravnavani zadevi sklicuje na ugovore, ki jih je tukajšnje sodišče s sodbo I U 1100/2017-12 z dne 10. 10. 2017, zavrnilo kot neupoštevne. Tožena stranka je namreč v zvezi z DIN izdala ugotovitveno odločbo 0610-2302/2016-8 z dne 18. 8. 2016, ki jo je tukajšnje sodišče potrdilo s prej navedeno sodbo. Dodatno navaja, da ne držijo trditve tožnika glede poteka subjektivnega roka za obnovo postopka. Obnova temelji na ugotovitvah iz zapisnika o opravljenem DIN z dne 18. 7. 2016, medtem ko so bili izpodbijani sklepi in odločbe izdani 9. in 16. 11. 2016, kar pomeni, da ni pretekel šestmesečni subjektivni rok. Prav tako ni pretekel petletni objektivni rok, saj je bila prva odločba, glede katere je bil izdan sklep o obnovi postopka, izdana 24. 11. 2011. Zato je neutemeljen ugovor zastaranja. Neutemeljen je tudi ugovor o preuranjenosti izdaje izpodbijanih sklepov in odločb, saj obnova temelji na ugotovitvah iz zapisnika o opravljenem DIN z dne 18. 7. 2016 in ne na ugotovitveni odločbi z dne 18. 8. 2016. Tožena stranka zavrača tudi navedbe o nepojasnjeni višini odmerjene obveznosti, saj je glede višine vse pojasnjeno v zapisniku o DIN z dne 18. 7. 2016 in v izpodbijanih odločbah. Pomanjkljivosti glede izračuna obresti pa je tožena stranka odpravila v svoji odločbi. V izpodbijanih odločbah je tudi navedeno, da so se obresti obračunavale skladno z določilom takrat veljavnega prvega odstavka 95. člena ZDavP-2. Tožena stranka je tožniku že v drugostopenjski odločbi pojasnila, da so po 106. členu ZFU vse pravice in obveznosti Carinske uprave RS in Davčne uprave RS prešle na Finančno upravo RS.

11V pripravljalni vlogi z dne 19. 3. 2018 tožnik navaja, da je bila v zvezi s sodbo tukajšnjega sodišča I U 1100/2017-12 z dne 10. 10. 2017, s sklepom Vrhovnega sodišča RS X DoR 9/2017-3 z dne 24. 1. 2018 dopuščena revizija glede vprašanja ali lahko dejanski kupec energenta uveljavlja vračilo trošarine iz naslova porabe energentov za komercialni prevoz in pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, če so vozila kupca, s katerimi se porablja energent in za katera se zahteva vračilo trošarine, prepuščena v uporabo kupčevim hčerinskim družbam. Tožnik zato sodišču predlaga, da predmetni postopek skladno s 47. in tretjim odstavkom 48. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) prekine, dokler ne bo Vrhovno sodišče RS rešilo navedenega vprašanja, ki v predmetni zadevi predstavlja predhodno vprašanje.

12Tožba ni utemeljena.

13Po pregledu izpodbijanih odločb in sklepov ter upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da so izpodbijane odločbe in sklepi pravilni in zakoniti. Iz obrazložitve izpodbijanih odločb in sklepov prvostopenjskega organa, kot jih je dopolnil pritožbeni organ izhajajo pravilni in utemeljeni razlogi, zato jih sodišče v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

14V obravnavani zadevi je sporna odločitev prvostopenjskega organa, s katero je le-ta obnovil postopke vračila trošarine za plinsko olje, porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni namen oziroma prevoz v delu, ki se nanaša na višino vrnjenega zneska trošarine ter naložil tožniku plačati neupravičeno vrnjeno trošarino, vključno z obrestmi po 95. členu ZDavP-2, za tiste količine plinskega olja, za katerega je tožnik neupravičeno uveljavljal vračilo trošarine za komercialni namen oziroma prevoz. Ni sporno, da je tožnik uveljavljal vračilo trošarine za gorivo, s katerim so se oskrbovala vozila, ki so bila dana v najem hčerinskima družbama, ter da je gorivo kupoval tožnik.

15Pravno podlago za obnovo predstavlja v relevantnem obdobju veljavni drugi odstavek 89. člena ZDavP-2, ki je določal, da če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti, v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. Iz šestega odstavka 89. člena ZDavP-2 je izhajalo, da če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika.

16Pravica do vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, je bila določena v devetem odstavku 54. člena ZTro (veljavnem do 1. 1. 2013), po katerem imajo kupci za energente, ki jih porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji) pravico do vračila trošarine v višini 70 % trošarine, ki je predpisana za pogonski namen. Od 1. 1. 2013 dalje je 54.b člen ZTro v prvem odstavku določal, da imajo kupci za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji), pravico do vračila trošarine v višini 70 % povprečnega zneska trošarine, ki je prepisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Iz drugega odstavka 54.b člena ZTro pa je izhajalo, da se vračilo trošarine priznava za dejansko porabljene količine goriva, vendar največ do višine normativne porabe goriva, ter da so do vračila trošarine upravičene le osebe iz prvega odstavka tega člena, ki so v registru kmetijskih gospodarstev pri ministrstvu, pristojnem za kmetijstvo, evidentirane kot nosilci kmetijskega gospodarstva in imajo na dan 30. junija leta, za katero se uveljavlja vračilo, v uporabi toliko kmetijskih in gozdnih zemljišč, da njihova normativna poraba goriva dosega količino goriva, določeno s predpisom iz šestega odstavka tega člena.

17Skladno z devetnajstim odstavkom 54. člena ZTro (veljaven do 1. 1. 2013) imajo za plinsko olje, ki se dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni namen, kupci – osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte - pravico do vračila dela plačane trošarine. Vračilo se določi v višini razlike med zneskom povprečne trošarine, ki jo za posamezen koledarski mesec ugotovi minister, pristojen za finance in najnižjim dovoljenim zneskom, ki ga določa 7. člen Energetske direktive. Po dvajsetem odstavku 54. člena ZTro pa se šteje, da je plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz, če je porabljeno za: - prevoz blaga za plačilo ali lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi motornimi vozili ali tovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone, ali - prevoz potnikov, linijski ali izredni, z motornimi vozili kategorije M2 ali M3, kakor jih določa Pravilnik o ES - homologaciji motornih vozil. Enaindvajseti odstavek 54. člena ZTro pa med drugim določa, da je upravičenec iz devetnajstega odstavka tega člena dolžan voditi evidence o nakupu in porabi plinskega olja. Vračilo plačane trošarine upravičenec uveljavlja na podlagi pisnega zahtevka, ki ga vloži pri carinskem organu, in dokazil o registraciji vozila, za pogon katerega je bilo plinsko olje porabljeno, ter računov o nakupu plinskega olja, ki vključujejo registrsko oznako za zadevno vozilo, carinski organ pa glede na okoliščine primera lahko zahteva tudi predložitev še drugih dokazil. Smiselno enaka določila izhajajo iz 54.č člena kasneje veljavnega (od 1. 1. 2013 dalje) ZTro.

18Sodišče zavrača tožbena navajanja v zvezi s potekom subjektivnega roka za obnovo postopkov vračila trošarine. Iz izpodbijanih sklepov in odločb ter spisovne dokumentacije je razvidno, da so bili izpodbijani sklepi in odločbe izdani dne 9. 11. 2016 in dne 16. 11. 2016, da je bila prva izmed odločb o vračilu trošarine izdana 24. 11. 2011, vse ostale pa kasneje, ter da obnova temelji na ugotovitvah iz zapisnika o opravljenem DIN z dne 18. 7. 2016. Navedeno pomeni, da so bili izpodbijani sklepi o obnovi v obravnavani zadevi izdani znotraj subjektivnega šestmesečnega roka in objektivnega petletnega roka v relevantnem obdobju veljavnega drugega odstavka 89. člena ZDavP-2 za zastaranje, in da so neutemeljene navedbe tožnika glede zastaranja. Drži sicer navedba tožnika, da je bil že v letu 2013 pri tožniku opravljen DIN, o čemer je bil sestavljen tudi zapisnik o opravljenem DIN DT 0610-7/2013-10 z dne 7. 6. 2013, vendar pa iz slednjega ne izhaja, da bi bil prvostopenjski organ že v letu 2013 seznanjen s tem, da plinskega olja ni porabil tožnik, ampak hčerinske družbe, pač pa navedeno izhaja iz zapisnika o opravljenem DIN z dne 18. 7. 2016. Skladno z zgoraj navedenim v relevantnem obdobju veljavnim šestim odstavkom 89. člena ZDavP-2 se je štelo, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. Po presoji sodišča tožnik navedene zakonske domneve ne more izpodbiti z navedbo, da je bila prvostopenjskemu organu vse dokumentacija na razpolago že ob DIN v letu 2013.

19Prav tako so neutemeljena tožbena navajanja tožnika, da naj bi prvostopenjski organ prekršil načelo „ne bis in idem“ s ponovnim inšpiciranjem tožnika v letu 2016. Peti odstavek 141. člena ZDavP-2 sicer določa, da se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerih je že bilo pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti, vendar slednje po presoji sodišča ne velja za obravnavani primer. DIN v letu 2013 se je namreč zaključil s pravnomočnim sklepom o ustavitvi postopka, kar pomeni, da prvostopenjski organ s ponovnim DIN v letu 2016 in izdajo izpodbijanih sklepov in odločb (deloma za isto obdobje) ni ponovno odločal o isti stvari. Takšno stališče izhaja tudi iz enotne sodne prakse Vrhovnega sodišča RS¹, skladno s katero gre v novem postopku za isto dejansko in pravno stanje, če gre za iste stranke in organe, ki so sodelovali v postopku in če je stranka s prejšnjo odločbo pridobila kakšne pravice ali so ji bile naložene materialne obveznosti.

20Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore o preuranjeni izdaji izpodbijanih sklepov in odločb zaradi vložitve pritožbe zoper ugotovitveno odločbo z dne 18. 8. 2016, saj izpodbijani akti temeljijo na ugotovitvah iz zapisnika o opravljenem DIN z dne 18. 7. 2016 in ne na ugotovitveni odločbi z dne 18. 8. 2016. Neutemeljena pa so tudi navajanja o neobrazloženosti izpodbijanih aktov in nekonkretiziranosti zakonskih določb. Iz obrazložitve izpodbijanih sklepov in odločb je namreč razvidno tako dejansko stanje, kakor tudi uporabljena pravna podlaga, ki je konkretizirana za obravnavani primer. Pomanjkljivosti glede izračuna obresti pa je ustrezno dopolnil drugostopenjski organ.

21Po presoji sodišča tožnik tudi ni izkazal zatrjevanja, da je inšpekcijski organ že v letu 2013 razpolagal z najemnimi pogodbami oziroma bil seznanjen z dejstvom, da tožnik uveljavlja vračilo trošarine za energente za vozila, ki so dana v najem hčerinskima družbama, oziroma da je bila to ustaljena praksa, ki naj bi bila potrjena s strani davčnega organa. Iz zapisnika o opravljenem DIN v letu 2013 res izhaja, da nepravilnosti glede izvajanja trošarinskih predpisov niso bile ugotovljene, vendar navedeno ne potrjuje dejstva, da je bil davčni organ seznanjen s prakso tožnika, da je uveljavljal vračilo trošarine za energente, ki so jih porabile hčerinske družbe z vozili, ki jim jih je dal v najem tožnik. Prav tako iz upravnih spisov ne izhaja, da bi davčni organ kadarkoli sprejel stališče, da bi bilo tako postopanje tožnika pravilno, oziroma da bi tožnik zaprosil davčni organ za pojasnilo v zvezi z navedenim. Tožnik tudi ni predložil nobenega dokazila, ki bi navedeno dejstvo potrjevala. Predlagan dokaz z zaslišanjem D.D. in E.E. pa tudi po presoji sodišča ni primeren, saj bi morala zatrjevana praksa prvostopenjskega organa izhajati iz listin. Po presoji sodišča tudi ni relevantno sklicevanje tožnika na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014, saj je v navedeni zadevi šlo za spremembo večletne prakse davčnega organa. Po povedanem so neutemeljena tudi tožbena navajanja v zvezi s posegom v 2. člen Ustave RS in načelo zakonitosti ter očitana kršitev pravice do informiranja iz 13. člena ZDavP-2.

22Neutemeljena so tudi navajanja tožnika v zvezi z lastništvom v hčerinskih družbah, saj v obravnavani zadevi ni sporno, da je bil kupec goriva tožnik, ter da slednjega ni uporabljal za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi motornimi vozili (54. in 54č. člen ZTro). Po presoji sodišča glede na navedeno zakonsko dikcijo tožnik nima položaja upravičenca za vračilo trošarine za plinsko olje, porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni namen oziroma prevoz, glede vozil, ki jih je dal v najem hčerinskim družbam. Na navedeno po presoji sodišča ne morejo vplivati tožbena navajanja, da so zaradi kapitalske povezanosti, družbe v skupini tožnika, skladno z določilom 529. in 530. člena ZGD-1, tvorile dejanski koncern. Po presoji sodišča sta hčerinski družbi samostojni pravni osebi. Vračilo trošarine pa je ugodnost, kar narekuje restriktivno uporabo zgoraj navedenih zakonskih določil.

23Sodišče prav tako zavrača tožbene ugovore v zvezi z nerazumljivostjo v obravnavani zadevi relevantnih zakonskih določil ZTro. Kot je sodišče tožniku pojasnilo že v zadevi I U 1100/2017-12 z dne 10. 10. 2017, je bilo v prvotnem devetnajstem odstavku 54. člena ZTro (veljaven do 1. 1. 2013) jasno določeno, da: „Za plinsko olje, ki se dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni namen, imajo kupci - osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost … pravico do vračila dela plačane trošarine.“ V naslednjem dvajsetem odstavku pa je bilo določeno, da se šteje, da je plinsko olje porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni namen, če je porabljeno med drugim za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi motornimi vozili ali tovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone. Smiselno enaki pogoji izhajajo iz kasneje veljavne določbe 54č. člena ZTro (po 1. 1. 2013). Način in pogoje za uveljavljanje vračila trošarine, ki jih je moral izpolnjevati kupec energentov, je najprej določal Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni namen, ki je v 2. členu določal, da vračilo plačane trošarine lahko uveljavi pravna ali fizična oseba, ki v zvezi z opravljanjem svoje registrirane dejavnosti uporablja registrirana motorna vozila za namen iz enaindvajsetega odstavka 54. člena zakona, nabavlja plinsko olje in se nanj glasijo računi za nabavo goriva.

24Prvotno veljavni deveti odstavek 54. člena ZTro je glede uveljavljanja vračila trošarine, ki se porabi za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, določal, da imajo za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji), kupci pravico do vračila trošarine v višini 70% trošarine, ki je predpisana za pogonski namen. Smiselno enaka določba izhaja iz kasneje veljavnega 54b. člena ZTro. Po povedanem sodišče zavrača tožbena navajanja v zvezi z nejasnostjo zgoraj navedenih zakonskih določil. Po presoji sodišča tožnik nima statusa upravičenca po zgoraj citiranih določilih ZTro za vračilo trošarine za energente, ki so jih porabila v najem dana vozila, za opravljanje njune dejavnosti.

25Sodišče zavrača tudi tožbena navajanja v zvezi z višino odmerjene obveznosti. Iz izreka izpodbijanih določb je razvidna količina plinskega olja, za katerega je tožnik dolžan plačati neupravičeno vrnjeno trošarino, znesek trošarine, obračunanih obresti po 95. členu ZDavP-2 ter skupni znesek, ki ga je tožnik dolžan plačati. Nadalje je iz obrazložitev izpodbijanih odločb razvidno za kakšno količino goriva je tožnik uveljavljal vračilo trošarine v posameznem davčnem obdobju, po katerih računih, v katera vozila je bilo natočeno gorivo, ter da so bila ta vozila v tem davčnem obdobju dana v najem hčerinskima družbama, ki so ta vozila uporabljala za opravljanje svoje dejavnosti. Navedena je tudi višina obrestne mere, ter da so se obresti obračunavale v skladu z določbami takrat veljavnega prvega odstavka 95. člena ZDavP-2 po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta (EURIBOR). Obrazložitev je v delu, ki se nanaša na obdobja, za katera so se obračunavale obresti z navedbo dneva, na katerega je bil tožniku vrnjen posamezen znesek trošarine, ustrezno dopolnil davčni organ druge stopnje. Sodišče zato ugotavlja, da je obrazložitev, kot jo je podal prvostopenjski organ, skupaj z dopolnitvijo le-te s strani drugostopenjskega organa, ustrezna in zavrača tožnikove navedbe, da se izpodbijanih odločb glede višine ne da preizkusiti. Drži sicer, da iz izpodbijanih odločb ni razvidno koliko goriva je porabila katera izmed hčerinskih družb, vendar navedeno ob ugotovitvi, da se je določena količina plinskega olja, porabljenega kot pogonsko gorivo za komercialni namen oziroma prevoz, ki ga je plačeval tožnik in za katerega je uveljavljal vračilo trošarine za energente, točilo v vozila, ki so bila v navedenih davčnih obdobjih dana v najem hčerinskima družbama, ni relevantno. Neutemeljena pa so tudi tožbena navajanja glede stvarne nepristojnosti prvostopenjskega organa. Kot je tožniku pojasnil že drugostopenjski organ, so po prvem odstavku 106. člena ZFU vse pravice in obveznosti Carinske uprave RS in Davčne uprave RS prešle na Finančno upravo RS. Ker je bil sklep o začetku DIN izdan dne 15. 4. 2016, torej ko je že bil v veljavi ZFU, ki velja od 1. 8. 2014, je nerelevantno sklicevanje tožnika na prehodne določbe ZFU.

26Glede na vse zgoraj navedeno se tožnik tudi po presoji sodišča ne more sklicevati na neustavnost ureditve, po kateri davčni organ z obnovo postopka zahteva vračilo trošarine za zadnjih pet let, medtem, ko naj bi hčerinski družbi tožnika lahko uveljavljali vračilo trošarine le za zadnji mesec oziroma leto. Po presoji sodišča je dolžnost tožnika, da se ravna po predpisanih pogojih, oziroma da stori vse, da bi se ravnal po njih, zato se ob ugotovitvi davčnega organa, da do vračila trošarine ni bil upravičen, ne more sklicevati na neustavnost navedene ureditve. Pri vračilu trošarine gre namreč za ugodnost, do katere ima upravičenec pravico v primerih in pod pogoji, ki so natančno predpisani. Po povedanem sodišče zavrača tudi očitane kršitve pravil postopka ter kršitve ustavnih pravic.

27Sodišče prav tako zavrača tožnikov predlog za prekinitev postopka skladno s 47. in tretjim odstavkom 48. člena ZUS-1, ker naj bi vprašanje (ali lahko dejanski kupec energenta uveljavlja vračilo trošarine iz naslova porabe energentov za komercialni prevoz in pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, če so vozila kupca, s katerimi se porablja energent in za katera se zahteva vračilo trošarine, prepuščena v uporabo kupčevim hčerinskim družbam) glede katerega je bila s sklepom Vrhovnega sodišča RS X DoR 9/2017-3 z dne 24. 1. 2018 dopuščena revizija, predstavljalo predhodno vprašanje v obravnavani zadevi. Po presoji sodišča dejstvo, da je tožnik zoper pravnomočno odločitev vložil revizijo, ni razlog za prekinitev postopka, saj ne predstavlja predhodnega vprašanja v obravnavani zadevi. Skladno z določilom prvega odstavka 47. člena ZUS-1 predstavlja predhodno vprašanje samostojno pravno celoto, ki sodi v pristojnost drugega sodišča ali organa. Glede na navedeno po presoji sodišča predmet predhodnega vprašanja ni razlaga prava ali pravnih pravil s strani Vrhovnega sodišča RS. Predhodno vprašanje mora namreč po vsebini pomeniti del dejanskega stanja zadeve, o kateri se odloča, in to kot samostojna pravna celota, ki je v primeru spora lahko samostojni predmet reševanja pred pristojnim sodiščem oziroma organom².

28Ker so po povedanem izpodbijani sklepi in odločbe, skupaj z dopolnitvijo obrazložitve, kot jo je podal drugostopenjski organ, pravilni in zakoniti, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

29Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj tožnik navaja zgolj dejstva in predlaga dokaze, ki za predmetni postopek niso relevantna.

30Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 10/2011 z dne 30. 8. 2012.
² Glej Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2019, str. 295.