114. člen ZDavP-2

Neutemeljeno je tožnikovo sklicevanje na to, da mu organ ni dovolil, da dolg poravna, tožnik lahko kadarkoli poravna svoj dolg.

Sodišče ugotavlja, da si tožnik z uspehom v predmetnem postopku lahko izboljša svoj pravni položaj, saj bi mu ugodilna ugotovitvena sodba dala temelje za uveljavljenje morebitne škode, če jo je utrpel zaradi posega v njegov premoženjski položaj v posledici zadržanja denarnih sredstev. Obresti so v tem primeru povračilo škode zaradi nezmožnosti uporabe denarnih sredstev, zato niso postranskega pomena, kot trdi toženka. Sodišče pritrjuje tožniku, da ureditev po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 izhaja iz generalne (saj enako velja za vse zavezance za davek) pravne fikcije, da znesek nad 50.000,00 EUR utemeljuje zavarovanje njegovega plačila, povsem neodvisno od dejanske ogroženosti oziroma oteženosti plačila ob zapadlosti.

Razlog, zaradi katerega se je sodišče odločilo za odpravo izpodbijane odločbe o odmeri dohodnine tožniku za leto 2018, je v dejstvu, da je FURS v informativnem izračunu dohodnine upoštevala tožnikovega sina kot vzdrževanega družinskega člana za prva dva meseca v letu 2018, ni pa tega upoštevala v izpodbijani odločbi. Zakaj te olajšave, ki jo je upoštevala v informativnem izračunu, ni upoštevala v izpodbijani odločbi, pa ni primerno pojasnila.

Ključna pogoja za izdajo sklepa o zavarovanju sta verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti, kar mora davčni organ v skladu s tretjim odstavkom 111. člena ZDavP-2 ustrezno obrazložiti v sklepu o zavarovanju. Napačno je zato tožbeno stališče, da bi moral davčni organ ugotavljati nadaljnje objektivne okoliščine, s katerimi bi utemeljeval pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. V tem delu je prišlo do zakonske spremembe, na podlagi katere davčnemu organu v primeru davčnega dolga, ki presega 50.000,00 EUR, ni treba več izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost). Davčni organ v primeru, ko dolg dosega zakonsko določen znesek, nima diskrecijske pravice oziroma pravice prostega preudarka, da sam odloča, ali bo zahteval zavarovanje ali ne.

Ustavna pravica do povračila škode, nastale s protipravnim ravnanjem državnih organov, predstavlja sekundarno varstvo pred takšnim ravnanjem. Primarno varstvo skladno z ustavno pravico do pravnega sredstva nudi sistem rednih in izrednih pravnih sredstev v davčnem postopku. Njegov smisel in namen je prav v varstvu posameznika oziroma pravne osebe pred napakami državnih organov. Zato je odškodninski spor in v njem vnovično odpiranje vprašanj, ki so že pravnomočno rešena, ultima ratio in je kot takšen mogoč samo, kadar oškodovanec nima in tudi ni imel drugih sredstev, s katerimi bi v postopku, ki je za to predviden, preprečil ali zmanjšal vzrok škode. Sodišče prve stopnje je pri presoji obstoja vzročne zveze pravilno sledilo prepričljivi izpovedbi B. B., da za potrebe projektov nikoli ni pridobival obremenjenih nepremičnin ter da bi bilo zanj, upoštevajoč predvideno časovno dinamiko pridobivanja dokumentacije in gradnje objektov, sprejemljivo, če bi neobremenjene nepremičnine pridobil v last najkasneje do konca leta 2013. Ker so bile nepremičnine septembra 2013 poleg vpisane zaznambe prepovedi razpolaganja obremenjene tudi z več drugimi hipotekami in zaznambami izvršb, tako ž

V primerih, ko davčni zavezanec trdi, da ni lastnik nepremičnin, in neka druga oseba trdi, da je ona lastnica, kakršen je tudi tu obravnavani primer, po presoji sodišča takšna druga oseba izpolnjuje po pravilih splošnega upravnega postopka pogoje za udeležbo v postopku kot stranski udeleženec, saj zanjo izkazuje pravni interes (44. člen ZUP). Odločanje o merodajnosti zemljiškoknjižnih vpisov in civilnopravnih razmerij predstavlja predhodno vprašanje, ki ga je treba celovito razrešiti pred odločitvijo o pravnem sredstvu, ki ga je vložila tožnica, slednjega pa ni mogoče zavreči že apriorno s sklicevanjem, da tožnica ne more biti nosilka pravic in obveznosti v postopku zavarovanja, ker ZDavP-2 v tem postopku ne predvideva posebnih pravnih sredstev za tretje.

Pri vprašanju obstoja in višine davčne obveznosti ne gre za predhodno vprašanje, o katerem bi bilo pristojno odločati drugo sodišče ali upravni organ v ločenem postopku, ampak za vsebinske pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za izdajo sklepa o zavarovanju. Davčni organ mora izpolnjevanje teh pogojev tudi ustrezno obrazložiti. V primeru iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 (obvezno zavarovanje) mora v sklepu navesti in obrazložiti dejstva in okoliščine, na podlagi katerih sklepa na verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino, medtem ko je dokončno ugotavljanje obveznosti tako z vidika temelja kot tudi po višini predmet nadaljnjega odmernega postopka. Ugotovitev obstoja pričakovane davčne obveznosti v ustrezni višini je torej vsebinski pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju, njena obrazložitev pa je ključna za zavarovanje pravic in pravnih koristi davčnega zavezanca.

Pravna podlaga za izdajo sklepa je drugi odstavek 111. člena ZDavP-2, kjer razlogi glede onemogočene ali otežene izpolnitve davčne obveznosti niso posebej navedeni kot pogoj za zavarovanje davčne obveznosti, če pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Zato ob tako ugotovljeni višini pričakovane obveznosti tožeče stranke (nad 50.000,00 EUR) davčnemu organu pri izpodbijani odločitvi ni treba ugotavljati ali bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Gre za zakonsko določbo (ki po ZDavP-2F velja od 1. 1. 2013), ki davčnemu organu ne dopušča diskrecijske pravice glede odločanja ali bo zahteval zavarovanje ali ne. Prav tako davčnemu organu ni treba utemeljevati razlogov v zvezi z oteženo izpolnitvijo plačila davčne obveznosti oziroma onemogočenim plačilom davčne obveznosti, v smislu prvega odstavka 111. člena ZdavP-2. Davčnemu organu v tem primeru ni treba izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost).

Davčni organ se je pri razlagi določbe v konkretni situaciji, ki se ni neposredno pokrivala z zakonskim dejanskim stanom, postavil na stališče, ki se je v postopku s pravnimi sredstvi izkazalo za napačno. Svoje stališče je obrazložil z na prvi pogled razumnimi argumenti, zato o arbitrarnosti ni mogoče govoriti.

S tožbo v upravnem sporu se lahko vselej izpodbija le izrek upravnega akta in ne njegova obrazložitev, tako da presoja zakonitosti akta, ki jo opravi sodišče, pomeni presojo izreka izpodbijanega akta. Tožnik pa v obravnavanem primeru izrekov izpodbijanih sklepov ne izpodbija, in sicer tudi ne na način, da bi izpodbijal razloge oz. obrazložitev izpodbijanih sklepov, ki bi v primeru utemeljenosti takšnih tožbenih ugovorov vodili v odpravo (izrekov) izpodbijanih sklepov.

Na podlagi 121. člena ZDavP-2 velja zavarovanje do dneva izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti. Na podlagi 122. člena ZDavP-2 se zavarovanje ne more sprostiti, dokler davčna obveznost, za izpolnitev ali plačilo katere je bilo to zavarovanje predloženo, ne ugasne, ali dokler bodoča davčna obveznost še lahko nastane. Ko davčna obveznost ugasne ali ne more več nastati, davčni organ zavarovanje nemudoma sprosti (prvi odstavek). Če izpolnitev ali plačilo davčne obveznosti delno ugasne ali v določenem delu ne more več nastati, se zagotovljeno zavarovanje na zahtevo upravičene osebe delno sprosti, razen če zadevni znesek tega ne opravičuje (drugi odstavek). Sodišče je v predmetni zadevi presojalo ali so podani predhodno navedeni zakonski pogoji za sprostitev zavarovanja. Namen instituta začasnega zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti je v tem, da se zavaruje izpolnitev bodoče terjatve in kot izhaja iz 121. člena in 122 člena ZDavP-2 traja dokler davčna obveznost ne ugasne oziroma ne more več nastati. Naveden namen je še toliko bolj poudarjen v primeru, kot je obravnavani, ko se zaradi višine davčnega dolga (več kot 50.000,00 EUR) utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne

Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine. Gre za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti.

Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti. Za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti.

Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 za zavarovanje zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, pri čemer tožnik v obravnavani zadevi v pritožbi in tožbi ne ugovarja konkretnim podatkom, ki se navajajo v izpodbijanem sklepu in odločbi o pritožbi.

Upravni organ prve stopnje je za zavarovanje izpolnitve bodoče davčne obveznosti revidentke odločil, da se zadrži izpolnitev terjatve, ki jo ima revidentka iz naslova presežka DDV. Po presoji Vrhovnega sodišča taka možnost zavarovanja izhaja že iz jezikovnega pomena 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2. Republika Slovenija je dolžnica revidentke, do nje ima denarno obveznost, ki lahko služi za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, način izvršitve zavarovanja pa je v tem, da je organ zadržal izpolnitev obveznosti Republike Slovenije, kot ene od dolžnikov revidentke, revidentki.

Davčni organ lahko v primeru dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV na podlagi obračuna DDV, pred izvršitvijo vračila DDV, zahteva, da davčni zavezanec predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek (prvi odstavek 73. a člena ZDDV-1). Taka ureditev ne pomeni prekomernega posega v revidentove pravice, ni nesorazmerna in ni v nasprotju z Ustavo RS in EKČP. Izkazanost dvoma v upravičenost zahteve za vračilo (ki je pravni standard) je varovalka, da davčni organ pri zahtevi za zavarovanje ne ravna samovoljno.

Davčnemu organu, glede na višino pričakovane davčne obveznosti, ni potrebno utemeljevati razlogov v zvezi z oteženo izpolnitvijo plačila davčne obveznosti oziroma onemogočenim plačilom davčne obveznosti, v smislu prvega odstavka 111. člena ZDavP-2. Davčnemu organu v tem primeru tudi ni potrebno izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost).

Ključna pogoja za zavarovanje sta pričakovana davčna obveznost in njena višina, ki znaša vsaj 50.000 EUR. V konkretnem primeru pričakovana davčna obveznost po tožbenih navedbah ne dosega navedenega zneska oziroma naj je sploh ne bi bilo. Nasprotno pa iz izpodbijanega sklepa izhaja, da pričakovana davčna obveznost obstaja in znaša 2.700.000 EUR, kar pomeni, da ne le dosega, temveč bistveno presega zakonsko predpisani mejni znesek. Glede pravnega standarda pričakovane davčne obveznosti tožnik nima prav, ko trdi, da gre za golo pričakovanje. Iz sodne prakse tega sodišča izhaja, da za zavarovanje plačila obveznosti zadošča verjetna davčna obveznost. Verjetnost pa pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti. Zato pri ugotavljanju višine davčne osnove ni potrebno upoštevati ter presojati vseh podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se smiselno zahteva v tožbi.

Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 za zavarovanje zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se smiselno zahteva v tožbi, pri čemer tožnik v obravnavani zadevi v pritožbi in tožbi ne ugovarjal konkretnim podatkom, ki se navajajo v izpodbijanem sklepu. Gre za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti.

Predlagana prisilna poravnava po eni strani kaže, da se tožeča stranka poskuša izogniti plačilu davka po odločbi, in po drugi strani, da ne razpolaga s sredstvi, s katerimi bi lahko poravnala naloženo davčno obveznost. Kar oboje pomeni, da se utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, s tem pa so, kot pravilno ugotavlja že davčni organ prve stopnje, podane okoliščine, ki opravičujejo izdajo izpodbijanega sklepa na podlagi določb 111. člena ZDavP-2.