UPRS Sodba I U 358/2018-8

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski in tudi davčni organ) je z izpodbijanim sklepom zavrnila tožnikovo zahtevo za sprostitev zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti v postopku, vodenem pod št. 0610-5412/2016 (točka 1 izreka). Zavrnila je tudi tožnikov zahtevek za povrnitev stroškov v višini 122,00 EUR (točka 2 izreka). Davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki 3 in 4 izreka). Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da je davčni organ pri tožniku pričel davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014. V tem postopku DIN je davčni organ na podlagi drugega odstavka 111. člena, 2. točke prvega odstavka 117.a člena, 2. točke prvega odstavka 114. člena in 1. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 maja in junija 2017 izdala tri sklepe za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, ki jih navaja (na tožnikova denarna sredstva, prepoved razpolaganja z motornim vozilom in predznamba zastavne pravice na nepremičnini v lasti tožnika). V predmetnem postopku DIN odmerna odločba še ni bila izdana. Tožnik je 15. 9. 2017 vložil zahtevo za sprostitev zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti po citiranih sklepih, ki pa jo je davčni organ zavrnil.

2Davčni organ je izvedel postopek DIN in izdal zapisnik DIN, na katerega je tožnik podal pripombe in pritožbo zaradi molka organa, ki jo v skladu z 239. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) rešuje pritožbeni organ. Kot podlago za svojo odločitev davčni organ navaja 121. člen in 122. člen ZDavP-2. Na podlagi 121. člena ZDavP-2 velja zavarovanje do dneva izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti. Na podlagi 122. člena ZDavP-2 pa se zavarovanje ne more sprostiti, dokler davčna obveznost, za izpolnitev ali plačilo katere je bilo zavarovanje predloženo, ne ugasne, ali dokler bodoča davčna obveznost še lahko nastane. Tožnikovo vlogo za sprostitev zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti je davčni organ zavrnil, saj za to ni bilo podanih zakonsko določenih pogojev.

3Pritožbeni organ je pritrdil odločitvi davčnega organa. Sklicuje se na prvi odstavek 122. člen ZDavP-2. Za sprostitev zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti je potrebno, da davčna obveznost ugasne ali pa da ne more več nastati. Navedeno pa ni predmet ugotavljanja v postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti, temveč se o davčni obveznosti odloči v postopku DIN oziroma v postopku odmere. Iz predmetnih sklepov o zavarovanju, ki so navedeni v obrazložitvi izpodbijanega sklepa pa izhaja, da znaša verjetna davčna obveznost 7.368.509,00 EUR, tožnik pa ne zatrjuje, da bi bil predmetni postopek DIN ustavljen.

4Tožnik se z odločitvijo ne strinja in uvodoma povzema odločitev davčnega in pritožbenega organa. Meni, da bi morala toženka upoštevati stališča sodne prakse, tudi takrat, ko se ne sklada z njenimi stališči (pričetek DIN, zastaranje), kar pojasni. Sodna praksa res ni pravni vir, vendar pa njeno upoštevanje temelji na 22. členu Ustave RS. Vprašanje zastaranja pa je splošno materialnopravno vprašanje, ki ga je potrebno ugotoviti v vsakem posameznem primeru posebej. Ugotovitev zastaranja v sodnem postopku, čeprav se je ta nanašal na postopek pridobitve podatkov iz evidenc, velja tudi za postopke zavarovanja in odmere. V nadaljevanju povzema vsebino „navodila“, ki ga je dala g. A.A. dne 7. 7. 2017.

5V nadaljevanju tožnik na straneh 3 do 5 tožbe podaja pravno analizo vsebine določb ZDavP-2, ki urejajo zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, ne glede na to, da predmet tega spora ni sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti (111. člen do 124. člen ZDavP-2). Na podlagi določb 122. člena ZDavP-2 se zavarovanje sprosti, če obveznost ugasne ali ne more več nastati. Po mnenju tožnika se ugasnitev obveznosti nanaša na zavarovanje plačila davčne obveznosti, medtem ko se na obravnavano zadevo (zavarovanje izpolnitve obveznosti) nanaša tisti del odločbe, ki govori o tem, da davčna obveznost ne more več nastati. Terminološko vsebina ni ustrezna, kajti sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti je dopustno izdati le za že obstoječo obveznost, ki pa še ni bila ugotovljena v izvršilnem naslovu. Bodoča obveznost v smislu določbe 122. člena ZDavP-2 torej ni obveznost, ki še ne bi obstajala, ampak zanjo še ni izdan izvršilni naslov (odločba ali obračun), kar izhaja iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2. Čim pa davčna obveznost zastara, o tem ni več možno voditi postopka DIN (prvi odstavek 133. člena ZDavP-2), saj je z nastopom zastaranja ugasnila. V takem primeru mora davčni organ v skladu s prvim odstavkom 122. člena ZDavP-2 po uradni dolžnosti nemudoma sprostiti zavarovanje, sicer pa na zahtevo stranke (drugi odstavek). Na višino zavarovanja pa lahko vpliva tudi pravno stanje, npr. zastaranje davčne obveznosti, kar pojasni. Če davčna obveznost zastara, ne more obstajati niti na ravni verjetnosti in ni mogoče izdati sklepa o zavarovanju po 111. členu ZDavP-2 (prvi in drugi odstavek). Situacija v obravnavani zadevi je specifična. Tožnik ne zatrjuje, da davčna obveznost ne obstaja, ker so bila dejstva napačno ugotovljena, ampak, da odmera davka določenih obdobij zaradi zastaranja ni več mogoča glede na stališča Upravnega sodišča RS iz sodbe I U 1754/2016 z dne 14. 6. 2017, kar pojasni. Po mnenju tožnika ob pravilni uporabi prava in sicer, da je 68.a člena ZDavP-2 dopustno uporabiti le za obdobje od 1. 1. 2014, nekdanji peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa na dan odmere ne velja več, zato ga za obdobje pred tem ni dopustno uporabiti. Zato je tožnikova verjetna davčna obveznost nižja, kot je bila zapisniško ugotovljena v DIN. Materialno pravo mora biti pravilno uporabljeno. Tožnik je zahteval sprostitev zavarovanja, ker davčne obveznosti ni več dopustno odmeriti, kot je davčni organ ugotovil v zapisniku DIN glede na stališče Upravnega sodišča RS iz sodbe I U 1754/2016 z dne 14. 6. 2017, kar pojasni. Po povedanem odmera bodočih dajatev pred 1. 1. 2014 ni dopustna. Ugotovljena dejstva v zapisniku DIN, ki se nanašajo na leti 2007 in 2008 so brezpredmetna zaradi poteka zastaralnega roka. Za navedeni leti ni več dopustno voditi DIN in tudi ne odmeriti davka. Gre tudi za dvakratno odločanje o isti zadevi (kršitev načela „ne bis in idem“), kar pojasni.

6Po mnenju tožnika je napačno stališče davčnih organov, da bi se zavarovanje lahko sprostilo le, če bi bila obveznost po odmerni odločbi nižja od zavarovanja, ali če bi bil postopek DIN (delno) ustavljen. Po mnenju tožnika odmerni postopek teče nesorazmerno dolgo. Ne strinja se tudi z navedbo davčnega organa o začetku postopka DIN 12. 10. 2016 z vročitvijo sklepa o začetku DIN. Sklicuje se na stališče Vrhovnega sodišča RS v sklepu I Up 138/2016 z dne 22. 6. 2016, točka 9 (poziv za prijavo premoženja je v predmetni zadevi tožnik prejel 25. 1. 2016), do česar pa se davčni organ tudi ni opredelil.

7Tožnik ni imel možnosti sodelovanja v tem krivičnem postopku in ima zaradi njega tudi psihične težave, kar izhaja iz mnenj zdravnikov specialistov. Davčni organ pa je brez mnenja izvedencev ugotovil, da je tožnik sposoben sodelovati v postopku, pri čemer pa nima potrebnega specialističnega znanja s področja psihiatrije Tožniku ni preostalo drugega, kot da je podal na zapisnik DIN pripombe. Te navedbe se res nanašajo na postopek DIN, kot to pravilno ugotavlja toženka. V zahtevi za sprostitev zavarovanja pa tožnik ni trdil, da ne bi bili izpolnjeni pogoji za vodenje postopka in odločanje. Tožnik je vlogo podal preko pooblaščenca, zato se tožnik strinja, da to vprašanje v predmetnem postopku ni pomembno.

8Tožnik ugovarja tudi trajanju postopka DIN, za kar navaja določbo 141. člena ZDavP-2. Ni namreč dopustno, da davčni organ ne bi imel roka, v katerem bi moral zaključiti postopek, brez da bi prišlo do prekinitve postopka. Tožniku pa ne gre očitek, da v postopku ni sodeloval, marveč ni mogel sodelovati, ker za to ni bil sposoben. Ker trajanja postopka DIN ZDavP-2 ne ureja, je potrebno uporabiti Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Edina možna razlaga je, da lahko tak postopek teče 2 meseca (prvi odstavek 222. člena ZUP). Drugačna razlaga po mnenju tožnika pomeni kršitev 2. člena in 22. člena Ustave RS. Trajanje postopka je namreč vselej časovno omejeno. Omejitev pa je krajša od zastaralnih rokov. V danem primeru pa postopek teče že nesorazmerno dolgo. Ker odmerna odločba še ni bila izdana, tožnik nima možnosti vložiti pritožbe zaradi molka organa. Gre za kršitev pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS in načela sorazmernosti (2. člen Ustave RS). V nadaljevanju navaja 34. člen in prvi odstavek 153. člena Ustave RS.

9Tožnik poziva Upravno sodišče RS, da naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 141. člena ZDavP-2, če bi pri svojem odločanju menilo, da za trajanje postopka v konkretnem primeru organ ni bil omejen z ničemer drugim kot z zastaralnim rokom. Tožnik se je namreč že pritožil zaradi molka organa, upravni organ pa odločitve o tem še ni prejel. Sicer pa se tožnik strinja, da je rok v 141. členu ZDavP-2 instrukcijski. Je pa nedopustno, da davčni organi kršijo roke za odločanje v predmetni zadevi.

10Tožnik se strinja, da za toženko velja načelo zakonitosti (4. člen ZDavP-2 in 6. člen ZUP), vendar v ta okvir sodi tudi razlaga predpisov, torej tudi davčnih predpisov, ki jih mora toženka razlagati ustavno-skladno, kar pojasni in se sklicuje na stališče Upravnega sodišča RS iz sodbe I U 1754/2016 z dne 14. 6. 2017. Toženka ne pojasni, zakaj bi moral tožnik čakati na odločbo v predmetnem postopku DIN, saj je Upravno sodišče RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti zakona o kateri pa verjetno še dolgo ne bo odločeno. To pomeni večletni zastoj, za katerega ni podane pravne podlage. V vmesnem času pa učinkujejo vse posledice začasnega zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti, kar pojasni. Predlaga tudi izdajo začasne odredbe, kar pojasni in oprostitev plačila sodnih taks.

11Sklepno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Sodišču pa predlaga tudi, da naj sprejme sklep, s katerim naj toženki naloži, da je dolžna vsak mesec po pravnomočnosti odločitve v tej zadevi sproščati zavarovanje davčne obveznosti na bančnem računu pri banki B. d.d. št. ... v znesku 611,77 EUR, ter tožniku omogočiti, da bo lahko dvignil sredstva v tem znesku in si z njim omogočil dostojno življenje.

12V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene ugovore. V predmetnem postopku se ni presojalo pravilnost in zakonitost začasnega sklepa o zavarovanju. Tožnik tudi ne zatrjuje, da bi bil postopek DIN ustavljen ter bi posledično iz tega razloga lahko tožnik zahteval sprostitev zavarovanja, ker obveznost ne bi mogla več nastati Tožnik povsem napačno razume sodbo Upravnega sodišča RS I U 1754/2016 z dne 14. 6. 2017. V slednji sodišče ni navedlo, da odmera davka za obdobje pred 1. 1. 2014 ni mogoča, kot je to mogoče razumeti iz navedb tožnika. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13Ker so v zadevi izpolnjeni pogoji iz 3. alineje drugega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), je zadevo obravnavala sodnica posameznica, v skladu s sklepom tega sodišča I U 358/2018-7 z dne 22. 1. 2019.

14Tožba ni utemeljena.

15Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata davčni in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

16V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ glede na okoliščine konkretnega primera pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo z dne 15. 9. 2017 za sprostitev zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti po naslednjih sklepih davčnega organa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti: DT 0610-5412/2016-47 z dne 30. 5. 2017, DT 0610-5412/2016-48 z dne 30. 5. 2017 in DT 0610-5412/2016-54 z dne 23. 6. 2017. Navedene sklepe je davčni organ izdal v postopku DIN pri tožniku zaradi ugotavljanja davčne obveznosti od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 pred izdajo odmerne odločbe.

17Iz dejanskega stanja predmetne zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku izhaja, da je bila v postopku DIN odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014 pri tožniku na osnovi zbranih podatkov, ki izhajajo iz zapisnika DIN, verjetno izkazana davčna obveznost v višini 7.368.509,00 EUR. Za zavarovanje izpolnitve te bodoče davčne obveznosti je davčni organ izdal naslednje sklepe: DT 0610-5412/2016-47 z dne 30. 5. 2017, DT 0610-5412/2016-48 z dne 30. 5. 2017 in DT 0610-5412/2016-54 z dne 23. 6. 2017. Pri tem se davčni organ sklicuje na ugotovitve iz zapisnika, izdanega v postopku DIN, na katerega je tožnik tudi podal pripombe in kar med strankama ni sporno.

18Zavarovanje davčne obveznosti ZDavP-2 ureja v določbah od 111. člena do 124. člena. V danem primeru gre za obravnavo tožnikovega predloga za sprostitev začasnega zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti, ki v času zavarovanja obveznosti še ni bila ugotovljena z odmerno odločbo, ampak izhaja iz ugotovitev iz zapisnika DIN. Gre za predlog sprostitev zavarovanja izpolnitve bodoče davčne obveznosti. Drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 davčnemu organu nalaga, da zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom, v katerem tudi določi vrsto zavarovanja. Sklep mora biti obrazložen (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2). Vrste instrumentov zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti določa ZDavP-2 v določbah od 114. člena do 199. člena. Na podlagi točke 2 prvega odstavka 117.a člena ZDavP-2 lahko davčni organ s sklepom za zavarovanje v primerih iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 odredi predznambo zastavne pravice na dolžnikovi nepremičnini ali pravici, vknjiženi na nepremičnini. Na podlagi točke 2 prvega odstavka 114. člena ZDavP-2 lahko davčni organ v skladu s 111. členom ZDavP-2 zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Z začasnim sklepom za zavarovanje lahko davčni organ na podlagi točke 1 prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 naloži banki oziroma hranilnici, pri kateri ima davčni zavezanec denarna sredstva, da denarnih sredstev zavezancu za davek ne izplača, zavezancu ta davek pa prepove razpolaganje s temi sredstvi. Na navedeni pravni podlagi je davčni organ izdal sklepa DT 0610-5412/2016-47 z dne 30. 5. 2017, DT 0610-5412/2016-48 z dne 30. 5. 2017 in DT 0610-5412/2016-54 z dne 23. 6. 2017 za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti še pred izdajo odmerne odločbe v postopku DIN, ki ga je vodil zoper tožnika v postopku odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2. Citirani sklepi o začasnem zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti v predmetni zadevi pa niso predmet presoje tega sodišča v predmetni zadevi, zato se sodišče do tožbenih ugovorov s tem v zvezi v tej sodbi ni opredeljevalo. V obravnavani zadevi je sodišče presojalo izpolnjevanje pogojev, ki so opredeljeni v 121. členu in 122. členu ZDavP-2 za sprostitev zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti po predhodno citiranih začasnih sklepih za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti.

19Na podlagi 121. člena ZDavP-2 velja zavarovanje do dneva izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti. Na podlagi 122. člena ZDavP-2 se zavarovanje ne more sprostiti, dokler davčna obveznost, za izpolnitev ali plačilo katere je bilo to zavarovanje predloženo, ne ugasne, ali dokler bodoča davčna obveznost še lahko nastane. Ko davčna obveznost ugasne ali ne more več nastati, davčni organ zavarovanje nemudoma sprosti (prvi odstavek). Če izpolnitev ali plačilo davčne obveznosti delno ugasne ali v določenem delu ne more več nastati, se zagotovljeno zavarovanje na zahtevo upravičene osebe delno sprosti, razen če zadevni znesek tega ne opravičuje (drugi odstavek). Sodišče je v predmetni zadevi presojalo ali so podani predhodno navedeni zakonski pogoji za sprostitev zavarovanja. Namen instituta začasnega zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti je v tem, da se zavaruje izpolnitev bodoče terjatve in kot izhaja iz 121. člena in 122 člena ZDavP-2 traja dokler davčna obveznost ne ugasne oziroma ne more več nastati. Naveden namen je še toliko bolj poudarjen v primeru, kot je obravnavani, ko se zaradi višine davčnega dolga (več kot 50.000,00 EUR) utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena (prim. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 248/2015 z dne 15. 11. 2017, točka 17)

20Iz dejanskega stanja predmetne zadeve pa po presoji sodišča ne izhaja, da bi predmetna davčna obveznost, za zavarovanje izpolnitev katere je bilo to zavarovanje predloženo ugasnila ali da bodoča davčna obveznost ne bi mogla več nastati. Sodišče se strinja z tožnikovo navedbo, da ko davčna obveznost ugasne ali ne more več nastati, mora davčni organ zavarovanje nemudoma sprostiti. Vendar pa v konkretni zadevi do navedenega ni prišlo. Pri tem sodišče pripominja, da je sprostitev zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti možna le v primeru izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev, navedenih v 122. členu ZDavP-2. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno ugotovil dejansko stanje ter napravil pravilno subsumpcijo pod predhodno navedeno zakonsko določbo. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka. Sodišče je predmetni zadevi presojalo zgolj relevantne tožbene ugovore v zvezi z izpolnjevanjem pogojev za sprostitev zavarovanja predmetne davčne obveznosti, ne pa tudi vsebinskih ugovorov, ki se nanašajo ne pravilnost in zakonitost citiranih sklepov o zavarovanju ter ustavnosti petega odstavka 68.a člena ZDavP-2.

21Sodišče ni sledilo tožnikovemu tožbenemu predlogu za vložitev zahteve za oceno ustavnosti četrtega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj za to ne vidi razloga.

22Sodišče se je v obravnavani zadevi izrecno opredelilo do tožbenih navedb, ki so po presoji sodišča bistvenega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, odgovor na ostale tožbene navedbe, ki so bile za odločitev v predmetni zadevi relevantne, pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

23Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, niti zatrjevanih kršitev Ustave RS, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

24Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.