54. člen ZTro-UPB8

Relevantne določbe 19. do 23. odstavka 54. člena ZTro oziroma 54č. člena ZTro in 9. odstavka 54. člena ZTro oziroma 54b. člena ZTro je treba razlagati tako, da pojem kupca, ki je upravičen zahtevati (delno) vračilo trošarine, vključuje tudi obvladujočo družbo, ki je kupila energent, čeprav so bila vozila v njeni lasti, za delovanje katerih je bil porabljen energent, prepuščena v uporabo njenim hčerinskim družbam.

Sporno gorivo ni bilo porabljeno s strani tožeče stranke, ampak sta ga porabili za opravljanje svoje dejavnosti hčerinski družbi, ki sta imeli vozila od tožeče stranke v najemu. Za opravljanje dejavnosti „oddajanje v najem tovornih vozil“ s strani tožeče stranke pa se ne potrebuje plinsko olje, kot se pravilno ugotavlja že v odločbi druge stopnje. Prepustitev vozil v uporabo drugim, pa čeprav hčerinskim družbam, ne more vplivati na odločitev. Hčerinski družbi sta samostojni pravni osebi in jima zato ni mogoče priznati enakega položaja, kot ga ima tožeča stranka.

Neutemeljena so tudi navajanja tožnika v zvezi z lastništvom v hčerinskih družbah, saj v obravnavani zadevi ni sporno, da je bil kupec goriva tožnik, ter da slednjega ni uporabljal za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi motornimi vozili (54. in 54č. člen ZTro). Po presoji sodišča glede na navedeno zakonsko dikcijo tožnik nima položaja upravičenca za vračilo trošarine za plinsko olje, porabljeno kot pogonsko gorivo za komercialni namen oziroma prevoz, glede vozil, ki jih je dal v najem hčerinskim družbam. Prav tako so neutemeljena tožbena navajanja tožnika, da naj bi prvostopenjski organ prekršil načelo „ne bis in idem“ s ponovnim inšpiciranjem tožnika v letu 2016. Peti odstavek 141. člena ZDavP-2 sicer določa, da se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerih je že bilo pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti, vendar slednje po presoji sodišča ne velja za obravnavani primer. DIN v letu 2013 se je namreč zaključil s pravnomočnim sklepom o ustavitvi postopka, kar pomeni, da prvostopenjski organ s ponovnim DIN v letu 2016 in izdajo izpodbijanih sklepov in odločb (deloma za isto obdobje) ni ponovno odločal o isti stvari.

Revizija se dopusti zaradi vprašanja, ali lahko dejanski kupec energenta uveljavlja vračilo trošarine iz naslova porabe energentov za komercialni prevoz in pogon kmetijske in gozdne mehanizacije, če so ta vozila, za katera je bil kupljen energent, pepuščena v uporabo hčerinskim družbam.

Okoliščina, da so tožnik in hčerinski družbi bili dogovorjeni, da je plačnik goriva tožnik, torej kupec energentov, ne vpliva na status upravičenca do vračila trošarine, saj gre za obligacijsko-pravni dogovor, ki ne more vplivati na status upravičenca po ZTro. Zato je po presoji sodišča pravilna razlaga prvostopenjskega organa, da tožnik nima položaja upravičenca za vračilo trošarine glede vozil, ki jih je dal v najem svojim hčerinskim družbam.

Sodišče se strinja z razlogi, ki utemeljujejo uvrstitev blaga v tarifno številko 2707 in z razlago, po kateri se v navedeno tarifno številko poleg olj in drugih proizvodov, dobljenih z destilacijo katrana iz črnega premoga pri visoki temperaturi, uvrščajo tudi podobni proizvodi, pri katerih masa aromatskih sestavin presega maso nearomatskih sestavin. Takšna razlaga je po presoji sodišča, ob upoštevanju poimenovanja tarifne številke 2707 in Opombe 2 k poglavju 27 KN skladna s splošnim pravilom za razlago kombinirane nomenklature, da zaradi pravnih razlogov uvrščanje poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb.

Po šestem odstavku 89. člena ZDavP-2 se, če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oz. v drugih postopkih, ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Iz navedene zakonske določbe izhaja zakonska domneva, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. Zapisnik z dne 16. 4. 2012 je tisti akt, od katerega teče subjektivni rok za obnovo postopka. V navedenem zapisniku so se namreč protokolirale ugotovitve inšpekcijskega nadzora pri tožniku in šele z izdajo navedenega zapisnika se je na pravno relevanten način izvedelo za nova dejstva in dokaze, ki bi lahko, če se v obnovljenem postopku dokaže njihova utemeljenost, pripeljali do drugačne odločitve glede vračila trošarine.

Na podlagi prvega odstavka 54.č člena ZTro imajo kupci – osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte - pravico do vračila dela plačane trošarine za plinsko olje, ki se dokazljivo uporabi kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz. Tožnik ni ločil evidence porabe goriva, za katerega je uveljavljal vračilo trošarine za komercialni prevoz, na del, kjer je bilo pogonsko gorivo porabljeno izključno za prevoz blaga za plačilo (za kar je upravičen do vračila trošarine) in na del, kjer je bilo pogonsko gorivo porabljeno za opravljanje storitev pluženja in posipavanja cest. Tožnik tako ni omogočil, da bi se ugotovila dejanska poraba goriva za namene, za katere bi bil upravičen do vračila trošarine.

Na podlagi prvega odstavka 54.č člena ZTro imajo kupci – osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte - pravico do vračila dela plačane trošarine za plinsko olje, ki se dokazljivo uporabi kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz. Vračilo trošarine za komercialni prevoz ni mogoče v delu, ki se nanaša na vozila, ki niso namenjena dejavnosti prevoza blaga, ampak opravljanju storitev pluženja in posipavanja cest, saj slednje ne predstavlja porabe plinskega olja kot pogonskega goriva za komercialni prevoz.

Drugi odstavek 89. člena ZDavP-2 določa, da če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oz. dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oz. uporabiti nove dokaze. Po šestem odstavku 89. člena ZDavP-2 se, če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oz. v drugih postopkih, ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. Zapisnik z dne 16. 4. 2012 je tisti akt, v katerem so se protokolirale ugotovitve inšpekcijskega nadzora in v katerem se je na pravno relevanten način izvedelo za nova dejstva in dokaze, ki so vsebovani v omenjenem zapisniku in ki bi tudi po mnenju sodišča lahko, če se v obnovljenem postopku dokaže njihova utemeljenost, pripeljali do drugačne odločitve glede vračila trošarine.

Tožnik je vložil predmetni zahtevek za vračilo trošarine za mesec marec 2013 šele 3. 5. 2013, to je po preteku predpisanega roka, ki se je iztekel 30. 4. 2013, zato je bil zahtevek vložen prepozno. Predpisan rok za vložitev zahteve, ki je določen v četrtem odstavku 54č. člena Ztro, je namreč materialni prekluzivni rok, zato je pravico do vračila trošarine mogoče uveljavljati le v navedenem roku ter pomeni zamuda roka izgubo pravice.

V konkretni zadevi je tožnik uveljavljal vračilo trošarine za plinsko olje, ki se porabi kot pogonsko gorivo za komercialni namen, na podlagi v relevantnem obdobju veljavnega dvajsetega odstavka 54. člena ZTro. Iz 54. člena ZTro med drugim izhaja, da podrobnejši način vračila trošarine in rok za predložitev zahtevka predpiše minister, pristojen za finance. Na tej podlagi je Minister za finance izdal Pravilnik o načinu vračila trošarine za komercialni namen , ki v drugem odstavku 6. člena določa, da upravičenec vloži zahtevek do konca tekočega meseca za pretekli mesec. Navedena določba podzakonskega akta, torej Pravilnika, je jasna. Vendar pa iz navedene določbe ne izhaja, da je pravico do vračila trošarine mogoče uveljavljati le v predpisanem roku. Slednje tudi ni določeno v zakonu, torej ZTro. Iz v spornem obdobju veljavnega ZTro ne izhaja, da se pravica do vračila trošarine, če ni uveljavljana na predpisan način in v roku, izgubi. Ker torej izguba pravice do trošarine v ZTro ni urejena in ker ZTro tudi nima določb, da jo je treba uveljavljati v predpisanih rokih, po presoji sodišča ne obstoja zakonska podlaga za zavrnitev tožnikovega zahtevka za vračilo obravnavane trošarine.

V konkretnem primeru je sporno, ali je tožnik končnim odjemalcem električne energije, in sicer državnim organom, organom lokalnih skupnosti in drugim subjektom javnega prava, pravilno obračunaval trošarino v višini, ki je določena za poslovno uporabo. Tožnik se je v pripombah na zapisnik skliceval na devetnajsti odstavek 54. člena ZTro in s tem uveljavljal, da gre v konkretnem primeru pri obravnavanih subjektih tudi za poslovno rabo. Z neobravnavanjem navedenih pripomb pa carinski organ tožniku ni dal možnosti, da dokazuje, da gre v konkretnem primeru tudi za poslovno rabo. V skladu z drugim odstavkom 146. člena ZUP, ki se uporablja subsidiarno, ima stranka vse do izdaje odločbe pravico pojasnjevati svoje trditve, to lahko stori tudi po obravnavi, če pripombe niso dane z namenom zavlačevanja in pri tem opraviči, zakaj tega ni storila na obravnavi. Dolžnost organa je, da v postopku spoštuje temeljna načela upravnega postopka. Tožnik je pripombe na zapisnik vložil po poteku danega roka, vendar še pred izdajo izpodbijane odločbe. Zato bi bila dolžnost carinskega organa, da bi v skladu s temeljnim načelom materialne resnice upošteval tožnikove pripombe in se do njih opredelil.

V konkretni zadevi je tožnik pri prvostopenjskem organu vložil zahtevo za vračilo trošarine na podlagi dvajsetega odstavka 54. člena ZTtro in bi za pridobitev navedene pravice moral izkazati, da izpolnjuje predpisane pogoje. Dokazno breme je na strani tožnika. Za uspešno uveljavitev zahteve za vračilo trošarine za pogonsko gorivo, porabljeno za komercialni namen, ki naj bi bilo iztočeno iz njegovega internega pretakališča, bi moral predložiti natančno evidenco količin goriva ter tudi dokazati, da je bilo plinsko olje uporabljeno v vozilu za komercialni namen.

Podatki, ki sestavljajo evidenco, ki je sporna v obravnavanem primeru, so rezultat meritev točenj, iztočenj in stanja zaloge, ki so jih opravili merilni instrumenti. Pri tovrstnih meritvah vselej obstaja določena merilna negotovost (merilni pogrešek), saj ni razumno pričakovati, da bodo merilni instrumenti absolutno natančni, ravno tako je lahko meritev odvisna od vpliva temperature na merjeno snov. Zaradi navedenega je določena neskladnost med količinami, ki so bile predmet meritev v obravnavanem primeru, razumna in jo je treba tolerirati.

Tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za določeno količino plinskega olja je organ prve stopnje zavrnil, ker je zaključil, da tožnikova evidenca ne odraža dejanskega stanja. Ta evidenca je bistvenega pomena pri ugotavljanju namena porabe goriva, saj se pri točenju v motorno vozilo na internem pretakališču ne izda noben račun, ki bi vseboval registrsko številko vozila, kot npr. pri bencinskem servisu. Zato je potrebno, da so takšne evidence skladne in pravilne. Navedenih pogojev tožnikove evidence v konkretnem primeru ne izpolnjujejo.

Tožnik je proizvajalec, ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb. Iz upravnih spisov izhaja, da le približno 3% proizvedene električne energije proda, kar v zadevi ni sporno. Trošarinski zavezanec za električno energijo je, ne glede na druge določbe tega zakona, proizvajalec, ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb, obveznost za obračun trošarine pa nastane, ko proizvajalec proizvedeno električno energijo porabi za pokrivanje lastnih potreb. V obravnavanem primeru gre za poslovno uporabo in trošarinska osnova je izračunana na podlagi točke 8.2) tretjega odstavka 54. člena ZTro, ki določa trošarinsko osnovo in znesek trošarine.

Ker premoženjska korist, ki jo je obdolženec pridobil na podlagi mesečno uveljavljanih zahtevkov za vračilo trošarine, v nobenem od mesecev, ki jih je zajemala obtožba, ni dosegla večje premoženjske koristi, ki je objektivni pogoj kaznivosti pri kaznivem dejanju davčne zatajitve, obdolženčevo vsakokratno ravnanje ne predstavlja kaznivega dejanja po 254. členu KZ. Zato takšnega obdolženčevega ravnanja ni mogoče pravno opredeliti kot kaznivega s pomočjo konstrukcije nadaljevanega kaznivega dejanja, saj uporaba te konstrukcije predpostavlja, da je v določenem obdobju storjenih več kaznivih dejanj (in ne morda prekrškov).

Za plinsko olje, ki se dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni namen, imajo kupci – osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah Efte – pravico do vračila dela plačane trošarine. Vračilo plačane trošarine se uveljavlja na podlagi pisnega zahtevka, ki ga vloži pri carinskem organu in dokazil o registraciji vozila, za pogon katerega je bilo plinsko olje porabljeno ter računov o nakupu plinskega olja, ki vključujejo registrsko oznako za zadevno vozilo. Iz 2. alineje 1. odstavka 4. člena Pravilnika izhaja, da mora, če ima upravičenec interno pretakališče plinskega olja, voditi evidenco o nabavi plinskega olja za pogonski namen, ki vsebuje podatke o prostornini rezervoarja na internem pretakališču, datumu in količini prejema plinskega olja ter evidenco o zalogi – razpoložljivi količini plinskega olja (po datumu nabave in polnitve). V konkretnem primeru tožnik za del zahteve, glede katere je bil njegov zahtevek zavrnjen, ni dokazal, da izpolnjuje predpisane pogoje za vračilo trošarine. Dokazno breme pa je na strani tožnika.

Tožnik za del zahteve, glede katere je bil njegov zahtevek zavrnjen, ni dokazal, da izpolnjuje predpisane pogoje za vračilo trošarine. Dokazno breme je na strani tožnika, ki bi moral izkazati evidentiranje natančnih količin plinskega olja ter tudi dokazati, da je bilo plinsko olje uporabljeno v vozilu za komercialni namen.