UPRS Sodba I U 1304/2016-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku - A.A. s.p., zaradi nepravilnosti v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja od 1. 9. 2007 do 31. 10. 2007, od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 ter od 1. 2. 2008 do 31. 12. 2008 dodatno odmerila DDV in pripadajoče obresti, skupaj 35.893,61 EUR, kot je navedeno v razpredelnici (točka I.1. izreka). Pod točko 2. izreka je ugotovila, da je tožnik že plačal del odmerjenega DDV in obresti v skupnem znesku 20.915,24 EUR, na podlagi odločbe, izdane v prvotnem postopku z dne 15. 4. 2011, kot je razvidno iz razpredelnice, in da je dolžan razliko v višini 14.978,37 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po poteku navedenega roka bodo tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I.2. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali Finančni upravi bremenijo slednjo (točka II. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III. izreka). V obravnavani zadevi je bil opravljen ponovni DIN. Pred sestavo zapisnika je bil o rezultatu DIN skladno s 139. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožnik seznanjen s pisno seznanitvijo. Dne 9. 11. 2015 je bil izdan zapisnik o DIN, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, razlogi pa so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe (strani 72 do 76).

2Iz obrazložitve izhaja, da je v ponovljenem postopku DIN davčni organ preverjal ali tožnik kumulativno izpolnjuje pogoje za odbitek vstopnega DDV po prejetih računih od dobaviteljev: A. d.o.o., B. d.o.o., B.B. s.p., C.C. s.p. in D.D. s.p., pri katerih je bilo v DIN ugotovljeno, da gre za neplačujoče gospodarske subjekte. Gre za 31 računov, ki so glede na posamezne dobavitelje navedeni na straneh 7 do 13 obrazložitve (v nadaljevanju tudi sporni računu). Tožnik je predložil listine v zvezi z evidentiranimi nabavami navedenih dobaviteljev in sicer: prejete račune, naročilnice, sklenjene pogodbe in druge listine ter podal izjavo v zvezi s poslovanjem. Iz vsebine spornih računov so razvidni podatki o lokaciji zaračunanih storitev, in sicer so se storitve opravljale na naslednjih lokacijah: 1. C. (točka 5. 1. na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe), 2. D. d.o.o. (točka 5. 2. na strani 23 obrazložitve), 3. E. d.o.o., (točka 5. 3. na strani 41 obrazložitve), 4. Objekt H. (točka 5. 4. na strani 52 obrazložitve), 5. E.E. in ostali, d.n.o. (točka 5. 5. na strani 57 obrazložitve), 6. G. d.o.o. in F. (točka 5. 6. na strani 59 obrazložitve), lokacija- drugo (točka 5. 7. na strani 67 obrazložitve).

3Davčni organ je presojal tudi izdane račune tožnika za opravljene storitve na navedenih lokacijah naročnikom, z namenom ugotoviti, ali je storitve, zaračunane na obravnavanih prejetih računih, opravil tožnik s svojimi strokovno usposobljenimi zaposlenimi. Davčni organ je tožnikovim naročnikom izdal zahtevke za predložitev podatkov in dokumentov, na podlagi 39. člena ZDavP-2 (stran 18 obrazložitve izpodbijane odločbe), in sicer: F.F. s.p.; D. d.o.o.; E. d.o.o.; F., d.o.o., E.E. in ostali, d.n.o. in G. d.o.o. Davčni organ glede na posamezne lokacije, kot so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, podaja ugotovitve glede na vsak posamezen prejeti sporni račun posebej.

4Davčni organ ugotavlja, da so obravnavani sporni računi, kot so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ki jih je davčni organ presojal in sicer: 1 račun od B.B. s.p., 3 račune od D.D. s.p., 6 računov od C.C. s. p., 11 računov od družbe B. d.o.o. in 10 računov od družbe A. d.o.o. Davčni organ ugotavlja, da sporni računi ne vsebujejo obveznih sestavin po 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, saj na računih razen splošnega opisa, in sicer pri večini izdajateljev računov je navedeno “Zaračunavamo vam storitve v proizvodnji“ ni navedenega obsega opravljenih storitev, slednji vsebinski podatek ni razviden niti iz listin, na katere se računi sklicujejo, in sporni računi ne dajejo možnosti za izvrševanje nadzora nad pravilnostjo obračuna in plačila DDV. Davčni organ ugotavlja, da tožnik z izdajateljem računov, podjetnikom C.C. s.p. ni sklenil nobene pogodbe o poslovnem sodelovanju ter da je s samostojnima podjetnikoma B.B. in D.D. ter družbam B. d.o.o. in A. d.o.o. sklenil pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki pa so vse po vsebini enake in vsebujejo le zelo splošna določila in celo identične pisne napake. Tožnikove naročilnice za družbi B. d.o.o., A. d.o.o. in C.C. s.p., na katere se sklicujejo obravnavani prejeti računi, vsebujejo le splošne podatke o storitvi ter ne vsebujejo podatkov o količini storitev. Določilo v obravnavanih pogodbah „da navedene družbe razpolagajo s tehničnimi sredstvi in delovnim potencialom za izvedbo del, ki so del delovnega procesa pri tožniku“, pa je tudi v neskladju s tožnikovim običajnim poslovanjem, saj je v pogodbah, ki jih je sklenil s svojimi naročniki (med drugim) določeno, da tožnikovi delavci izvajajo delo v naročnikovih prostorih in z naročnikovo opremo. Tožnik je z naročniki: F. d.o.o., D. d.o.o. in E.E. in ostali d.n.o. podpisal pogodbe, po katerih dela ne sme oddati v podizvedbo drugim izvajalcem. Davčni organ tudi ugotavlja, da je tožnik z navedenimi naročniki v inšpiciranih davčnih obdobjih konstantno posloval, mesečno izdajal račune in na njih transparentno navajal vrsto in obseg opravljenih storitev, tako v številu kosov, kot v številu opravljenih ur.

5Davčni organ tudi ugotavlja, da tožnik z navedenim neobičajnim poslovanjem z izdajatelji spornih računov ni izpolnil tudi 4. pogoja za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, saj je davčni organ ugotovil, da je tožnik dela opravil sam. To je ugotovil iz podatkov o lokaciji zaračunanih storitev, katere je davčni organ presojal z vidika tožnikovih izdanih računov za opravljene storitve na navedenih lokacijah, naročnikom storitev, s katerimi je tožnik običajno sklepal pogodbe, kjer so bile natančne določbe, da gre za namen opravljanja točno določene vrste storitev, ki jih je nudil tožnik s svojimi strokovno usposobljenimi delavci v naročnikovih prostorih, z naročnikovimi delovnimi sredstvi in opremo. To so storitve proizvodnje in montaže kovinskih konstrukcij in drugih ključavničarskih in varilskih del. Med drugim je bilo tudi določeno, da je tožnik registriran za izvajanje dejavnosti, dogovorjenih s pogodbo, da je za opravljanje storitev strokovno usposobljen z usposobljenimi delavci, ki opravljajo dela v proizvodnih prostorih, z materialom ter proizvodnimi sredstvi naročnika, da se pred začetkom del zavezuje, da bodo vse njegove osebe-delavci izvajali storitve vestno in strokovno in s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika ter po predpisanih postopkih in normah naročnika, da je dolžan zagotoviti, da izpolnjujejo osebe vse z zakonom določene pogoje, med drugim za delo, varstvo in zdravje pri delu, da odgovarja za nastalo škodo, da ne sme del oddati drugemu izvajalcu, da je dolžan voditi dnevno evidenco izvršenih storitev, ki so bila podlaga za izdajo računov naročnikom, itd. Slednjih kljub pozivom tožnik ni predložil davčnemu organu. Tožnik je imel v pogodbah z navedenimi naročniki pogodbeno določene cene za posamezni kos izdelka in za posamezno vrsto storitev. Navedene obveznosti je tožnik lahko zagotavljal le z strokovno usposobljenimi delavci, ki so pri njem zaposleni. Davčni organ je iz evidenc o delu, ki jih je pridobil od tožnikovih naročnikov ugotovil, da so storitve, ki jih je v inšpiciranih davčnih obdobjih svojim naročnikom zaračunal tožnik, opravljali izključno zaposleni pri tožniku. Tožnik z izdajatelji spornih računov ni posloval na običajni način. Prejeti računi in naročilnice so vsebinsko nepopolne, z njim je sklenil le splošne pogodbe, brez obveznosti vodenja evidenc. Tožnik je izjavil, da je dobavitelja le ustno vprašal, če je poravnal davčne obveznosti ter drugih preveritev ni opravil. Prav tako ni preveril ali so strokovno usposobljeni izvajalci storitev na področju, na katerem ima sam tožnik dolgoletne izkušnje in je glede na obveznosti in odgovornosti, ki jih je nosil tožnik, v nasprotju s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Poleg tega pa so ugotovljene tudi nelogičnosti, ki jih davčni organ navaja na stran 69 obrazložitve. Navedeni način poslovanja z dobavitelji predstavlja objektivno okoliščino, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da so transakcije iz obravnavanih spornih računov, na katere se tožnik sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo.

6Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja.

7Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1., 2., 3. in 4. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zaradi kršitve 22. člena in 25. člena Ustave RS in 6. člena EKČP. Davčni organ ne konkretizira svojih očitkov glede vedenja tožnika, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Davčni organ se ni opredelil ali gre za naklep, da je vedel oziroma za malomarnost, da bi moral vedeti, saj tožniku očita eno in drugo, zaradi česar očitek ni konkretiziran. Razvidno je, da davčni organ ni imel niza nedvomno ugotovljenih indicev, ki so med seboj trdno in logično povezani v celoto ali ki bi se tako dopolnjevali, da bi tvorili zaprt krog. Ni mogoče z gotovostjo sklepati, da je tožnik vedel za goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Davčni organ arbitrarno posega v tožnikove pravice in mu nalaga nesorazmerno breme pri bojevanju proti potencialnim davčnim goljufijam. Izpodbijana odločba temelji na domnevah in nepreverjenih podatkih. Izpodbijane odločbe se ne da preizkusiti, ali se stranki očita naklep ali malomarnost. Tožnik si postavlja vprašanje, ali bi lahko preveril ali so navedene družbe „missing trader“ družbe ter si odgovarja, da teh podatkov, ki se jim reče davčna tajnost, ni mogel preveriti. Postavlja si vprašanje ali prejeti računi vsebujejo vse obvezne podatke po 82. členu ZDDV-1 in 226. člena Direktive o DDV ter podajo odgovor, da prejeti računi izpolnjujejo vse potrebne kriterije. Davčnemu organu očita, da uporablja t.i. „neizrečeni argument“, ne da bi v celoti navedel razloge za to ali ono odločitev in da se skriva za pavšalnimi navedbami, ter da ne pove jasno in določno katerih podatkov ne vsebujejo izstavljeni računi v smislu 82. člena ZDDV (pravilno ZDDV-1, opomba sodišča). Višji finančni inšpektorici (v nadaljevanju prvostopenjski organ - opomba sodišča) očita, da dopolnjuje pravni standard opisa storitve z nepomembnimi podatki, saj je razvidno, da finančni urad na vse načine poskuša zavrniti pravico do odbitka vstopnega DDV tožniku. Takšno ravnanje povzroča pravno negotovost in s tem nezaupanje v pravo in pomeni kršitev načela pravne države. Finančni urad bi moral raziskati, kako bi v enakih okoliščinah ravnala kakšna druga oseba. Davčni organ je kršil pravico do učinkovitega pravnega sredstva iz 22. člena in 25. člena Ustave, saj se ni opredelil ali je tožnik ravnal naklepno ali malomarno. Dejstva se v upravnem postopku ugotavljajo s stopnjo prepričanja ali gotovosti, kar pomeni, da ni dovoljen dvom ali gre za naklep in malomarnost. Prvostopenjskemu organu očita, da ni napravil jasnega razločka med naklepom in malomarnostjo, zaradi česar tožnik ne more vložiti učinkovitega pravnega sredstva, kar izhaja tudi iz Splošne deklaracije človekovih pravic (8. člen) in 13. člena EKČP.

8Tožnik očita toženki selektivno obravnavo pritožbenih navedb. Pritožbeni organ je navedel, da odločba kot nosilni razlog navaja vedenje tožnika oziroma dolžnost vedeti o goljufiji izdajatelja računa v zvezi z DDV in torej ne temelji na ugotovitvi, da tožnik ne razpolaga z računi, ki so izdani v skladu z 82. členom ZDDV-1, in tudi ne iz razloga, ker ni preveril, ali so sporne družbe „missing traderji“ oziroma ali so vodijo poslovne knjige, oddajajo obračune. Tožnik očita selektivno uporabo sodne prakse, saj davčna organa navajata sodno prakso, pri tem pa ne opravita testa istovetnosti dejanskega stanja in toženka ne uporablja pravilno pojma ustaljena sodna praksa, za kar pojasni razloge.

9Tožnik navaja kršitve 154. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zaradi neupravičene zavrnitve predloga za sklic ustne obravnave. Davčnemu organu očita, da je opravil „tajno“ korespondenco z družbami D. d.o.o., G. d.o.o., E.E. in ostali d.n.o. in E. Tožnika ni seznanil, da bo opravil ogled pri naročniku F. d.o.o., niti da bo vzel izjave od F.F. s.p., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. in E.E. in ostali d.n.o.. Davčni organ se sklicuje na izjave, spregleda pa, da je pri zaslišanju prič obvezna ustna obravnava. Prvostopenjska odločba temelji na domnevah in nepredvidenih podatkih. Davčnemu organu tudi očita, da je razlaga 140. člena ZDavP-2, kot ga dojema davčni organ, protiustavna.

10Glede poštenega dokaznega postopka navaja, da davčni organ svojo ugotovitev opira na dejstvo, da tožnik ni preveril tistih okoliščin, ki so pomembne za preprečevanje davčnih utaj, saj ni preveril javno dostopnih baz podatkov, da „missing trader“ družbe zaračunanih poslov niso opravile, in da dolgovanega zneska niso plačale v proračun. Tožnik se ne strinja z utemeljitvijo, da so računi fiktivni. Tožnik je mnenja, da so ugotovitve organa prve stopnje povsem pavšalne in arbitrarne. V okviru poštenega dokaznega postopka navaja sodbe SEU, ki jih citira davčni organ ter navaja, da ne dajejo zadostne podlage za sklep, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji. Navaja posamezne točke iz sodb SEU (C-439/04, C-440/04, C-273/11, C-80/11 in C-142/11). Prvostopenjski organ bi moral ugotoviti v čem se je ravnanje tožnika pri poslovanju z omenjenimi družbami tako razlikovalo od njegovega siceršnjega ravnanja in v čem je tako odstopalo od pričakovane skrbnosti. Iz določb ZDDV-1, prava EU in Vrhovnega sodišča RS izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga bo plačal, če so kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, kot jih navaja. Iz novejše sodne prakse SEU ni več pomembno ali storitve opravi izdajatelj računa ali njegov podizvajalec ali nekdo drug. Davčni organ je na popolnoma neprepričljivih in neverodostojnih dokazih ugotovil, da je tožnik opravil storitve sam.

11Glede predloženih evidenc ur družbe D. d.o.o. in ostalih naročnikov, tožnik očita, da so ugotovitve davčnega organa ohlapne in pavšalne, saj ni navedeno, katera oseba in s kakšnimi pooblastili je vodila evidenco o opravljenih urah po posameznih delavcih niti s kakšnim namenom je sestavljena omenjena evidenca. Davčni organ mora po uradni dolžnosti paziti na to ali je tisti, ki nastopa kot stranka, lahko stranka v postopku, zato so ugotovitve davčnega organa arbitrarne. Davčni organ je spregledal, da evidence o opravljenih urah ne more podati ena pravna oseba za drugo fizično osebo. Davčnemu organu očita, da je samovoljno in arbitrarno ugotovil (med drugim) neskladja med vrsto in količino storitev iz sprejetih in izdanih računov (citati na strani 17 in 18 tožbe). Glede družbe F. d.o.o. je davčni organ uporabil drugo metodologijo, toda z napačnimi sklepi in ugotovitvami, da storitve, zaračunane na spornih prejetih računih, niso bile uporabljene za namene obdavčljivih transakcij zavezanca za davek. Glede družbe E.E. in ostali d.n.o. je davčni organ neprepričljivo ugotovil, da sta obseg in vrsta storitev na izdanih računih konkretizirana, prejeti računi pa ne vsebujejo podatkov o obsegu storitev oziroma o količinah in merskih enotah. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo toženke odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

12V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13Tožba ni utemeljena.

14Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe ter odločbe druge stopnje sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi izpodbijane odločbe ter z razlogi, iz katerih organ druge stopnje zavrne pritožbo. In ker so razlogi tožbe vsebinsko enaki pritožbi, se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge, ki jih vsebujeta davčni odločbi, glede tožbenih navedb pa dodaja:

15V obravnavani zadevi je sporno, ali je z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so izpolnjeni predpisani pogoji iz ZDDV-1 glede priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV. Gre za 31 spornih računov, od katerih je tožnik odbijal vstopni DDV, ki so ga izstavile družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. ter samostojni podjetniki B.B., C.C. in D.D.

16Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), deloma pa jo določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih za razlago določb Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero¹ (v nadaljevanju Šesta direktiva), v letu 2006 preoblikovana v Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost;² (v nadaljevanju Direktiva 2006/112). Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo, torej gre za 4. negativni pogoj.³ ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju Slovenije v zvezi z blagom oziroma s storitvami, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z členi 80a do 84 ZDDV-1.

17V obravnavani zadevi je davčni organ tožniku v ponovnem postopku DIN dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV. Davčni organ utemeljuje svojo odločitev na ugotovitvah, da tožnik ne izpolnjuje 2. pogoja za priznavanje pravice do odbitka. Tožniku (med drugim) očita, da nima popolnih računov v smislu 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsta opravljenih storitev. Pri vseh transakcijah pa davčni organ tožniku tudi očita, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku vstopnega DDV, povezana z goljufijo, torej tudi izpolnjevanje tega negativnega pogoja (4. pogoj). Za slednje ugotovitve davčni organ navaja objektivne okoliščine, ki izhajajo iz konkretnih transakcij, na podlagi katerih tožniku očita subjektivni element, ki sloni predvsem na ugotovitvah, da je tožnik na podlagi spornih računov plačal storitve, ki jih je opravil sam oz. s svojimi delavci, pri čemer pa navaja tudi druge objektivne okoliščine oziroma indice. Glede na ugotovitve, da je tožnik sam opravil zaračunane storitve, tudi po presoji sodišča že zaradi tega ne more biti dvoma, da je tožnik vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi spornih računov plačal storitve, ki jih je opravil sam oziroma s svojimi delavci (tožnik je namreč v spornem obdobju imel zaposlenih od 27 do 45 delavcev). Zato tožnikovi očitki glede dvoma v subjektivni element na strani tožnika po presoji sodišča niso utemeljeni. V zadevi pa ne gre za to, da bi davčni organ tožniku očital, da storitve niso bile opravljene in da gre za navidezne posle, kot napačno meni tožnik. Tudi toženka stoji na stališču, da navedeni računi, ki jih davčni organ navaja v svoji obrazložitvi (gre za 31 računov, ki jih je davčni organ podrobno opisal v obrazložitvi izpodbijane odločbe), ne obsegajo niti minimalnih pogojev, ki so potrebni za identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev, strinja pa se tudi s podanim subjektivnim elementom na strani tožnika iz razlogov, kot jih je navedel organ prve stopnje. Zato se sodišče ne strinja s tožnikom, da razlogi toženke slonijo zgolj na stališču, da ni izpolnjen zgolj 4. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

18Po presoji sodišča je relevantna okoliščina za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v obravnavani zadevi ugotovitev, da je tožnik odbijal vstopni DDV na podlagi nepopolnih računov, kar izhaja iz podrobnih ugotovitev davčnega organa in po presoji sodišča opravljene pravilne dokazne ocene spornih računov in njihovih prilog. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavani zadevi za nepopolne račune in nepopolne priloge računov (naročilnic in pogodb, ki jih je tožnik sklenil z navedenimi dobavitelji) v tolikšni meri, da vsebinsko ni mogoče identificirati vrste in obsega opravljenih storitev, ki so bile tožniku zaračunane, kar posledično vpliva tudi na to, da je davčnemu organu onemogočen nadzor nad pravilnostjo pobiranja davka. Zato gre po presoji sodišča za takšno pomanjkljivost spornih računov in njihovih prilog, ki vpliva na samo vsebino pravice do odbitka vstopnega DDV in za relevantno okoliščino, ki že sama po sebi ne dopušča pravice do odbitka vstopnega DDV (neizpolnjevanje 2. pogoja). Davčni organ se je konkretno opredelil do vsakega računa posebej in pojasnil, v čem so pomanjkljivosti. V bistvu gre pri vseh spornih računih za enake očitke, saj gre za enako splošno vsebino računov, ne glede na to, katera družba jih je izdala. Na spornih računih je poleg splošnega opisa, kot npr. "Zaračunavamo vam storitve v proizvodnji, pregledovanje kosov, barvanje, kontrola in pakiranje in skladiščenje“ ali „Zaračunavamo vam opravljeno storitev v proizvodnji: kontrolo kosov nosilcev motorja, pokrova ter sortiranje v zaboje v Litiji“ ali „Zaračunamo vam opravljene storitve po naročilnici št. 23/2007, z dne 15. 10. 2007, Objekt H. Postojna pregledovanje kosov, barvanje samokolnic in korit“, navedena lokacija opravljenih storitev (npr. „H. Postojna“ ali „D. d.o.o.,“ oz. „Litija“ oz. „E. “). Pri tem pa na spornih računih nikjer ni razviden podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oziroma obsegu in vrsti opravljenih storitev. Slednje pa ni razvidno niti iz listin, na katere se sklicujejo sporni računi. Naročilnice vsebuje le splošne podatke o storitvi ter ne vsebujejo podatkov o količini storitev. Pri tem pa vsebine opravljenih storitev tudi ni mogoče identificirati iz pogodb o poslovnem sodelovanju. Vse pogodbe, ki jih je tožnik sklenil z navedenimi subjekti (družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., B.B. s.p., D.D. s.p., medtem ko z C.C. s.p. pogodbe niti ni sklenil), so po vsebini enake (gre za tipske pogodbe), ki vsebujejo zelo splošna določila, kar davčni organ pojasni. Zato so po presoji sodišča predloženi računi in njihove priloge vsebinsko tako pomanjkljive in splošne, da na njihovi podlagi ni mogoče identificirati vsebine in obsega opravljenih storitev, zaradi česar nadzor nad pravilnostjo obračuna in plačila DDV s strani davčnega organa ni možen.

19Po 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 mora račun vsebovati obvezne podatke o količini in vrsti dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev. Slednje je skladno tudi s sodno prakso SEU, po kateri sta obseg in identifikacija opravljenih storitev obvezni sestavini računov in ne gre zgolj za nepotrebno formalnost oz. za postopkovno zahtevo.⁴ Sodišče SEU je že večkrat presodilo, da ima prejemnik pravico do odbitka vstopnega DDV, če računi za opravljene storitve vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 226 Direktive 2006/112. Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, ne more biti podlaga za uveljavljanje pravic.⁵ Podlaga za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV je (med drugim) tudi popoln račun v smislu 82. člena ZDDV-1.⁶ Zato se po presoji sodišča v obravnavani zadevi namreč pred davčnega zavezanca utemeljeno postavlja zahteva, da ima račun najmanj takšne obvezne sestavine, kot se to zahteva po členu 226 Direktive 2006/112, ki določa, da morajo biti za namene DDV na računih, ki se izdajo v skladu z členom 220 navedene direktive, brez poseganja v posebne določbe te direktive, obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu.⁷

20Obvezne sestavine računov po 226. členu Direktive 2006/112 tudi niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma niso to „dodatni pogoji“, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (kot so npr. v sodni praksi SEU opredeljeni dodatni pogoji po 178(f) členu Direktive).⁸ Zato po presoji sodišča zahteva iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsta opravljenih storitev, ni nedovoljen dodaten pogoj, zaradi katerega bi bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka oz. v tem primeru ne more zadoščati ugotovitev, da je davčna uprava razpolagala z vsemi podatki, potrebnimi za ugotovitev, da je tožnik zavezan za plačilo DDV.⁹ Po povedanem gre, glede na materialno pravo, katerega razlago je že dalo v svojih sodbah tudi SEU, za obvezne sestavine na računu, ki so potrebni za identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev in je zaradi tako nepopolnih računov, ki nimajo teh (obveznih) podatkov, kot je obravnavani primer, posledično tudi onemogočen nadzor davčnega organa nad pravilnostjo pobiranja davka. Da je identifikacija vsebine in obsega opravljenih storitev obvezna sestavina računov in relevanten podatek, izhaja iz sodne prakse SEU glede uveljavljanja pravice do odbitka¹⁰. Tako nepopoln račun je tudi po sodni praksi SEU razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Glede na sodno prakso SEU je npr. določbe Šeste direktive treba razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni ureditvi, na podlagi katere je lahko davčnim zavezancem, prejemnikom storitev, ki imajo nepopolne račune, zavrnjena pravica do odbitka DDV, čeprav so ti računi po sprejetju zavrnilne odločbe dopolnjeni s predložitvijo podatkov za dokaz dejanskega obstoja, narave in zneska zaračunanih transakcij.¹¹

21Ob takem stanju stvari je, ne glede na dodatne ugotovitve, kot jih podaja organ prve stopnje in se z njimi strinja tudi toženka, da gre pri tožniku tudi za neizpolnjevanje 4. pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV (s čimer se sodišče glede na ugotovite, da je tožnik opravil storitve s svojim delavci - v tem primeru pa ni dvoma o tem, da je izkazan subjektivni element, strinja), po presoji sodišča v obravnavani zadevi relevantna okoliščina za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV neizpolnjevanje (že) 2. pogoja, in sicer, da sporni računi in njihove priloge ne obsegajo niti minimalnih pogojev, ki so potrebni za identifikacijo obsega in vrste opravljenih storitev, in da gre torej v obravnavanem primeru za tako nepopolne račune, ki vplivajo na samo vsebino pravice do odbitka DDV.

22Sodišče očitkov glede kršitve pravil postopka ne vidi. Glede očitka, da bi moral davčni organ opraviti ustno obravnavo po 154. členu ZUP, sta že davčni organ in toženka pravilno pojasnila, da gre za dejanje, ki ga lahko po prostem preudarku razpiše uradna oseba, ki vodi postopek. Davčni organ je pojasnil, da je v okviru proste presoje dokazov (10. člena ZUP) presodil, da glavna obravnava ni potrebna. Tožnik je v postopku sodeloval in je imel možnost predložiti vse dokaze in listine, zato pravica do izjave ni kršena. Tožnik je bil o vseh ugotovitvah seznanjen, najprej v pisni seznanitvi z dne 18. 12. 2015 in v dodatku k pisni seznanitvi z dne 23. 12. 2105, in do dneva izdaje zapisnika ni predložil novih dejstev in dokazov. O ugotovitvah DIN je bil nato izdan 8. 1. 2016 zapisnik, ki ga je tožnik prejel in nanj preko pooblaščenca podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe (strani 73 do 75). Tožnik je tako nedvomno imel možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev. Načelo zaslišanja stranke v postopku tako po presoji sodišča ni bilo kršeno. Izpodbijano odločbo je mogoče preizkusiti, obrazložitev je skladna z 214. členom ZUP. Davčni organ se je do vseh dokazov obrazloženo opredelil. Tožnik ne zatrjuje, da je predložil drugačna dokazila, do katerih se davčni organ ne bi opredelil. Dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno. Tožnik je bil seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, drugačnih dokazil glede vsebine spornih računov v postopku ni predložil.

23Davčni organ je opravil ugotovitveni postopek skladno z 73. členom ZDavP-2. Tožnika je konkretno pozval, katere dokumente naj predloži. Tudi ne gre za to, da bi davčni organ ugotavljal dejstva v „tajnem postopku,“ kot meni tožnik, saj ima davčni organ glede pridobivanja podatkov zakonsko pooblastilo v 39. členu ZDavP-2. Davčni organ v ugotovitvenem postopku tudi ni zasliševal priče, kot meni tožnik, ampak je šlo za dajanje podatkov davčnemu organu za pobiranje davkov po 39. členu ZDavP-2, ki nosi naslov „Obveznost dajanja podatkov“. Sicer pa navedeni očitki glede evidenc ur niso relevantni, ker je po že povedanem, izpodbijana odločitev utemeljena (že) zaradi neizpolnjevanja 2. pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV in se sodišču do tovrstnih očitkov glede neizpolnjevanja 4. pogoja za priznanje odbitka vstopnega DDV ni potrebno izrekati. Tožnik pa v postopku niti v tožbi glede same vsebine spornih računov in njihovih prilog ni predložil drugačnih dokazil. Sodišče tudi ne vidi kršitev pravil postopka oziroma neustavno razlago 140. člena ZDavP-2. Davčni organ je pojasnil, da je tožnik v smislu navedene določbe prekludiran v navajanju novih dejstev, ter na ta način pravilno razlagal navedeno normo, vendar pa je v odgovoru na pripombe na zapisnik te pripombe kljub temu obravnaval, zato sodišče v tej zvezi vse očitke glede kršitve Ustave RS zavrača.

24Izpodbijana odločitev tudi ne sloni na ugotovitvah, da storitve, zaračunane na spornih prejetih računih, niso bile uporabljene za namene obdavčljivih transakcij zavezanca za davek, kot tudi ne očitkih, kot jih citira tožnik (strani 17 do 19 tožbe, npr. očitki, da storitve, ki so bile zaračunane na izdanih računih tožnikovim naročnikom, niso istovrstne s storitvami, ki izhajajo iz navedenih spornih računov, kar naj bi dodatno dokazovalo dejstvo, da sporne družbe teh storitev niso opravile), zato so ti očitki brezpredmetni. V obravnavani zadevi tudi ne gre za to, da tožniku ni priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ker naj bi bili izdajatelji spornih računov t. i. „missing traderji“, kot meni tožnik. Izpodbijana odločitev tudi ne sloni na razlogih, ki so na strani izdajateljev spornih računov, kot med drugim navaja tožnik, temveč je pravilno utemeljena z razlogi, da gre za nepopolne račune in da ni izpolnjen 2. pogoj za priznanje pravice do odbitka. Zato je sodišče preizkušalo kot relevantne le tiste tožbene razloge, ki se nanašajo na to vprašanje. Tožnik pa glede te okoliščine, da iz spornih računov in njihovih prilog ni razvidna identifikacija opravljenih storitev, v tožbi ne pove ničesar, zgolj pavšalno navaja, da se višja finančna inšpektorica skriva za pavšalnimi navedbami in da ne pove določno in jasno, katerih podatkov ne vsebujejo izstavljeni računi v smislu 82. člena in 226. člena Direktive o DDV. Ti očitki pa ne držijo. Iz pregleda spornih računov, kot izhajajo iz obrazložitve, in so sestavni del upravnih spisov, tudi po presoji sodišča izhaja, da konkretnih podatkov glede vsebine in obsega opravljenih storitev davčni organ ni mogel ugotoviti, kar je tudi podrobno pojasnil pri vsakem posameznem računu. Tožnik pa glede tega ni predložil drugačnih dokazil niti v upravnem postopku niti v tožbi. Sama vsebina računov pa ne more biti „pravni standard“, kot meni tožnik, saj je obvezna vsebina računov konkretno in določno napisana, tako v ZDDV-1 kot v 226. členu navedene direktive in je glede obveznih sestavin računov glede identifikacije opravljenih storitev tudi sodna praksa SEU jasna in enotna, kar je sodišče že pojasnilo v točkah 19 in 20 te sodbe. Glede razlage prava EU se prvostopenjski organ in toženka sklicujeta na primerljivo sodno prakso SEU, ki jo pravilno razlagata. V skladu z že zgoraj navedenimi stališči iz sodb SEU, pa tudi ne gre za nesorazmeren ukrep. V zadevi po že povedanem, tudi ne gre za to, da storitve niso bile opravljene, kot med drugim navaja tožnik, ampak je po že povedanem relevantna okoliščina, da iz spornih računov in njihovih prilog ni razvidna identifikacija opravljenih storitev, in gre torej za neizpolnjevanje 2. pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

25S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so bile po njegovi presoji bistvene za odločitev, odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

26Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev Ustave RS in EKČP, kakor tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na navedeno tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije.

27Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, iz prej navedenega pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Zato tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno glede vsebine računov davčnega organa, kar je relevantna okoliščina za odločitev, torej samo po sebi še ne more biti razlog za izvedbo glavne obravnave.

28Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.

¹ UL L št. 145 z dne 13. 6. 1977, str. 1, z vsemi spremembami.
² UL L št. 347 z dne 11.12. 2006.
³ Ker je nepriznanje pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo pristojni davčni organi pravno zadostno dokazati, da so podani objektivni elementi, ki izkazujejo obstoj utaje ali zlorabe. Nacionalna sodišča morajo nato preveriti, ali so zadevni davčni organi dokazali obstoj takih elementov (prim. sodbo SEU v zadevi G. Astone, C-335/15).
⁴ Npr. sodbi SEU v združenih zadevah C-95/07 in C-96 /07, Ecotrade in C-146/05, Collée.
⁵ Člene 18(1)(a) in 22(3)(b) Šeste direktive je razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni DDV za storitve, ki jih opravlja drug davčni zavezanec, ki ni registriran za namene DDV, če zadevni račun vsebuje vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala, in vrste opravljenih storitev (Sodba SEU, v zadevi C 438/09 Dankowski, točka 38) .
⁶ Prim. sodbo VS RS X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016.
⁷ Glej sodbo SEU v zadevi Pannon Gép Centrum kft, točka 40.
⁸ Iz prakse SEU tudi izhaja, da le v primeru, če gre za postopek obrnjene davčne obveznosti (iz člena 199 Direktive 2006/112) je mogoče uporabiti le podrobna pravila iz člena 178(f) te direktive. Zato v teh primerih ni treba, da ima davčni zavezanec, ki je kot prejemnik storitev zavezan za plačilo pripadajočega DDV, za izvrševanje pravice do odbitka račun, izdan v skladu s formalnimi pogoji Direktive 2006/112, pač pa mora, ko se odloči za možnost iz člena 178(f) te direktive, zgolj izpolniti formalnosti, ki jih je predpisala zadevna država članica. V tem primeru, če ima davčna uprava na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da je davčni zavezanec kot prejemnik zadevnih storitev zavezan za plačilo DDV, členi 167, 186 in 178(f) navedene direktive nasprotujejo zakonodaji, ki določa dodatne pogoje, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma onemogočeno ( Sodba SEU v zadevi C-392/09, Uszodaépitö kft, točki 37 in 44).
⁹ Prim. že navedeno sodbo SEU v zadevi C-392/09, Uszodaépitö kft.
¹⁰ Primerjaj že zgoraj navedeni sodbi SEU v zadevah Dankowski in Pannon Gép Centrum kft.
¹¹ Primerjaj sodbo SEU v zadevi C-271/12, Petroma Transports SA z dne 8. maja 2013, točka 36.